中國民航飛行學(xué)院 代旭升

基于風(fēng)險管理視角的財政支出管理內(nèi)部控制體系構(gòu)建

中國民航飛行學(xué)院 代旭升

當(dāng)前社會環(huán)境下，如何既滿足廣大民眾對公共產(chǎn)品以及服務(wù)需求，保證高額財政資金的安全性與合理性，成為理論界與實務(wù)界非常關(guān)心的問題。本文以WG開發(fā)區(qū)為研究對象，以內(nèi)部控制理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建科學(xué)、完善的內(nèi)部控制體系。該體系將風(fēng)險管理作為內(nèi)部控制基礎(chǔ)、將業(yè)務(wù)部門作為重點控制對象、將考評監(jiān)督作為重要檢驗手段，最大限度提升財政管理效率，降低財政支出管理風(fēng)險，保證財政資金的穩(wěn)健性與安全性，對財政支出管理內(nèi)部控制進行有益的理論嘗試與探索。

財政支出管理 內(nèi)部控制 COSO

一、引言

從WG開發(fā)區(qū)財政支出管理實踐來看，存在較高財政風(fēng)險。其主要原因有：第一，財政局并未明確自身的職責(zé)定位，導(dǎo)致在實際工作中，不僅存在管理盲區(qū)還存在越權(quán)管理的情況，一直以來都希望盡量爭取到更多的預(yù)算，卻忽略應(yīng)該如何提升這些預(yù)算資金的公共服務(wù)效率；第二，建立財政支出的預(yù)算管理機制，但是相關(guān)制度存在很多疏漏，且實際執(zhí)行過程中效果也不理想；第三，財政管理人員在實際工作中并未嚴(yán)格按照相關(guān)法律法規(guī)以及管理制度的要求，進行規(guī)范性業(yè)務(wù)操作，導(dǎo)致許多管理工作非常不規(guī)范；第四，財政管理暫時還處于相對低效的手工管理階段，信息化建設(shè)嚴(yán)重滯后，導(dǎo)致整個財政支出管理過程的信息透明度很低；第五，財政績效評估機制不完善，未建立起相應(yīng)的監(jiān)督體系。不難看出，WG開發(fā)區(qū)想要提升對財政風(fēng)險的控制效率，可以從很多方面入手，逐步完善財政支出內(nèi)部管理機制。

二、財政支出管理內(nèi)部控制體系構(gòu)建

COSO理論主要強調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制管理過程中基本要素的管理，換言之，其建立基礎(chǔ)是對企業(yè)內(nèi)部控制的拆解與分析，是為了提升企業(yè)內(nèi)部控制管理效率，構(gòu)建相對完善的管理體系。公共組織雖然與企業(yè)存在根本性的區(qū)別，但是內(nèi)部運作流程同樣都追求高效，內(nèi)部控制目標(biāo)也同樣是希望提升自身的運營效率。因此，基于COSO理論（見圖1），探討公共部門內(nèi)部控制體系發(fā)展措施，不但能夠拓展該理論基礎(chǔ)的應(yīng)用范圍，還能幫助我國公共部門提升內(nèi)部控制效率，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

圖1 COSO理論架構(gòu)

（一）內(nèi)部控制環(huán)境內(nèi)部控制環(huán)境是WG開發(fā)區(qū)財政局開展各項內(nèi)部控制工作的內(nèi)部因素的綜合，對內(nèi)部控制效率有著極為重要的決定作用。WG開發(fā)區(qū)財政局的內(nèi)部控制環(huán)境主要包括：財政局的管理層在實際工作過程中，堅守的職業(yè)道德以及管理理念；管理層是否能夠勝任財政管理工作；財政局的審計委員會成員情況，具體包括成員的專業(yè)技能、職業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德等；財政局的內(nèi)部管理氛圍以及運作模式，具體包括管理層是否重視財政管理的執(zhí)行與落實情況、是否堅持各項管理準(zhǔn)則等；財政局是否進行了科學(xué)的組織設(shè)置，也就是財政局內(nèi)部的管理結(jié)構(gòu)是否清晰、各崗位員工是否明確自己的工作職責(zé)、各項財政管理工作是否都受到有效的監(jiān)督與控制；財政局是否在分配人員權(quán)限的同時，也明確了其需要承擔(dān)的責(zé)任，是否做到了責(zé)權(quán)責(zé)對等；人力資源管理方面是否設(shè)置了科學(xué)的人員聘用、培訓(xùn)、考評以及后續(xù)教育流程；財政局是否綜合考慮了外部因素對財政管理工作可能產(chǎn)生的影響。上述8方面因素可以用圖2來表示：

圖2 內(nèi)部控制環(huán)境影響因素圖

WG開發(fā)區(qū)財政局應(yīng)該抓住內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)重點，做好以下工作：

（1）實行全面預(yù)算管理機制，遵循職務(wù)不相容的崗位設(shè)計原則；完善授權(quán)以及審批機制，做到不同職位既互相銜接又互相制衡，從而提升財政資金分配工作的合理性與透明度；科學(xué)設(shè)置內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，確保管理流程清晰、管理結(jié)構(gòu)簡潔，從而有效提升內(nèi)部管理效率。在具體工作中，應(yīng)做到不但要下達(dá)工作任務(wù)，還要重視工作任務(wù)的具體執(zhí)行情況，也就是提升對各部門或者崗位的工作監(jiān)督力度，從而避免出現(xiàn)瀆職或者徇私舞弊行為。另外，還應(yīng)構(gòu)建順暢的信息傳輸通道，保證信息在財政局內(nèi)部的高效轉(zhuǎn)換與共享，從而防止出現(xiàn)因信息不對稱而導(dǎo)致的工作失誤。

（2）建立合理的干部選拔以及聘用機制，通過公正客觀的選拔流程選擇最佳人選；對干部管理進行嚴(yán)格的監(jiān)督與考評，提升對他們工作的約束力度，激發(fā)其工作積極性，時刻以“遵守法紀(jì)、清廉管理”來嚴(yán)格要求自己。財政局應(yīng)積極提升工作人員的專業(yè)技能以及職業(yè)素養(yǎng)，定期組織他們參加專業(yè)技能培訓(xùn)。如果條件允許，最好能夠聘請領(lǐng)域內(nèi)專家學(xué)者為工作人員進行專業(yè)知識培訓(xùn)，從而提升他們的專業(yè)素養(yǎng)與技術(shù)；定期組織工作交流會，加強與其它財政管理組織的工作經(jīng)驗交流，吸取他們工作中的成功經(jīng)驗，總結(jié)工作中的失敗教訓(xùn)，從而提升自身的工作水平。

（3）審計委員會應(yīng)做好對財政局各科室財務(wù)工作的監(jiān)督與檢查工作，重點審計各科室是否嚴(yán)格按照下達(dá)的任務(wù)落實各項具體工作，并對其工作成果進行考評。如果通過考評發(fā)現(xiàn)個別部門或者崗位工作人員存在玩忽職守徇私舞弊情況，必須對其進行嚴(yán)懲；如果部門或者工作人員在工作中兢兢業(yè)業(yè)、恪盡職守，則需要給予其一定的獎勵，以達(dá)到相應(yīng)的激勵效果。此外，還應(yīng)做好管理層的考評工作，并將考評結(jié)果在財政局內(nèi)部公示。

（4）財政局應(yīng)轉(zhuǎn)變自身的運營理念，由過去那種管理者的姿態(tài)轉(zhuǎn)變服務(wù)者的姿態(tài)。明確自身職能與任務(wù)要求，積極向其他公共部門以及組織提供相應(yīng)的服務(wù)與支持，是合理分配國家財政支出的窗口，在工作中時刻以提供最佳服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范自身的行為，在向公眾提供最佳財政服務(wù)的同時，不斷完善和發(fā)展自身的內(nèi)部控制環(huán)境。

（二）風(fēng)險評估WG開發(fā)區(qū)財政局想要提升財政支出風(fēng)險管理效率，必須準(zhǔn)確評估管理過程中存在的各類風(fēng)險，只有這樣才能采取最適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，將風(fēng)險控制在可以接受和控制的范圍之內(nèi)。財政局是否科學(xué)準(zhǔn)確的評估風(fēng)險，也是其內(nèi)部控制體系是否有效應(yīng)用的重要衡量標(biāo)志之一。作為公共財政支出的管理部門。針對各類風(fēng)險都有不同的評估方法與過程，財政局在實際運營過程中面對的風(fēng)險基本上可以分為以下三類（見圖3）：

圖3 風(fēng)險管理流程圖

（1）系統(tǒng)風(fēng)險。一是外部因素：國家或者地方政府出臺新政策或者法規(guī)、社會大眾普遍需求變化迫使財政管理部門必須改變運營策略，以達(dá)到和諧發(fā)展；外部經(jīng)濟環(huán)境出現(xiàn)顯著變化、政府財政支出的籌集與下發(fā)方式發(fā)生根本性的改變；自然災(zāi)害以及其它不可抗力影響，導(dǎo)致政府臨時調(diào)整財政支出政策；地區(qū)之間的競爭導(dǎo)致財政管理部門必須調(diào)整服務(wù)模式等。二是內(nèi)部因素：財政管理部門的信息系統(tǒng)出現(xiàn)數(shù)據(jù)丟失或者存儲錯誤的情況；內(nèi)部員工的培訓(xùn)與晉升機制的變化，讓員工對內(nèi)部控制工作執(zhí)行的產(chǎn)生懷疑，進而影響工作表現(xiàn)；管理層的權(quán)限有所改變，導(dǎo)致管理流程出現(xiàn)不可控變化，產(chǎn)生容易出現(xiàn)風(fēng)險可能性；內(nèi)部管理資源使用不合理，導(dǎo)致內(nèi)部控制機制失效；審計委員會權(quán)威性不夠致使對內(nèi)部控制的監(jiān)督形同虛設(shè)等。

（3）作業(yè)風(fēng)險：通常反映在財政局的管理制度執(zhí)行以及各部門的運作效率等方面，一般是由人為因素造成的，存在一定的突發(fā)性和不可控性。

（4）管理風(fēng)險：通常反映在財政局自身內(nèi)部管理層面的變化。具體包括：人事調(diào)整、使用新的管理信息系統(tǒng)、采用新的核算技術(shù)等，這種風(fēng)險通常都是與提升自身管理效率伴生的。

綜上所述，結(jié)合WG開發(fā)區(qū)當(dāng)前財政支出風(fēng)險的實際情況與原始數(shù)據(jù)，建立相應(yīng)的風(fēng)險評估表，構(gòu)建完善風(fēng)險預(yù)警機制和應(yīng)對策略。WG開發(fā)區(qū)若想提高財政支出管理風(fēng)險的評估效率，需要做好以下工作：第一，細(xì)化各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)并對其進行風(fēng)險識別，從而將內(nèi)部財政管理風(fēng)險全面識別出來，結(jié)合定性以及定量分析法對這些識別出的風(fēng)險進行綜合評估，論證其發(fā)生的概率以及會對財政支出管理造成的負(fù)面影響，在此基礎(chǔ)上對可能出現(xiàn)風(fēng)險進行排序，重要風(fēng)險要進行重點防控。預(yù)算管理從編制預(yù)算開始到預(yù)算執(zhí)行完成為止，都必須以上級主管部門下達(dá)的任務(wù)指標(biāo)為依據(jù)，做好各個業(yè)務(wù)節(jié)點風(fēng)險評估工作。第二，按照風(fēng)險發(fā)生的概率建立對應(yīng)的信號類型，并將風(fēng)險分為不同級別，針對不同級別的風(fēng)險采取具有針對性的防控措施，最大限度規(guī)避風(fēng)險屬性發(fā)生的可能性。

（三）控制活動WG開發(fā)區(qū)財政局當(dāng)前面對的主要問題是內(nèi)部控制活動開展控制不利問題，基于此，作者在綜合分析WG開發(fā)區(qū)財政局內(nèi)部控制活動組成之后，認(rèn)為其需要做好以下工作：首先，設(shè)置職務(wù)的時候必須遵循“職務(wù)不相容”原則，如果是銜接性或者存在管理性質(zhì)的工作，絕對不可以一人兼多職，必要時可以調(diào)用其他部門人員負(fù)責(zé)其中的一部分工作，以確?！皺?quán)限對等、責(zé)權(quán)明確”。另外，各項業(yè)務(wù)實施管理過程中，必須要有1個或者2個以上工作人員參與，絕對不可以整個業(yè)務(wù)從頭到尾都由1人負(fù)責(zé)；其次，WG開發(fā)區(qū)財政局在保證不違反法律法規(guī)以及國家政策的前提下，應(yīng)不斷優(yōu)化內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，以便找出業(yè)務(wù)管理中關(guān)鍵的風(fēng)險點，在后續(xù)工作重點控制這些風(fēng)險，這樣不但能夠提升工作效率，還能最大限度簡化工作程序，相應(yīng)的內(nèi)部控制過程也可以變得更加簡單；再次，定期分析內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，找出內(nèi)部控制體系中存在的問題，結(jié)合部門的實際情況制定針對性的改進對策；最后，所有內(nèi)部控制都要按照規(guī)范的要求進行，并及時做好記錄，以便后續(xù)工作一旦出現(xiàn)問題能夠及時查找出究竟是哪些內(nèi)部控制環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，從而進行高效的改進。

（1）財政支出管理內(nèi)部控制對策。WG開發(fā)區(qū)財政局在制定內(nèi)部控制制度的過程中，必須綜合考慮內(nèi)部控制流程的各個關(guān)鍵節(jié)點，并以節(jié)點為實施管理的切入點，制定更具有效的管理制度機制；同時，必須在進行風(fēng)險控制時候，突出財政支出的具體用途以及對公眾的影響，既確保控制風(fēng)險有效落實，又能夠不斷滿足民眾需求。

（2）職責(zé)分工。WG開發(fā)區(qū)財政局必須建立清晰的崗位職能結(jié)構(gòu)，并在工作過程中按照“科學(xué)高效”原則設(shè)置各個崗位，當(dāng)然設(shè)置的過程必須遵循“職務(wù)不相容”原則。另外，不同崗位之間最好能夠具有一定的制衡作用和責(zé)任連帶情況，這樣就可以在未進行任何專門監(jiān)督的情況下，也能實現(xiàn)對員工工作的監(jiān)督。對于重要崗位還應(yīng)實行輪崗制，最大限度避免同一個人在崗位上工作時間過長，出現(xiàn)瀆職或者舞弊行為。

（3）授權(quán)審批。WG開發(fā)區(qū)財政局需要制定明確的授權(quán)審批機制，規(guī)定不同管理崗位的權(quán)限范圍，并且要求其必須在權(quán)限范圍內(nèi)進行審批。一旦審批超出崗位權(quán)限，那么就不可以進行審批，如果仍然審批并且業(yè)務(wù)已經(jīng)開展，那么就必須承擔(dān)主要工作失誤責(zé)任。另外，審批時要注意審核各類申請的合理性以及規(guī)范性，并核對原始憑證是否真實有效等。

（4）會計系統(tǒng)。WG開發(fā)區(qū)財政局的所有會計操作都必須符合國家相關(guān)法律法規(guī)的要求，要嚴(yán)格執(zhí)行財政局內(nèi)部的管理規(guī)范，絕對不允許進行任何的主觀賬目處理，必須保證賬實相符。同時，要做好各類會計記錄保管工作，做好隨時檢查準(zhǔn)備。

（5）內(nèi)部財政分析。WG開發(fā)區(qū)財政局需要實行內(nèi)部財政分析制度，從而讓主管領(lǐng)導(dǎo)更加清晰的了解全局財政支出情況，并及時發(fā)現(xiàn)當(dāng)前管理工作中存在的各類問題，在深入分析問題原因后，采取行之有效的措施及對策，從而提升財政支出管理效率。

（6）績效考評。WG開發(fā)區(qū)財政局應(yīng)對每個崗位進行績效考評，掌握各崗位員工的工作實績，以做出公平公正的評價。同時，將考評結(jié)果作為員工薪資以及其它待遇的重要參考依據(jù)，對考評結(jié)果優(yōu)秀的員工給予加薪或者升職等獎勵；對于考評結(jié)果不合格的員工給予減薪或者降職等處罰，從而提升員工的工作主動性與積極性。

（四）信息互動WG開發(fā)區(qū)財政局應(yīng)重視內(nèi)部信息互動及共享工作，具體的檢驗項目包括：部門在向員工傳達(dá)工作要求時，是否清晰完整，是否具有一定的操作性和實踐性；員工是否擁有通暢的渠道將意見反饋給上級管理層；管理層是否重視員工反映的意見及建議，針對員工提出的意見進行相應(yīng)的整改；部門內(nèi)部是否實現(xiàn)高效、無障礙的溝通，有良好的工作環(huán)境與氛圍。在具體的制度建設(shè)過程中，WG開發(fā)區(qū)財政局需要關(guān)注信息的對稱性，最大限度保障各方的知情權(quán)。各部門內(nèi)部不同崗位之間工作銜接信息應(yīng)做到瞬時共享，并由部門領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)監(jiān)督信息的共享效率，及時發(fā)現(xiàn)共享過程中出現(xiàn)的問題并進行相應(yīng)的處理；與外部信息互動過程中，應(yīng)注重合理使用各種信息傳輸方式，從而提升信息互動效率。具體應(yīng)做到：WG開發(fā)區(qū)財政局應(yīng)健全政務(wù)公開制度，并提供信息發(fā)布平臺，便于社會公眾對工作開展情況進行監(jiān)督，重要核心工作信息則只開放給上級主管部門審核。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

（1）實施全過程內(nèi)部監(jiān)督機制。WG開發(fā)區(qū)財政局應(yīng)該在業(yè)務(wù)正式開始之前，明確業(yè)務(wù)的具體操作流程以及相關(guān)管理規(guī)定，從而在源頭上控制可能出現(xiàn)的財政支出管理風(fēng)險。具體而言，就是事先確定業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵風(fēng)險點，在后續(xù)操作過程中，加強對這些風(fēng)險點的監(jiān)控與管理；WG開發(fā)區(qū)財政局應(yīng)在業(yè)務(wù)辦理過程中，對業(yè)務(wù)處理人員要進行相應(yīng)的培訓(xùn)，明確業(yè)務(wù)的具體處理程序和規(guī)范，從而按照給定的指引進行規(guī)范操作。當(dāng)前，工作人員的基本素質(zhì)對內(nèi)部控制工作將會產(chǎn)生極大影響；WG開發(fā)區(qū)財政局在業(yè)務(wù)結(jié)束之后，必須要對業(yè)務(wù)實施績效進行綜合評價，及時分析業(yè)務(wù)辦理過程中出現(xiàn)的問題及原因，并進行相應(yīng)的整改，為后續(xù)工作奠定良好基礎(chǔ)。

（2）健全財政支出監(jiān)督制度，并提升制度的時效性。具體而言，就是WG開發(fā)區(qū)財政局需要結(jié)合工作實際，隨時調(diào)整監(jiān)督制度及人員，從而保證監(jiān)督工作與財政支出管理工作完美對接。此外，還應(yīng)注意保證監(jiān)督工作的獨立性，避免出現(xiàn)人為原因而導(dǎo)致的偏袒和徇私情況，從而保證內(nèi)部控制體系的運轉(zhuǎn)效率。如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制體系存在嚴(yán)重徇私舞弊問題，必須要實施嚴(yán)格的責(zé)任追究，及時找出責(zé)任部門或者責(zé)任人的具體責(zé)任，做好問題的后續(xù)解決以及完善工作，從而提升內(nèi)部控制體系的權(quán)威性、科學(xué)性以及合理性。WG開發(fā)區(qū)財政局還應(yīng)該注重監(jiān)督工作的動態(tài)性，從而最大限度提升其對內(nèi)部控制體系運行的監(jiān)督作用。

［1］謝志華、張頔：《試論如何構(gòu)建財政審計大格局——基于財政風(fēng)險新特點的視角》，《審計研究》2011年第2期。

［2］崔海霞：《企業(yè)內(nèi)部會計控制研究》，《現(xiàn)代經(jīng)濟（現(xiàn)代物業(yè)下半月刊）》2007年第4期。

［3］胡鋒、賀晉兵：《我國財政風(fēng)險形成原因的實證研究》，《保險研究》2010年第5期。

［4］李昊、遲國泰，路軍偉：《我國財政風(fēng)險預(yù)警研究綜述與展望》，《山東大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》2010年第2期。

（編輯 杜昌）