杜俊英

我國高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用問題的研究與思考

杜俊英

作為政府重點扶持和推進的新興群體，高新技術(shù)企業(yè)需要加大研發(fā)費用支出來強化自身的高技術(shù)性和高知識性，從而形成具有核心競爭力的研發(fā)成果。研究表明，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)強度（研發(fā)費用支出與主營業(yè)務收入之比）達到5%時具備較強的市場競爭力，然而現(xiàn)階段我國高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)強度約為1.7%，具有較大的上升空間。在加大研發(fā)費用支出力度的同時，高新技術(shù)企業(yè)會計人員如何對研發(fā)費用會計問題進行科學且規(guī)范的反映和監(jiān)督，為外部信息使用者和企業(yè)管理層提供真實可靠的財務信息，就成為亟待研究的重要課題。

高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費用；會計處理

引言：盡管會計學界和會計從業(yè)人員對我國高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用有條件資本化的會計處理方法表示了肯定，但由于缺乏完美的會計處理規(guī)范，導致在實踐操作中存在著諸多問題。在這種背景下，對我國高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的會計處理問題進行探討就具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的會計處理方法

目前全球范圍內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的會計處理主要有全部費用化、全部資本化和有條件資本化等三種方法（如表1所示），結(jié)合我國國家經(jīng)濟的迅猛發(fā)展趨勢，只有采取有條件資本化的會計處理方法，才能符合社會主義市場經(jīng)濟體制對高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展要求。

表1 高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的會計處理方法

二、我國高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的會計處理問題

首先，研究階段與開發(fā)階段的劃分界限模糊。雖然會計準則中對研究階段與開發(fā)階段的含義進行了分別闡述，并以列舉方式陳述了大量的例證，但由于高新技術(shù)企業(yè)所處的行業(yè)千差萬別，準則中所陳述的例證并不能囊括所有情況，這使得行業(yè)差異為會計準則規(guī)范的制定帶來系列困難。此外，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項目具有較強的連貫性，研究階段與開發(fā)階段多呈現(xiàn)出相互交錯的情形，而企業(yè)在具體劃分兩者時有較大的隨意性和主觀性，勢必會為企業(yè)創(chuàng)造較大的盈余操作空間（管理層對研發(fā)項目的過于悲觀會造成研發(fā)費用被虛增，反之會造成研發(fā)費用被削減）。

其次，研發(fā)費用的確認計量比較困難?，F(xiàn)階段高新技術(shù)企業(yè)普遍存在同時研發(fā)多個項目的情況，研發(fā)所用精密儀器設備可能被多個研發(fā)項目共同使用，幾個課題組的研發(fā)人員可能共同參與完成多個研發(fā)項目。在將這些研發(fā)項目轉(zhuǎn)化為會計信息時，每個項目的各個階段均要進行單獨核算，但由于相關成本費用對應到各研發(fā)項目所創(chuàng)造的價值存在差異，并且很難對人力資本的價值進行準確量化，為此如何對各種研發(fā)費用進行準確的確認和計量，并且在各個研發(fā)項目間進行合理分配，就成為一項亟待解決的難題。

再次，研發(fā)費用會計信息的披露未做詳細規(guī)定。由于現(xiàn)行準則對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計信息的披露未做詳細規(guī)定，導致高新技術(shù)企業(yè)在披露研發(fā)費用相關信息時存在較大的片面性和隨意性，研發(fā)費用會計信息的披露內(nèi)容、詳細程度和披露方式等存在較大差異，例如有的高新技術(shù)企業(yè)在年報中使用了開發(fā)支出的資產(chǎn)負債表項目，在明細中對資本化和費用化金額進行了披露；有的高新技術(shù)企業(yè)在經(jīng)營情況中對本期的研發(fā)費用情況進行了披露。在此背景下，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計信息的價值相關性大打折扣。

最后，研發(fā)項目失敗后續(xù)處理不夠清晰。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)項目往往具有較大的失敗風險，當研發(fā)項目的失敗體現(xiàn)為“研發(fā)成果在后續(xù)階段或投入到市場后，沒有給企業(yè)帶來預期的經(jīng)濟效益”，研發(fā)成果被認定滿足資本化條件后應被計入“研發(fā)支出-資本化”會計科目，但由于全部研發(fā)過程并沒有完成，因此無法用于計提減值準備或進行攤銷等處理，這會給企業(yè)的財務指標造成巨大影響。

三、我國高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計處理的優(yōu)化對策

第一，研究階段與開發(fā)階段的定量劃分。對于不同行業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)，不同研發(fā)項目的“研究階段”與“開發(fā)階段”存在較大差異，因此應該按照行業(yè)的差異來制定具體的兩階段定量劃分指標。研發(fā)項目的整個過程持續(xù)時間較長，在一個會計期間不能完成研發(fā)項目的高新技術(shù)企業(yè)可以借助完工百分比法，研發(fā)費用僅允許在完成范圍內(nèi)進行資本化。此種做法雖然會在一定程度上對高新技術(shù)企業(yè)靈活運用準則造成影響，但能夠有效提高會計信息的科學性和準確性，因此是非常值得大力推廣的。

第二，研發(fā)項目對象化的強化。為有效解決研發(fā)費用確認計量困難的問題，筆者認為可以借助于技術(shù)部門的專業(yè)水準，參考技術(shù)人員對研發(fā)項目各項技術(shù)指標的評定，制定出一套與會計核算相配套的流程制度，按照研發(fā)項目的進度來對研發(fā)費用進行支配。此外，在高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項目過程中，只有專門為研發(fā)項目所購置的材料、設備及技術(shù)類無形資產(chǎn)等費用（并且這些材料、設備及技術(shù)類無形資產(chǎn)不會在未來用作他途），才能在研發(fā)費用中進行歸集和資本化。

第三，研發(fā)費用會計信息披露的完善?，F(xiàn)行準則只是在無形資產(chǎn)準則中對企業(yè)研發(fā)費用的披露進行了涉及，要求過于簡單，為此可以從如下方面進行完善：將研發(fā)項目的詳細信息及明細費用單獨在一張表格中列出，在報表附注單獨列報并按研發(fā)類別及項目進行區(qū)分，要求企業(yè)將研發(fā)項目中所采用的具體會計政策、費用化金額、資本化金額、最終研發(fā)結(jié)束后轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的具體金額等數(shù)據(jù)進行詳細披露；將研發(fā)項目的相關進程披露在報表附注中，并對高風險的研發(fā)項目進行詳細補充說明（內(nèi)容包括研發(fā)項目高風險產(chǎn)生的原因、企業(yè)為規(guī)避風險所采取的相應措施等）；將研發(fā)項目的風險及不確定性體現(xiàn)在“研發(fā)減值準備”會計科目中，以確保最終結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)科目的真實性。

第四，研發(fā)費用會計核算方法的改進。具體說來：高新技術(shù)企業(yè)在核算研發(fā)費用時應設置“研究支出”和“開發(fā)支出”等科目進行單獨核算，以便對研發(fā)費用的投入進行有效管控；按照研發(fā)項目與支出范圍對研發(fā)費用設置二級明細科目，例如差旅費、測試化驗加工費、咨詢設備費、無形資產(chǎn)攤銷、材料費等；對于多項目共同承擔的累計折舊等費用支出，要制定相應的研發(fā)投入與產(chǎn)出會計核算標準（例如研發(fā)項目總投入比例法）來在各研發(fā)項目間進行費用的合理分攤；對于研發(fā)成功、研發(fā)失敗、研發(fā)成功但不立即投入市場的項目等，企業(yè)應給予不同的會計處理。

四、結(jié)語

我們必須認識到不同高新技術(shù)企業(yè)日常經(jīng)營存在較大差異，在會計準則的遵循上也不盡相同，為此研發(fā)費用的會計處理也應該考慮企業(yè)的實際情況，在研究階段與開發(fā)階段的定量劃分、研發(fā)項目對象化、會計信息披露、會計核算方法等方面進行完善。

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（作者單位：連云港埃森化學有限公司）