朱芳

【摘 要】 在中央要求審計全覆蓋并鼓勵體制機制創(chuàng)新的大背景下，基于高校內(nèi)部審計資源與審計對象規(guī)模明顯不匹配的現(xiàn)實情況，探索如何利用現(xiàn)有條件，以促進高校完善治理和增加組織價值為目的、以風險為導向、以內(nèi)部控制為主線，尋求審計資源的最佳配置模式。該模式以重點人和重要事為線索，分別從橫向、縱向兩個維度構(gòu)建內(nèi)部審計立體全覆蓋體系。要求既能實現(xiàn)審計全覆蓋，又能夠有效防控重大風險，減少和防止損失；既能提高審計效率、減少審計資源消耗，又能保證審計質(zhì)量；在增加組織價值的同時，對國家審計實現(xiàn)四大領域的全覆蓋發(fā)揮積極作用。

【關鍵詞】 高校內(nèi)部審計； 風險導向； 重要性原則； 組織增值； 立體全覆蓋

【中圖分類號】 F239.45 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0107-03

劉家義審計長在2013年的全國審計工作會議上提出，要努力實現(xiàn)審計監(jiān)督“全覆蓋”，依法使所有公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源都在審計監(jiān)督之下，不留盲區(qū)和死角，并特別強調(diào)全覆蓋既要有重點，又要有深度、有步驟、有成效。2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件[ 1 ]進一步明確了對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋的要求，并鼓勵加大審計改革創(chuàng)新力度。

高校占有和使用資源的公共或國有性質(zhì)，以及“統(tǒng)一領導、分級管理”的財務管理體制，決定了其內(nèi)部審計實行全覆蓋的必要性?！叭采w”的要求，無疑是對高校內(nèi)部審計資源如何優(yōu)化配置的一個新挑戰(zhàn)。中內(nèi)協(xié)《內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》[ 2 ]的精神和已有的統(tǒng)計資料表明，高校內(nèi)部審計機構(gòu)人員配備的平均水平約在教職工總數(shù)2‰左右，審計資源與審計對象規(guī)模明顯不匹配。如果以提高審計資源的投入成本為代價，既會受到人員編制的諸多限制，又與內(nèi)部審計增加組織價值的目標要求背道而馳?，F(xiàn)有的條件，要求內(nèi)審部門必須最大限度挖潛增效，對有限的審計資源進行科學統(tǒng)籌、合理配置，在充分考慮審計風險的前提下，探索一條切實可行的審計全覆蓋路徑。

一、高校內(nèi)部審計雙向立體思維全覆蓋體系的總體設想

構(gòu)建高校內(nèi)部審計全覆蓋體系的總目標，是在內(nèi)部審計資源不足的情況下，以風險為導向、以內(nèi)部控制為主線、以促進高校完善治理和增加組織價值為目的，尋求審計資源的最佳配置模式。這種資源配置模式要求既能實現(xiàn)審計全覆蓋，又能夠降低審計風險、提高審計效率、減少審計資源消耗，同時保證審計質(zhì)量。

所謂雙向立體思維，是基于高校組織結(jié)構(gòu)模式和財務管理體制，以重點人和重要事為線索，分別從橫向、縱向兩個維度探索審計全覆蓋路徑。橫向維度，指的是高校各下轄二級單位，審計覆蓋的具體思路是以二級單位的主要領導干部為審計對象，以其任職期間履行經(jīng)濟責任情況為主線，按單位的性質(zhì)、職能、經(jīng)濟活動、占有和使用資源等情況，以風險導向理念和重要性原則為指導，將其分成A、B、C三類進行動態(tài)管理來選擇覆蓋廣度，實現(xiàn)橫向有重點地全覆蓋?？v向維度，指的是高校重大控制活動，包括預算管理、財務收支、大宗物資采購、資產(chǎn)管理、建設及修繕項目、合同管理等，這些控制活動涵蓋了高校重大經(jīng)濟風險領域，且大多需要高校內(nèi)部二級單位通過跨部門協(xié)同來完成，與內(nèi)管領導干部經(jīng)濟責任審計的覆蓋范圍既有交叉，也有明顯不同，需要內(nèi)部審計人員根據(jù)單位的具體情況來統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，既要實現(xiàn)重要經(jīng)濟活動的縱向全覆蓋，又要防止重復審計，以免浪費審計資源。雙向立體全覆蓋體系的具體框架如圖1所示。

二、以全覆蓋為目標進行審計資源配置的理論基礎

（一）風險導向理念與審計資源配置

由于審計對象規(guī)模日益擴大，經(jīng)濟活動和業(yè)務內(nèi)容更加豐富和復雜，審計工作量迅速增大，傳統(tǒng)的詳細審計帶來的審計成本難以承受，現(xiàn)有審計資源亦無法滿足詳細審計的需求，迫切需要運用新的技術和方法來提高審計效率，要求將審計資源配置到內(nèi)部控制最重要或最薄弱的環(huán)節(jié)，以及最容易導致重大風險的業(yè)務領域，使得制度基礎和風險導向?qū)徲嫷姆椒ǖ玫酵茝V。

《第1101號——內(nèi)部審計基本準則》規(guī)定，內(nèi)審機構(gòu)和人員應當全面關注組織風險，以風險為基礎組織實施內(nèi)部審計業(yè)務。這就要求內(nèi)審人員全面分析組織業(yè)務活動并綜合考慮外部環(huán)境因素，對影響組織目標實現(xiàn)的各種風險因素進行識別和評估，把內(nèi)部審計資源優(yōu)先安排到高風險領域，制定科學的審計策略，采取有效的審計方法，合理保證審計目標的實現(xiàn)。

（二）重要性原則與審計資源配置

所謂重要性是指被審計單位業(yè)務活動及內(nèi)部控制中存在偏離特定目標的差異或缺陷的嚴重程度。在特定環(huán)境下，這種偏離可能會影響管理層的判斷或者決策，甚至會影響組織目標的實現(xiàn)。

按重要性原則，內(nèi)部審計人員沒有責任去發(fā)現(xiàn)單位業(yè)務活動和內(nèi)部控制中存在的不會產(chǎn)生重大影響的差異或缺陷。該原則的前提是允許一定程度偏離的存在，其核心在于對“偏離度”的把握。偏離度存在數(shù)量和質(zhì)量兩個方面的考慮。一般而言，差異或缺陷數(shù)量越大，嚴重程度越大，例如高校學生就業(yè)率未達到規(guī)定標準，差距越大就越嚴重。而有些缺陷雖然在數(shù)量上不大，但是從性質(zhì)考慮嚴重程度卻很高，比如在教育經(jīng)費支出中通過虛假票據(jù)和事項套取資金，即便數(shù)額不大，但其性質(zhì)嚴重，如果不加以關注和揭示，未來可能帶來更大的風險。

重要性原則的提出，是基于實踐中無法做到對所有事項進行詳細審計，而考慮差異或缺陷的嚴重程度及其可被管理層或利益相關方接受的程度，來配置審計資源，確定審計范圍、審計重點以及所需要的審計證據(jù)數(shù)量。重要性的確定離不開具體環(huán)境，其評估需要職業(yè)判斷，不同的單位，同一個單位的不同時期，其重要性水平可能會有所不同，需要審計人員視本單位的具體情況合理確定或調(diào)整。

（三）風險導向理念和重要性原則對審計全覆蓋的指導意義

風險導向理念應貫穿到審計計劃、準備、實施、報告以至后續(xù)跟蹤等審計業(yè)務全過程，而重要性原則應由審計人員在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，評價差異或缺陷的嚴重程度及其影響時予以考慮。從本質(zhì)上說，兩者都是基于審計對象和審計資源規(guī)模不對稱的情況下，旨在提高審計效率和效果的審計資源優(yōu)化配置的路徑，這一路徑既可以為全覆蓋的廣度提供理論基礎和思路，又可以用來指導審計人員對全覆蓋深度的把握。

三、以內(nèi)管領導干部為線索的審計全覆蓋體系構(gòu)建

（一）有重點地分類選擇，確定領導干部經(jīng)濟責任審計的覆蓋面

由審計人員摸清審計對象底數(shù)，建立經(jīng)濟對象數(shù)據(jù)庫，將審計對象任職時間、基本情況、最近一次接受審計截止日期等資料按所在單位收集匯總?cè)霂觳⒏鶕?jù)變化及時更新。

根據(jù)領導干部所在單位的性質(zhì)、職能、經(jīng)濟活動、占有和使用資源等情況，將校內(nèi)二級單位分成A、B、C三類，實行動態(tài)分類管理，類別劃分應充分遵循風險導向理念和重要性原則，不能追求覆蓋的數(shù)量而影響審計質(zhì)量。A類為重點單位和高風險領域，比如校辦產(chǎn)業(yè)、單獨設置財務機構(gòu)實行二級核算的部門等，采取每年安排財務審計和領導干部任期經(jīng)濟責任審計相結(jié)合；B類為一般行政部門、教學單位以及經(jīng)費審批權和資源分配權涉及數(shù)額較大的黨群部門和直屬單位，采取任期內(nèi)至少安排一次經(jīng)濟責任審計；C類為其他占有和使用資源較少、以日常運行經(jīng)費為主的部門，視具體情況，根據(jù)工作需要安排必要的領導干部任期經(jīng)濟責任審計。

（二）有計劃地統(tǒng)籌安排，推進領導干部經(jīng)濟責任審計全覆蓋進程

首先，制定有重點地全覆蓋的領導干部經(jīng)濟責任審計中長期審計計劃。結(jié)合高校內(nèi)部審計資源狀況，按照“一輪審三年，三年審一輪”的原則，制定中長期計劃，逐步實現(xiàn)所有重點審計對象在所有履職期間審計全覆蓋。所謂“一輪審三年”，即所有列入審計計劃的領導干部，除任期未滿外，審計期間最少覆蓋三年，審計中如有必要可向前追溯。所謂“三年審一輪”，即所有重點單位領導干部和任期內(nèi)應至少審計一次的領導干部，應于三年的一個周期內(nèi)在審計計劃中安排完畢。循環(huán)一個周期以后，所有重點審計的領導干部，在三年的一個周期，都會輪到一次，每位干部在輪審時，除任期未滿外，都會覆蓋到三年以上任期，基本實現(xiàn)所有重點審計對象在所有履職期間的經(jīng)濟責任審計全覆蓋。

其次，根據(jù)中長期審計計劃制定年度審計計劃。按照“領導干部任職時間在前的先審，所在單位三年內(nèi)未接受過審計的先審，問題多反映大的先審”等原則，依次擬選被審對象確定年度審計計劃，進行審計對象的確定和審計資源配置。對同一個單位的黨、政領導干部，對有兼職、掛靠等經(jīng)濟關系關聯(lián)度較高情形單位的領導干部，在制定審計計劃時安排在同一批次。

年度計劃的擬選原則，保證了中長期審計計劃按既定方案有序推進，可使內(nèi)管干部的經(jīng)濟責任審計成為一項有重點、經(jīng)常性、規(guī)范化的工作，同時還可以使高校實現(xiàn)從離任審計為主到任中審計為主的自然過渡。

四、以重要控制活動為線索的審計全覆蓋體系構(gòu)建

本文所述重要內(nèi)控活動的審計覆蓋，并非指內(nèi)審部門對高校內(nèi)部控制有效性的自我評價，而是指內(nèi)部審計以監(jiān)督部門的身份參與到高校重要控制活動的關鍵環(huán)節(jié)，進行事前、事中或事后監(jiān)督檢查的一種風險防控活動。這種活動本身也是一種內(nèi)部控制活動，因此，應該遵循內(nèi)部控制的全面性和重要性原則，在全面控制的基礎上，把審計資源重點配置到重要經(jīng)濟活動和高風險領域。一般來說，高校重大內(nèi)部控制活動審計參與主要應包括預算管理審計、財務收支審計、大宗物資采購審計、資產(chǎn)管理審計、建設及修繕項目審計、合同管理審計六大方面。高校內(nèi)部審計以重要控制活動為線索的全覆蓋，在審計資源優(yōu)化配置方面，應重點考慮以下幾個方面：

一是與內(nèi)管領導干部經(jīng)濟責任審計及其他內(nèi)審活動的統(tǒng)籌整合。例如校內(nèi)各單位財務收支審計、實物資產(chǎn)管理審計也是內(nèi)管領導干部經(jīng)濟責任審計的重點內(nèi)容；合同管理審計也是大宗物資采購、建設及修繕項目審計的關鍵環(huán)節(jié)。針對此類情況，應統(tǒng)籌安排審計資源，避免重復審計，提高審計效率。

二是與外部審計的協(xié)調(diào)。例如，考慮審計的獨立性，學校層面的財務預決算事后審計一般應由上級主管部門或上級財政部門安排年度審計，內(nèi)部審計與外部審計應加強溝通、相互參閱、成果共享，降低雙方審計成本，提高綜合效率和效果。再如，高校重大建設及修繕項目一般委托造價咨詢公司進行全過程跟蹤審計，內(nèi)審部門應制定考核和評價辦法，重點加強外包業(yè)務質(zhì)量控制。

三是考慮重大控制活動的關鍵環(huán)節(jié)，重點投入審計資源。例如，大宗物資采購審計應對申購論證、招標采購、合同簽訂、驗收付款等關鍵環(huán)節(jié)進行全過程跟蹤；建設項目審計應對概預算及清單編制、項目招標、合同簽訂、變更簽證、進度款支付、工程決算及資產(chǎn)移交等進行全過程跟蹤，并對造價咨詢外包業(yè)務進行全過程復核評價。重大控制活動的審計全覆蓋，實質(zhì)是對關鍵控制環(huán)節(jié)的有重點覆蓋。

四是現(xiàn)有審計資源與年度計劃不匹配時的考慮。審計年度計劃的編制應能夠保證中長期審計計劃的完成。當現(xiàn)有審計資源無法保證年度審計計劃完成時，首先應不斷提升內(nèi)審隊伍專業(yè)勝任能力，完善激勵約束機制調(diào)動審計人員的主觀能動性，創(chuàng)新技術方法推進信息化技術的應用，加強內(nèi)涵建設提高審計效率；其次是充分挖掘校內(nèi)人力資源的潛力。以上措施仍不能滿足需要時進行業(yè)務外包并強化質(zhì)量控制，可能長期需要外包且費用過高時方考慮爭取增加人員編制。

五、結(jié)束語

高校內(nèi)部審計全覆蓋是有重點地全覆蓋，不是完全覆蓋，更不是詳細審計，這是由現(xiàn)代審計的風險導向理念和重要性原則決定的。高校內(nèi)部審計全覆蓋的雙向立體思維，既包括對重點人和重要事的立體覆蓋，也包括對審計全覆蓋廣度和深度的立體思考。全覆蓋的要點是以風險為導向，按重要性進行分類管理，重要性水平的確定應由內(nèi)部審計人員根據(jù)各高校的具體環(huán)境，充分考慮審計風險，進行職業(yè)判斷。高校內(nèi)部審計全覆蓋既可以有效地防控重大風險，減少和防止損失，增加組織價值，也對國家審計實現(xiàn)四大領域的全覆蓋具有重大積極意義。

【參考文獻】

[1] 中共中央辦公廳，國務院辦公廳.關于完善審計制度若干重大問題的框架意見[A].2015-12-08.

[2] 中內(nèi)協(xié).內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計[A].2009-07-07.