谷雨薇

摘 要：20世紀初期，企業(yè)為了謀求更大的發(fā)展，在世界范圍內(nèi)掀起了企業(yè)合并的熱浪，合并會計報表是為了彌補個別會計報表的不足而產(chǎn)生的。隨著企業(yè)集團規(guī)模的不斷壯大，合并會計報表的編制對于穩(wěn)定市場顯得十分重要。就我國與國際會計準則合并會計報表的幾個主要問題進行了比較，進而分析了差異產(chǎn)生的原因以及差異的解決辦法，希望能對我國合并會計報表準則體系的完善與發(fā)展有所裨益。

關(guān)鍵詞：會計準則；合并會計報表；差異

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.08.059

1 中國與國際會計準則合并會計報表的比較

1.1 合并范圍的區(qū)別

我國會計準則和國際會計準則都是將“控制”作為合并范圍界定的核心，二者的差異在于，國際會計準則明確規(guī)定了不能納入合并范圍的兩種情況：第一，因為購買和把握了其附屬企業(yè)是為了可以盡快出售，所以永遠控制是不存在的；第二，附屬公司如果在經(jīng)營期間受到了很多局限性條件的約束，這樣就不能更好的向母公司輸送資產(chǎn)。國際準則對這兩個特例排除，使得合并報表的合并范圍更加精準。

另外，我們國家把會計準則分成了不同層面的概念：同一控制和非同一控制，并且相應(yīng)地采用了權(quán)益結(jié)合法和購買法進行合并，但是國際準則并沒有對這兩個概念進行區(qū)分。

1.2 合并程序的不同

在2014年以前我國會計準則規(guī)定，合并會計報表的編制是以母子公司相關(guān)財務(wù)報表為主，其他資料為輔，運用權(quán)益法，對子公司對外投資活動中的長期股權(quán)投資進行折算后，再納入合并會計報表中。2014年修訂后的準則對合并報表制定過程中的主要依據(jù)提出了建議：刪除了2006年會計準則中“根據(jù)權(quán)益法調(diào)高或調(diào)低對子公司的長期股權(quán)投資”的規(guī)定，而是根據(jù)長期股權(quán)投資中子公司所占權(quán)益份額，在此基礎(chǔ)上由母公司進行抵消。對于內(nèi)部交易，應(yīng)抵消母、子公司之間的內(nèi)部交易。所以，2014年修訂的新準則在原準則的基礎(chǔ)上增加了新的內(nèi)容，即把母子公司看成一個會計主體。

我國會計準則規(guī)定，會計報表把母、子公司的報表作為核心，以其他資料為依據(jù)，把從子公司獲得的數(shù)據(jù)作為基本點，由母公司制定具體細節(jié)；而國際會計準則中則規(guī)定，把母、子公司看作一個企業(yè)集團，將資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益等逐項分類相加，以最終合計數(shù)作為合并基礎(chǔ)編制合并會計報表。

這兩個機制有個共性，都說明了合并報表要將母公司所占長期股權(quán)投資份額、企業(yè)內(nèi)部交易以及其所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤進行調(diào)整。觀察之后，我發(fā)現(xiàn)當中主要的區(qū)別在于商譽確認的不同。我國會計準則中，長期股權(quán)投資以成本入賬，擠出來的差異計入資本公積。商譽不考慮少數(shù)股東所占份額；負商譽計入當期損益。只要不減少價值，商譽應(yīng)該可以保持不變。而國際會計準則中，計算商譽的時候考慮了少數(shù)股東所占份額，不用乘以比例。負商譽先平攤到非流動資產(chǎn)，其中不包括長期股權(quán)投資，剩余部分計入當期損益。

另外，我國會計準則提出了母、子公司制定了會計報表的對應(yīng)政策和期間應(yīng)該吻合，出現(xiàn)差異要進行調(diào)整。而國際準則中，對母、子公司提交的會計報表是否需要調(diào)整，明確提出以三個月作為各自制定會計報表的界限，只要不超過三個月，就按照各自的制定日期編制合并報表。當會計政策出現(xiàn)差異時，不強制規(guī)定統(tǒng)一政策，只需在報表中說明相關(guān)情況，并對不同的會計政策的情況及數(shù)量進行披露。

1.3 整體性的差異

我國每一號準則都相對獨立，而國際準則中，準則之間常常相掛鉤。例如，國際準則比較注重和所得稅會計之間相關(guān)聯(lián)系。

經(jīng)過近年的不斷發(fā)展，我國合并會計報表準則不僅借鑒了國際準則，也逐漸形成自己應(yīng)有的特色。在仍舊存在差異的方面，我們應(yīng)當根據(jù)我國經(jīng)濟特征和國情，借鑒國外先進的會計統(tǒng)計管理方法，不斷提高我國會計準則的適用性，使得我國會計準則能夠更好的服務(wù)經(jīng)濟、服務(wù)大眾，樹立經(jīng)濟新常態(tài)下的會計準則標桿。

2 差異產(chǎn)生的原因

我國合并報表起步相對較晚，雖然借鑒了國際準則，但避免不了差異的存在。環(huán)境因素影響合并報表的結(jié)果，這些環(huán)境因素的分類如下：

2.1 經(jīng)濟環(huán)境

經(jīng)濟環(huán)境對于會計準則的影響很大。早在19世紀末20世紀初，企業(yè)合并就開始興起，合并報表應(yīng)運而生，合并報表準則可以促進各個國家制定合并報表而產(chǎn)生，接著不斷修訂改進，從而成為全球最具權(quán)威的準則。而我國經(jīng)濟發(fā)展落后，企業(yè)對合并方面的關(guān)注也較晚，直到1992年11月，我國針對性的一些部門才提出了《企業(yè)會計準則》，對制定合計報表要求進行規(guī)范。起步時間晚和前期發(fā)展的落后是造成不同的根本原因。

2.2 政治環(huán)境

政治是集體、個人之間不斷發(fā)生相互作用的一種過程。使用不一樣的會計準則必將導(dǎo)致所獲得的結(jié)果的差異，而這些結(jié)果將引導(dǎo)會計信息使用者做出經(jīng)濟判斷，也會影響利益相關(guān)者的決策行為，做出對自身有利的動作必將給其他方面的一些損失。因此，會計準則自身也必將是政治方面的過程問題。不同環(huán)境下實施的經(jīng)濟策略、社會制度不同，可以說，政治環(huán)境的作用力是十分巨大的。

2.3 社會環(huán)境

社會環(huán)境能夠?qū)嫓蕜t帶來多方面的引導(dǎo)力。保守程度高的社會對會計尤其是資產(chǎn)、收益的計量問題上產(chǎn)生影響；保密程度高的社會則將直接影響會計報表的信息數(shù)量以及企業(yè)向外披露的信息數(shù)量，從而影響到外部投資人、債權(quán)人等的投資決策?？傊?，社會環(huán)境是從多方面共同為會計工作指引道路，而非單個因素能辦到的。

2.4 教育因素

教育因素指的是會計專業(yè)教育，當然也不能忽視普通教育。教育因素能夠作用于會計準則。一個國家人民的文化素質(zhì)能夠促進會計理論的發(fā)展。只有會計方面的專業(yè)教育得到重視和實踐，國家才能夠根據(jù)具體經(jīng)濟形勢與市場經(jīng)濟相吻合地制定準則，并在實踐中發(fā)展。教育水平的高低還促進著相關(guān)技能的進步和創(chuàng)新。因此，教育因素也是引起報表差異的一個重要原因。

總而言之，合并會計報表所處的會計環(huán)境是引起其差異的根本原因，這是由多種因素共同作用形成的。然而，全球化經(jīng)濟不斷趨近，拉小了國家間的經(jīng)濟距離，經(jīng)濟的發(fā)展行跡也慢慢相近，我國與國際會計準則的相同點越來越多。但是，會計準則的差異不可能完全消除，根據(jù)自身情況求同存異，是我國會計準則合并會計報表的未來選擇。

3 對合并報表差異解決辦法的建議

由于條件限制等諸多因素，世界許多國家的經(jīng)濟構(gòu)成與相關(guān)體制差別較大。國際準則雖然是世界通用的準則，但不可能排除有些國家不能夠完全適用的可能，毋庸置疑，經(jīng)濟發(fā)展水平高，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟機制健全的國家將更能接受國際準則。如何解決我國與國際準則的差異，是我們現(xiàn)在應(yīng)該思考的首要問題。

在我國準則合并會計報表準則的不斷完善中我們可以看出，合并會計報表與國際上的不同可以通過國際間逐步吻合來解決。每一次的經(jīng)濟大事件（如安然事件）都能在世界范圍內(nèi)引起動蕩，促使國際會計準則的完善。在不斷的實踐與琢磨中我國實現(xiàn)了在合并理論、合并范圍、合并程序與具體的會計處理方法方面與國際趨同，摸索中的前進成就了我國相關(guān)準則合并報表體系雛形。

2014年，我國財政部對《企業(yè)會計準則》進行了進一步修改，補充了合并的相關(guān)會計報表準則中對于母公司的定義、投資性主體的母公司合并報表的制定、相應(yīng)范圍等規(guī)定，體現(xiàn)出新準則現(xiàn)在已基本達到了與國際準則合并報表逐漸吻合的階段。在相關(guān)內(nèi)容上，新準則是對舊準則相關(guān)延續(xù)，并且在不斷發(fā)展與完善。

此外，增加我國經(jīng)濟地位，提升我國政治地位也能使得我國與國際準則的差異減小。積極加入國際組織，增加國與國之間的交流，都是我國能夠增大話語權(quán)的方式。同時應(yīng)當借助我國是WTO常任理事國的優(yōu)勢，加強與國際會計準則理事會的交流活動，譬如建立定期磋商機制；積極要求直接加入IFRS相關(guān)項目工作組；推薦國內(nèi)合并會計報表的先進學(xué)者，以此來加快我國與國際趨同的進程。

再者，我國與國際趨同應(yīng)該保持理智的態(tài)度，根據(jù)自身國情，考慮實際情況，遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，制定出最適用于我國會計環(huán)境的合并報表準則，而不是盲目遵從國際準則。

我國合并會計報表的全球化道路是長期而艱辛的，毋庸置疑，我國對國際會計準則“求大同，存小異”的趨同方針是非常正確的，相信在今后的發(fā)展過程中我國也會繼續(xù)在保持自己特色的前提下，往國際趨同的道路上邁進。

4 結(jié)論

本文通過對中國與國際準則合并報表準則的比較，分析了差異產(chǎn)生的原因，并且對合并報表差異的解決辦法提出了建議。在合并理論方面我國與國際已經(jīng)達成了一致，而在合并范圍及程序，以及準則與準則之間的連續(xù)性方面還有一些差異，這些差異主要由政治、經(jīng)濟等環(huán)境因素引起的?？梢韵嘈?，隨著我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型發(fā)展和改革的深入，我國合并會計報表準則一定會逐漸縮小與國際間的差異，以謀求經(jīng)濟的更好發(fā)展。

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