趙麗萍+萬小娟+胡曉康

【摘 要】 環(huán)境績效評價(jià)近年來一直是國內(nèi)外研究的熱點(diǎn)，然而從目前相關(guān)文獻(xiàn)來看評價(jià)指標(biāo)沒有形成統(tǒng)一體系。物料流量成本會計(jì)（MFCA）作為環(huán)境管理會計(jì)的一種有效工具，細(xì)致透明地揭示廢棄物的成本構(gòu)成，提供廢棄物成本信息，對環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)的選取有一定的參考價(jià)值。通過將兩者結(jié)合，建立了環(huán)境管理水平、廢棄物排放、環(huán)保財(cái)務(wù)以及資源循環(huán)利用四個(gè)方面的環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)，擴(kuò)大了物料流量成本會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用范圍，豐富了環(huán)境績效評價(jià)的指標(biāo)體系，完善了環(huán)境績效評價(jià)的理論研究，為企業(yè)的環(huán)境績效評價(jià)提供參考。

【關(guān)鍵詞】 MFCA核算體系； 環(huán)境績效評價(jià)； 環(huán)境管理會計(jì)

【中圖分類號】 F253.7；X322 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）24-0080-04

一、引言

近年來，水污染、噪音污染、大氣污染等環(huán)境污染越來越嚴(yán)重，尤其是京津冀等地區(qū)的霧霾，對人們的工作和生活造成了嚴(yán)重的影響。國家在環(huán)境保護(hù)政策上也作出了相關(guān)指示，“十三五”規(guī)劃綱要強(qiáng)調(diào)必須牢固樹立并貫徹“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的發(fā)展理念。綱要提出，在“十三五”期間，要把能源消費(fèi)總量控制在50噸標(biāo)準(zhǔn)煤以內(nèi)，地級及以上城市重污染天數(shù)減少25%以上、揮發(fā)性有機(jī)物全國排放總量下降10%。企業(yè)作為微觀經(jīng)濟(jì)的主體，為國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)做出貢獻(xiàn)的同時(shí)也對環(huán)境帶來了一定危害，在創(chuàng)造產(chǎn)品價(jià)值的同時(shí)應(yīng)注重對環(huán)境的影響，真實(shí)完整地披露環(huán)境信息，進(jìn)行環(huán)境績效評價(jià)，將環(huán)境績效作為提高企業(yè)競爭力的一項(xiàng)指標(biāo)。

傳統(tǒng)的成本核算方式將廢棄物成本直接計(jì)入產(chǎn)品成本中，無法單獨(dú)反映與廢棄物相關(guān)的成本信息。而物料流量成本會計(jì)從企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營流程出發(fā)，追蹤投入資源的去向，將產(chǎn)品形成過程透明化，從實(shí)物和價(jià)值兩個(gè)角度獲取負(fù)產(chǎn)品信息，挖掘負(fù)產(chǎn)品成本比例大的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，制定策略改善經(jīng)營過程，提高資源利用效率，降低能源和物料投入，從而減少廢棄物的排放。該核算體系可以為環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)的建立找到一個(gè)好的切入點(diǎn)[1]。

二、國內(nèi)外環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系的現(xiàn)狀及不足

（一）國內(nèi)外環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系現(xiàn)狀

1.國際標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系

國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）分別于1999年、2000年和2003年相繼發(fā)布了《環(huán)境成本和負(fù)債的會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告》《企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)的結(jié)合》和《生態(tài)效率指標(biāo)編制者和使用者手冊》，其中在《生態(tài)效率指標(biāo)編制者和使用者手冊》中用消耗量或排放量/增加值來衡量不可再生資源、淡水資源的耗竭、全球變暖、臭氧層損耗破壞以及固體和液體廢棄物的棄量六個(gè)方面的環(huán)境問題[2]。

ISO14031：2013《環(huán)境管理—環(huán)境績效評價(jià)—指南》將指標(biāo)分為組織周邊的環(huán)境狀況指標(biāo)和組織內(nèi)部的環(huán)境管理指標(biāo)，環(huán)境管理指標(biāo)又細(xì)分為管理績效指標(biāo)和運(yùn)行績效指標(biāo)[3]。環(huán)境狀況指標(biāo)主要包括大氣、水體、土壤、植物、動物、人類、美學(xué)、傳統(tǒng)和文化，管理績效指標(biāo)具體指環(huán)境方針和方案的執(zhí)行情況、法律法規(guī)和其他要求的符合性、財(cái)務(wù)績效以及公眾關(guān)系，而運(yùn)行績效指標(biāo)包括材料、能源、支持組織運(yùn)行的服務(wù)、設(shè)施和設(shè)備、供應(yīng)和交付、產(chǎn)品、組織提供的服務(wù)、廢物以及排放。

全球報(bào)告倡議組織（GRI）在2013年5月頒布的《G4可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》中將指標(biāo)細(xì)分為物料、能源、水、生物多樣性、廢氣排放、污水和廢棄物、產(chǎn)品和服務(wù)、合規(guī)、交通運(yùn)輸、整體狀況、供應(yīng)商環(huán)境評估、環(huán)境問題申訴機(jī)制等方面，對行業(yè)具有普遍適用性[4]。

世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WBCSD）生態(tài)效率評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)首先提出用生態(tài)效率來評價(jià)環(huán)境績效，生態(tài)效率=產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值/環(huán)境影響，其中環(huán)境影響包括能源消耗、原材料消耗、水資源凈消耗、溫室氣體排放、臭氧層破壞氣體的排放等，產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值指凈增加值[5]。

對此，將國際上主要環(huán)境績效評價(jià)體系進(jìn)行比較分析，如表1所示。

2.國內(nèi)的環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系

國內(nèi)對環(huán)境績效評價(jià)研究起步較晚，始于1997年左右，2000年之后研究開始不斷增加。我國目前還未出臺具體的環(huán)境績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，也未設(shè)計(jì)出一套適用于行業(yè)或企業(yè)的環(huán)境績效評價(jià)體系。企業(yè)的環(huán)境績效信息主要是依據(jù)中國社科院《中國企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告編寫指南（CASS-CSR2.0）》[6]和環(huán)保部《上市公司環(huán)境信息披露指南》[7]中對環(huán)境的要求來披露的。兩個(gè)指南中環(huán)境績效指標(biāo)內(nèi)容有所不同，因此，有必要將兩個(gè)指南關(guān)于環(huán)境績效的指標(biāo)作一下比較，如表2所示。

（二）現(xiàn)有指標(biāo)體系的不足

從國內(nèi)外環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系的現(xiàn)狀來看，在指標(biāo)體系的建立方面仍然存在以下不足：

1.未能追蹤企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程中物料的流動

目前環(huán)境績效評價(jià)相關(guān)定量指標(biāo)的設(shè)計(jì)僅限于利用末端排放的數(shù)據(jù)。利用末端數(shù)據(jù)設(shè)計(jì)出來的指標(biāo)，忽視物料和能源在企業(yè)生產(chǎn)過程中的流動蹤跡，無法將企業(yè)視為一個(gè)整體，導(dǎo)致結(jié)論片面化，并且無法根據(jù)結(jié)論找到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的改善點(diǎn)。

2.缺乏與廢棄物成本相關(guān)的貨幣指標(biāo)

從國內(nèi)外環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系的內(nèi)容來看，關(guān)于廢棄物排放的指標(biāo)主要是收集企業(yè)廢棄物排放的數(shù)量，如廢水、廢氣和固體廢棄物的排放量，缺乏廢棄物成本方面的數(shù)據(jù)，使得依靠以往的指標(biāo)體系評價(jià)出來的環(huán)境績效無法全面反映關(guān)于廢棄物的信息。

三、MFCA核算體系對環(huán)境績效的影響

MFCA作為環(huán)境管理會計(jì)的一種工具，將企業(yè)生產(chǎn)過程劃分為幾個(gè)數(shù)量中心，對每一個(gè)數(shù)量中心運(yùn)用物質(zhì)流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作為輸入量，將生產(chǎn)過程中的成本細(xì)分為物料成本（MC）、能源成本（EC）、系統(tǒng)成本（SC）以及廢棄物處置成本（TC），最終輸出正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品的一種核算方法[8]。正產(chǎn)品是每個(gè)工序產(chǎn)生的能進(jìn)入下一工序進(jìn)行利用和最終環(huán)節(jié)產(chǎn)生的具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的產(chǎn)品，負(fù)產(chǎn)品是指退出本環(huán)節(jié)的不能再進(jìn)行回收利用的產(chǎn)品。該核算模式不僅能核算出廢棄物成本，還能找出哪些環(huán)節(jié)的負(fù)產(chǎn)品成本比例較大。針對核算結(jié)果，制定改善措施，比如引進(jìn)先進(jìn)的環(huán)保設(shè)備、改進(jìn)設(shè)備的技術(shù)參數(shù)，從而提高資源的循環(huán)利用率，減少廢棄物的排放。

MFCA核算體系對于環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的影響有以下方面：

（一）對企業(yè)環(huán)境管理水平的影響

MFCA要求核算每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)的負(fù)產(chǎn)品成本信息，識別效率低下的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，減少資源的浪費(fèi)，使成本信息公開化，由此促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)對自身的環(huán)境管理，建立相關(guān)的環(huán)境保護(hù)制度，從而提升企業(yè)的環(huán)境管理績效。

（二）對企業(yè)廢棄物排放水平的影響

企業(yè)生產(chǎn)過程中向外界排放的廢棄物的數(shù)量影響著環(huán)境績效的好壞，廢棄物排放的多，相對來說企業(yè)的環(huán)境績效較差。如前面所述，MFCA能核算出廢棄物的成本，克服了傳統(tǒng)成本會計(jì)中把廢棄物作為期間費(fèi)用處理導(dǎo)致成本信息不真實(shí)的障礙。在MFCA核算體系下，廢棄物排放的多少以及成本的高低都能得到直觀的體現(xiàn)，針對廢棄物排放高的環(huán)節(jié)，可以采取措施進(jìn)行充分的回收利用，降低排放水平。

（三）對企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

企業(yè)導(dǎo)入物料流量成本會計(jì)之后，對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有一定影響。在資產(chǎn)方面，企業(yè)能根據(jù)透明細(xì)致的投入產(chǎn)出信息，找到生產(chǎn)經(jīng)營過程中負(fù)產(chǎn)品產(chǎn)出較多的節(jié)點(diǎn)并進(jìn)行設(shè)備改進(jìn)和投資，從而影響了企業(yè)的資產(chǎn)。在負(fù)債方面，企業(yè)進(jìn)行物料流量成本核算有利于提高資源利用效率，采取相應(yīng)措施對廢棄物進(jìn)行處理，減少廢棄物對環(huán)境的影響，這在一定程度上減少企業(yè)的環(huán)境負(fù)債。在經(jīng)營成果方面，經(jīng)營成果主要包括收入、費(fèi)用和利潤，收入主要體現(xiàn)在廢棄物的回收利用所帶來的額外收益以及政府對環(huán)保進(jìn)行的扶持，同時(shí)企業(yè)為環(huán)保負(fù)擔(dān)的必要培訓(xùn)費(fèi)和對社會進(jìn)行的補(bǔ)償相應(yīng)地增加了費(fèi)用。在負(fù)產(chǎn)品成本方面，由于MFCA能核算出負(fù)產(chǎn)品中物料成本和能源成本的多少，物料成本和能源成本占的比例大表明物料和能源的轉(zhuǎn)化率低，應(yīng)該改善流程，提高正產(chǎn)品質(zhì)量。

（四）對企業(yè)資源循環(huán)利用效率的影響

企業(yè)在應(yīng)用MFCA核算模式之后，能夠充分了解每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源利用情況，找出利用率較低的環(huán)節(jié)并進(jìn)行改進(jìn)，提高資源循環(huán)利用效率，而資源循環(huán)利用率的提高，表明企業(yè)向外界排放的廢棄物減少，企業(yè)的環(huán)境績效也隨之提高。

四、MFCA核算體系下環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)的完善

（一）運(yùn)用MFCA構(gòu)建環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)的意義

傳統(tǒng)的成本核算體系不能很好地反映企業(yè)生產(chǎn)過程中對資源的利用、廢棄物的排放以及企業(yè)如何根據(jù)有效信息為環(huán)境保護(hù)做出的貢獻(xiàn)，物料流量成本會計(jì)作為環(huán)境管理會計(jì)的重要工具，對傳統(tǒng)成本會計(jì)做了補(bǔ)充，旨在揭示傳統(tǒng)成本會計(jì)隱藏的廢棄物信息，從而方便企業(yè)進(jìn)行環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。同時(shí)，將物料流量成本會計(jì)融入到環(huán)境績效評價(jià)中，既是擴(kuò)大物料流量成本會計(jì)的應(yīng)用范圍，也是對環(huán)境績效評價(jià)體系構(gòu)建的完善。

（二）MFCA核算體系下環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)

1.指標(biāo)設(shè)計(jì)思路

鑒于上文MFCA核算體系對環(huán)境績效評價(jià)的影響以及環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)的可取得性，從環(huán)境管理水平、廢棄物排放、環(huán)保財(cái)務(wù)指標(biāo)以及資源循環(huán)利用4個(gè)方面構(gòu)建指標(biāo)。

環(huán)境管理水平，即企業(yè)自身制定相關(guān)管理政策以達(dá)到減少對環(huán)境的危害的目的。“十三五”規(guī)劃指出，要改革環(huán)境治理基礎(chǔ)制度，建立覆蓋所有固定污染源的企業(yè)排放許可制，實(shí)行省以下環(huán)保機(jī)構(gòu)監(jiān)測監(jiān)察執(zhí)法垂直管理制度，建立全國統(tǒng)一的實(shí)時(shí)在線環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)，健全環(huán)境信息公開制度，探索建立跨地區(qū)環(huán)保機(jī)構(gòu)。因此，本文主要根據(jù)“十三五”規(guī)劃中相關(guān)“建議”提出的要求來設(shè)計(jì)環(huán)境管理水平方面的5個(gè)指標(biāo)，該類指標(biāo)主要為定性指標(biāo)，評價(jià)企業(yè)在環(huán)境管理方面做出的貢獻(xiàn)。

廢棄物排放的指標(biāo)主要是收集企業(yè)在生產(chǎn)過程中對環(huán)境排放的廢棄物的數(shù)量，包括在MFCA核算模式下廢水、廢氣以及固體廢棄物的排放量。

關(guān)于環(huán)保方面的財(cái)務(wù)指標(biāo)，衡量的是企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境保護(hù)或者環(huán)境破壞過程中所形成的收益和支出以及物料流量成本核算出的負(fù)產(chǎn)品成本信息。環(huán)保收益指企業(yè)在運(yùn)用物料流量成本核算后為企業(yè)帶來的節(jié)能收益以及政府對環(huán)保貢獻(xiàn)突出的企業(yè)的扶持和獎(jiǎng)勵(lì)。環(huán)保支出指對環(huán)境造成污染后所負(fù)擔(dān)的環(huán)境罰款等。負(fù)產(chǎn)品成本是除了正產(chǎn)品以外不能投入下一工序生產(chǎn)，向外界排出的廢棄物，MFCA核算出的負(fù)產(chǎn)品成本對環(huán)境造成影響的主要是物料成本和能源成本，因此將負(fù)產(chǎn)品成本納入環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系中，增加了負(fù)產(chǎn)品的貨幣指標(biāo)，有利于環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系的完善。

資源循環(huán)利用指標(biāo)強(qiáng)調(diào)原料、能源和廢棄物的回收再利用，因此從原材料循環(huán)利用率、能源循環(huán)利用率和廢棄物的利用率3個(gè)指標(biāo)來測量資源的循環(huán)利用情況。

2.指標(biāo)設(shè)計(jì)

根據(jù)上文的指標(biāo)設(shè)計(jì)思路，設(shè)計(jì)了環(huán)境管理水平、廢棄物排放、環(huán)保財(cái)務(wù)以及資源循環(huán)利用4個(gè)二級指標(biāo)，是否建立環(huán)境治理基礎(chǔ)制度、是否有環(huán)境治理應(yīng)急預(yù)案等5個(gè)定性三級指標(biāo)，單位產(chǎn)品廢水排放量、單位產(chǎn)品廢氣排放量等14個(gè)定量三級指標(biāo)。指標(biāo)設(shè)計(jì)如表3所示。

五、結(jié)語

通過回顧國內(nèi)外環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系的現(xiàn)狀，簡要評論了現(xiàn)有的環(huán)境績效指標(biāo)體系存在未能追蹤企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程中物料的流動和缺乏與廢棄物排放相關(guān)的貨幣指標(biāo)兩點(diǎn)不足，分析MFCA核算體系對環(huán)境績效評價(jià)的影響以及將MFCA和環(huán)境績效評價(jià)結(jié)合的意義，從MFCA的角度把廢棄物成本信息納入環(huán)境績效評價(jià)中，從而設(shè)計(jì)了環(huán)境管理水平、廢棄物排放、環(huán)保財(cái)務(wù)以及資源循環(huán)利用4個(gè)層面的環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)，完善了績效評價(jià)的指標(biāo)體系，便于環(huán)評機(jī)構(gòu)更全面地評價(jià)企業(yè)的環(huán)境績效。

近年來，隨著國家對環(huán)境保護(hù)重視程度逐漸加大，國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)和各方利益相關(guān)者對于了解企業(yè)環(huán)境管理狀況和環(huán)境績效水平的要求日益強(qiáng)烈，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，就需要主動將環(huán)境因素納入成本核算中，應(yīng)用MFCA核算體系，全面核算負(fù)產(chǎn)品成本，構(gòu)建符合自身的環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系，并運(yùn)用合適的評價(jià)方法客觀地進(jìn)行環(huán)境績效評價(jià)，從而有利于企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行環(huán)境管理，降低污染物的排放，減少能源和物料的投入，提高資源利用率。因此，上述指標(biāo)適用于引進(jìn)MFCA模式的重污染企業(yè)。

此外，由于國內(nèi)企業(yè)對環(huán)境績效信息的披露主要體現(xiàn)在可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中，將MFCA納入到環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系，能夠全面真實(shí)地反映企業(yè)環(huán)境績效信息中關(guān)于廢棄物成本的信息，符合可持續(xù)發(fā)展對環(huán)境信息披露的相關(guān)要求，提高可持續(xù)發(fā)展報(bào)告在政府、股東以及其他利益相關(guān)者的有用性。

目前，MFCA核算體系在國外的應(yīng)用廣泛，國內(nèi)企業(yè)有逐步引進(jìn)MFCA核算模式的趨勢，因此未來這套指標(biāo)體系在企業(yè)的環(huán)境績效評價(jià)和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中有廣闊的應(yīng)用前景。

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