武漢科技大學管理學院 孫麗 李綺

郵政業(yè)“營改增”稅負變動影響研究

武漢科技大學管理學院 孫麗 李綺

增值稅對調(diào)整國民財政收入、引導資源有效配置、優(yōu)化企業(yè)稅收結(jié)構(gòu)產(chǎn)生積極影響。本文以“營改增”實施后郵政企業(yè)稅負反而增加為切入點，將改征后企業(yè)所納稅額與之前進行對比，提出改征可能出現(xiàn)的問題。其次，從核心影響因素角度，分析稅負不減反增異常變化的原因并探索稅額不增加的臨界值，在此基礎(chǔ)上提出政策建議，以期為郵政業(yè)“營改增”高效實施提供指導思路。

郵政業(yè) 營改增 稅負變動

一、引言

2016年初，我國“營改增”政策繼續(xù)深化并全面推開，取得了良好效果，積極效應(yīng)也逐步凸顯。從稅改結(jié)果來看，大部分企業(yè)總體稅負呈減輕態(tài)勢，不同行業(yè)減輕幅度卻高低不同。就郵政業(yè)而言，因其行業(yè)特性及抵扣范圍等原因，導致出現(xiàn)稅負不減反增的現(xiàn)象。這說明稅改在帶來總體減負優(yōu)勢的同時，也產(chǎn)生了一系列問題。為便于研究，本文以中國郵政集團公司為例，探討郵政業(yè)試行“營改增”后可能出現(xiàn)的問題，并從核心影響因素角度，探索“營改增”后進項抵扣減稅效應(yīng)與稅率變動增稅效應(yīng)的相互關(guān)系，分析稅負變化原因并探索稅額不增加的臨界值，在此基礎(chǔ)上提出政策建議。

二、郵政業(yè)“營改增”后可能出現(xiàn)的問題

（一）一般納稅人稅負可能加重實施“營改增”后，企業(yè)稅率前后相差8%，導致總銷售額不變的前提下，應(yīng)納稅額大幅增加。郵政業(yè)屬于勞動密集型行業(yè)，人力成本較高，此成本費用無法抵扣；再加上進項稅可抵扣范圍較小，增值稅專用發(fā)票管理不規(guī)范等原因，都使改征后實際增值稅重于原來的營業(yè)稅。顯然，這有違“營改增”稅負不增加或略有下降的基本思想。

考慮到郵政業(yè)改征政策自2014年初開始試行，因此擬以中國郵政集團2013、2014年函件業(yè)務(wù)、包裹業(yè)務(wù)為對象，探索改征前后企業(yè)應(yīng)納稅額變化，分析原因并尋求促流轉(zhuǎn)、調(diào)結(jié)構(gòu)之法，以提高“營改增”實施的有效性。

表1 “營改增”前應(yīng)納稅額的計算單位：億元

表2 “營改增”后應(yīng)納稅額的計算單位：億元

表2的進項稅額計稅依據(jù)是根據(jù)人力資本占營業(yè)收入的5成來計算。由于上述兩項都屬于勞動密集型業(yè)務(wù)，人力成本遠不止5成，實際運營中營業(yè)成本遠低于營業(yè)收入，所以此計算只能減少實際應(yīng)交的增值稅額。若此時增值稅大于原營業(yè)稅，說明實際稅負增加額可能遠不止這些，改征會增加企業(yè)稅負。從表1、表2的數(shù)據(jù)來看，“營改增”后郵政集團負擔的稅額為8.48億(7.705+0.7705)，而稅改前其承擔的營業(yè)稅額僅為5.13億(4.665+0.4665)。前后對比，發(fā)現(xiàn)實行“營改增”后，所承擔的稅額較之前有所增加，增加額為3.35億，說明改征會增加企業(yè)稅負。

通過分析可知造成郵政集團稅負增加的原因主要有：一是其函件包裹業(yè)務(wù)所對應(yīng)的成本費用主要由人力與勞務(wù)構(gòu)成，且運輸方式多以人力成本較高的陸路運輸為主，因此除了司機外還存在搬卸、裝運、包裝配送等成本。二是增值稅專用發(fā)票管理不規(guī)范，“營改增”也未在全行業(yè)實施，企業(yè)無法取得完整的可抵扣發(fā)票并計算相應(yīng)的進項稅抵扣額，最終導致稅負增加，利潤降低。

（二）企業(yè)核算業(yè)務(wù)量增大在以前交營業(yè)稅時，郵政業(yè)所有業(yè)務(wù)實行統(tǒng)一稅率；改征后，由于不同業(yè)務(wù)適用稅率不盡相同，此時企業(yè)需明確劃分業(yè)務(wù)，區(qū)別對待并分項核算。郵政服務(wù)業(yè)務(wù)分兩大塊：普遍服務(wù)與快遞業(yè)務(wù)。普遍服務(wù)仍享受免稅政策，無需分塊核算；快遞業(yè)務(wù)則包括兩類，純粹運輸業(yè)務(wù)和人工分派業(yè)務(wù)，并實行分段征稅，稅率分別為11%和6%。問題在于，針對前一業(yè)務(wù)，實際操作中仍存在難以明確劃分的難題。比如運輸之前和之后的搬卸、裝運等費用是否應(yīng)計入交通運輸業(yè)，就要求郵政企業(yè)正確細分交通運輸部分與收派服務(wù)部分，并進行分項核算與抵扣，這無疑會增加企業(yè)核算的業(yè)務(wù)量。

（三）收費提高可能導致稅源轉(zhuǎn)移研究顯示，大多數(shù)航空快件公司存在以下現(xiàn)象：當增值稅實際負擔率高于原營業(yè)稅負擔率時，企業(yè)將采取相應(yīng)措施，通過提高收費價格，轉(zhuǎn)嫁部分負擔。因此，“營改增”政策若不在全行業(yè)推廣實施，將導致試點地區(qū)部分郵政企業(yè)收費提高而競爭力下降，最終不得不退出市場，或轉(zhuǎn)移戰(zhàn)場，到非試點地區(qū)經(jīng)營?？紤]到營業(yè)稅由地稅局征收，因此當企業(yè)經(jīng)營區(qū)域轉(zhuǎn)移時，稅源也會相應(yīng)減少或外流，最終影響地區(qū)財政收入。

（四）郵政業(yè)增值稅專用發(fā)票管理難度提高由于現(xiàn)階段郵政業(yè)所交納營業(yè)稅和所得稅屬于地方財政收入，一些地稅部門征收中放縱多開貨運發(fā)票，為開具假發(fā)票提供了溫床。同時在交通運輸業(yè)“營改增”后，發(fā)現(xiàn)相關(guān)企業(yè)在抵扣進項稅額時，存在發(fā)票開具內(nèi)容不規(guī)范、原始憑證缺失等問題，導致無法用發(fā)票進行抵扣。在郵政業(yè)里也存在此類問題，使得專用發(fā)票管理難度提高。

（五）中央與地方政府可能存在利益沖突地方政府作為中央在區(qū)域治理、司法、管理調(diào)控等方面的代行者，在執(zhí)行中央相關(guān)政策、法規(guī)、路線的同時，也為地區(qū)經(jīng)濟、公共事業(yè)等發(fā)展負主要責任。這就導致部分地方政府在協(xié)調(diào)資源及財政撥款方面，只顧本地區(qū)利益最大化，而不考慮中央相關(guān)利益能否得以保證、相關(guān)政策能否得以執(zhí)行。就“營改增”政策而言，改征前營業(yè)稅歸地稅局征管，屬于地方主要財政收入；改征后，一方面導致原營業(yè)稅被取消，另一方面增值稅又歸中央政府征管，其總額的75%歸中央所有，剩余部分才歸地方，直接導致地方財政收入大幅縮減。面對這種困境及利益沖突，部分地方政府為保全地區(qū)經(jīng)濟，可能會在政策執(zhí)行力度方面有所保留。

三、郵政業(yè)“營改增”稅負變動的核心影響因素分析

（一）稅負變動核心影響因素分析針對“營改增”后企業(yè)稅負增加現(xiàn)象，本文建立以下模型，通過對稅率變動差額與進項稅抵扣額的比較，探索二者對企業(yè)稅負的影響，以識別稅負增加原因。模型如下：

上式中相關(guān)變量及其含義，如表3所示。

表3 相關(guān)變量及其含義

通過分析，發(fā)現(xiàn)稅改后影響企業(yè)稅負變化的因素主要有三個：其一，稅率變動差額。差額越大，改征后增值稅相較原來營業(yè)稅增加越多，越不利于企業(yè)成長壯大。因此制定一個合理稅差，以保證稅改后企業(yè)稅負不增加，就顯得尤為重要。其二，可實現(xiàn)的進項稅抵扣比重。合理安排該比重，理論上能夠達到減稅的目的。但考慮郵政業(yè)實際情況后，發(fā)現(xiàn)很多業(yè)務(wù)存在可抵扣增值稅專用發(fā)票獲取困難、實際抵扣鏈條不完整等問題，使得該比重遠小于1；此外，郵政業(yè)大部分業(yè)務(wù)涉及人力成本，不屬于進項稅抵扣范圍、無法抵扣，也會導致企業(yè)稅負不減反增。其三，外購商品占營業(yè)收入的比重。郵政業(yè)外購商品主要是貨車、汽車、輪船等，使用年限長、更新折舊慢，平均下來，各年外購商品占營業(yè)收入比重較低，致使可抵扣額較少，最終使得企業(yè)稅負增加。

以上分析，明確表明郵政業(yè)“營改增”后稅負變化，主要受稅率變動差額與可抵扣進項稅額雙重影響，導致改征后企業(yè)稅負存在三種可能性，如表4所示。

表4 郵政業(yè)“營改增”后稅負變動

（二）核心影響因素的臨界值分析

（1）稅率變動差額的臨界值。根據(jù)郵政集團公司2012、2013、2014年連續(xù)三年的數(shù)據(jù)，其成本收入比依次為48.72%、49.65%、45.05%。這里該比率取三年數(shù)據(jù)的平均值47.81%，假定年含稅營業(yè)收入為R，則營業(yè)成本為47.81%R。考慮郵政業(yè)人力成本高，抵扣范圍窄等影響，在扣除取得發(fā)票難和不能取得發(fā)票的情形后，假定進項稅額可抵扣比重為35%，增值稅稅率為t，則稅改前后企業(yè)稅負對比如下：

R/(1＋t)×t－R×47.81%×35%×17%≤R×3%，計算得出t≤6.20%，即在上述條件下，要保證稅改后企業(yè)稅負不增加，“營改增”后稅率應(yīng)不超過6.20%。

（2）可抵扣額占營業(yè)收入比重的臨界值。同上面的假定條件，并令可抵扣額為C，且取得合法憑證，折扣率為17%，則稅改后企業(yè)稅負不增加的臨界值為：營業(yè)稅≥增值稅，R×3%≥R/(1＋11%)×11%－C×17%，得出C/R≥40.65%，即要使改征后企業(yè)稅負不增加，可抵扣額占營業(yè)收入的比重應(yīng)大于等于40.65%；當小于這一比例時，企業(yè)稅負加重。

四、郵政業(yè)“營改增”完善建議

（一）提高企業(yè)自身品牌在郵政業(yè)稅負嚴重，還沒有辦法解決的情況下，部分企業(yè)可能因增加收費等原因，導致客戶轉(zhuǎn)移、喪失部分收益。此時，有必要加強自身信譽建設(shè)，提高客戶滿意感與信任度。比如降低運輸途中產(chǎn)品毀損，減少運輸時間，提升服務(wù)質(zhì)量等。當企業(yè)的聲譽、優(yōu)勢展現(xiàn)出來后，就不用在客源方面擔心，進而就能間接提高收入，提升利潤。

（二）積極尋求減稅渠道面對11%的增值稅稅率，郵政業(yè)的收入、利潤將大幅下降。此時，郵政企業(yè)可要求供應(yīng)商開增值稅專用發(fā)票，增加可抵扣進項，以提高自身利潤。另外，對未列入“營改增”范疇的、無法取得增值稅專用發(fā)票的項目，也應(yīng)采取相應(yīng)措施，如合理安排投資組合、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、盡量減少成本費用等。此外，對能享受減免稅和進項抵扣的項目及運輸環(huán)節(jié)，也應(yīng)細分業(yè)務(wù)、分項核算，以使減免作用落到實處。

（三）完善增值稅專用發(fā)票的管理增值稅代替營業(yè)稅后，出現(xiàn)了專用發(fā)票的抵扣問題，使企業(yè)繳稅方式乃至整個行業(yè)的計價方法都隨之改變，將對企業(yè)財務(wù)管理產(chǎn)生重大影響。增值稅管理采用“以票控稅”的方法，在實務(wù)中通常存在發(fā)票不規(guī)范或票據(jù)不足量等問題。所以，對一般納稅人而言，在取得增值稅專用發(fā)票，并進行進項稅額抵扣時，應(yīng)注意抵扣項目是否齊全，是否與實際交易相符，發(fā)票字跡是否清晰，票據(jù)證明力度是否充分等。

（四）根據(jù)行業(yè)特性制定優(yōu)惠政策相關(guān)部門在制定優(yōu)惠政策時，對試點企業(yè)應(yīng)考慮其行業(yè)特性，并應(yīng)根據(jù)其特性對發(fā)票開具條件和抵扣范圍做相應(yīng)調(diào)整。對郵政業(yè)而言，勞務(wù)派遣成本占總成本比例很高，因此可考慮放寬抵扣范圍，增加抵扣項目和額度，并按一定的稅率或定額進行抵扣。這樣不僅能調(diào)整優(yōu)化稅制，還能體現(xiàn)稅收公平原則，使更多企業(yè)通過合理稅務(wù)籌劃，減輕稅負間接提升利潤，以實現(xiàn)改征政策的優(yōu)勢與價值。

（五）積極協(xié)調(diào)中央與地方利益沖突面對“營改增”造成的利益沖突，中央與地方都應(yīng)積極應(yīng)對，努力尋求解決之法。對中央政府而言，一方面可考慮提高地方政府在增值稅分享中所占比例，另一方面也可考慮給予其他財政撥款或支持，以彌補地方在改征中的利益損失。對地方政府而言，在努力保證中央相關(guān)政策法規(guī)執(zhí)行實施的同時，也應(yīng)完善稅收征管、大力發(fā)展本地區(qū)經(jīng)濟，以緩解“營改增”對當?shù)刎斦牟涣加绊憽?/p>

［1］李蘭、肖雙瓊：《建筑業(yè)“營改增”的稅負變化及影響研究》，《商業(yè)研究》2014年第3期。

［2］侯平：《郵政業(yè)“營改增”的預(yù)測分析與建議》，《中國稅務(wù)報》2013年第8期。

［3］樊其國：《“營改增”納稅人進項稅額不得抵扣的十八種情形》，《稅收征納》2013年第2期。

［4］潘文軒：《企業(yè)“營改增”稅負不減反增現(xiàn)象分析》，《商業(yè)研究》2013年第1期。

（編輯 成方）