張倩男

[提要] 隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深化發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)造假等違法違規(guī)現(xiàn)象已屢見(jiàn)不鮮。因此，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的研究，從多方面分析其表現(xiàn)形式、產(chǎn)生的原因，進(jìn)而做出有效防范對(duì)策顯得十分迫切。本文從我國(guó)會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象入手，深刻探討其原因及防范措施。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象；原因；防范措施

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年11月11日

一.當(dāng)前公司會(huì)計(jì)造假的主要形式

（一）虛構(gòu)收入，以虛構(gòu)本期利潤(rùn)掩蓋虧損。使用不當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方法，提前確認(rèn)收入，是一些公司常用的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾伎倆。其主要手段有：

1、簽立銷售合同，但產(chǎn)品所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移時(shí)提前確認(rèn)收入。例如，在2012年，M煤化所屬很多分公司數(shù)次與Y煤炭旗下分公司進(jìn)行虛假交易，在簽訂購(gòu)銷合同后，合同標(biāo)物尚未轉(zhuǎn)移時(shí)，就確認(rèn)了收入，這違反了準(zhǔn)則“既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制”的確認(rèn)原則，卻被M公司確認(rèn)為收入，累計(jì)虛假交易金額為42億元，占M煤化公司2012年收入的19.66%。

2、利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)轉(zhuǎn)回應(yīng)收賬款，從而虛增來(lái)年利潤(rùn)。例如，在2013年3月21日，創(chuàng)業(yè)板公司海聯(lián)訊被查，同年4月，該公司自查后公告稱，由于2010年和2011年存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，其最大差錯(cuò)即為從非客戶轉(zhuǎn)入大額資金沖回應(yīng)收賬款賬面價(jià)值，并在下年會(huì)計(jì)期初轉(zhuǎn)出資金，轉(zhuǎn)回應(yīng)收款項(xiàng)，使得其在2011年凈利潤(rùn)增加了2，287.88萬(wàn)元。

（二）虛擬資產(chǎn)，隱藏債務(wù)，以虛增所有者權(quán)益。一般造假公司用來(lái)操縱利潤(rùn)的“蓄水池”和“垃圾桶”就是虛擬資產(chǎn)。虛擬資產(chǎn)最主要的手段有：虛增庫(kù)存的存貨，如對(duì)已發(fā)出商品禁止記賬，已銷商品成本禁止結(jié)轉(zhuǎn)；不良的資產(chǎn)長(zhǎng)時(shí)期一直掛賬，比如超過(guò)三年的應(yīng)收賬款，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)受益期限的未攤銷的待攤費(fèi)用，盤虧、毀損的資產(chǎn)禁止轉(zhuǎn)銷，超期服役的不具有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)禁止報(bào)廢注銷等。

債務(wù)隱藏的方法有不少，日常生活中最常見(jiàn)的是不確認(rèn)到期費(fèi)用，如應(yīng)付債券利息、借款利息、票據(jù)利息、外幣負(fù)債的匯兌損失，以及按會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)在期末予以確認(rèn)為本期的費(fèi)用和負(fù)債，然而一些公司卻故意錯(cuò)記、漏記、不記，以至于減少了公司費(fèi)用，提高了企業(yè)利潤(rùn)，少計(jì)負(fù)債，虛增了所有者權(quán)益。虛擬了資產(chǎn)，少計(jì)負(fù)債會(huì)使上市公司看起來(lái)具有不錯(cuò)的財(cái)務(wù)狀況，從而使投資者做出錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策。

（三）掩飾重大交易或事實(shí)。（1）用報(bào)表項(xiàng)目掩飾，在報(bào)表項(xiàng)目中，將“其他應(yīng)付款”和“其他應(yīng)收款”當(dāng)作調(diào)節(jié)器，用來(lái)掩飾重大的交易或事項(xiàng)；（2）利用表外披露掩飾、隱瞞或不及時(shí)披露重大事項(xiàng)，如仲裁、訴訟、擔(dān)保等事項(xiàng)，這種行為不僅不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求，還使得投資者做出錯(cuò)誤的決策及判斷。

（四）利用關(guān)聯(lián)交易人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。上市公司為了維護(hù)形象，增資配股而增加利潤(rùn)時(shí)，經(jīng)常利用關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)。用非公允價(jià)格進(jìn)行非貨幣交易為主要手段進(jìn)行對(duì)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)。上市公司向大股東出售產(chǎn)品，價(jià)格高出公允價(jià)值，從而使得毛利率大幅提高，以增加企業(yè)凈利潤(rùn)。如涉及人參業(yè)務(wù)的紫鑫藥業(yè)利用此種手段創(chuàng)造了驚人的業(yè)績(jī)。在2010的營(yíng)業(yè)收入6.4億元，相比往年增長(zhǎng)了151%，并實(shí)現(xiàn)凈利1.73億元，與前年相比增長(zhǎng)了184%。2014年上半年，紫鑫藥業(yè)蓬勃發(fā)展，實(shí)現(xiàn)了營(yíng)業(yè)收入3.7億元，獲得凈利潤(rùn)1.11億元，相比往年增長(zhǎng)了226%和325%。與業(yè)績(jī)遙相呼應(yīng)的是其股價(jià)也一路飆升。引起了市場(chǎng)的強(qiáng)烈關(guān)注。而紫鑫公司營(yíng)業(yè)收入的前五名客戶分別是四川平大生物制品有限責(zé)任公司、亳州千草藥業(yè)飲品廠、吉林正德藥業(yè)有限公司、通化立發(fā)人參貿(mào)易有限公司、通化文博人參貿(mào)易有限公司。這五家公司合計(jì)為紫鑫藥業(yè)帶來(lái)2.3億元收入，占比達(dá)到36%。孰曾料到其第二大客戶千草藥業(yè)實(shí)為紫鑫藥業(yè)間接控制的孫公司；最大的客戶平大生物和第三大客戶正德藥業(yè)同樣也與紫鑫藥業(yè)及其大股東存在密切關(guān)聯(lián)。

（五）尋找會(huì)計(jì)政策漏洞，人為調(diào)節(jié)資產(chǎn)收益。會(huì)計(jì)政策是編制財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的具體原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策的選擇很大程度上能夠影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。在以現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指導(dǎo)的前提下，對(duì)某一交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理往往有多種處理方法。由于采用不同的會(huì)計(jì)政策能對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生不同的影響，從而給想粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層以有機(jī)可乘。公司通過(guò)借助于多樣的會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)修飾報(bào)表，達(dá)到自己滿意的目的，主要方式有：（1）改變折舊政策。如通過(guò)延長(zhǎng)折舊年限，提高資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值的方法，或者通過(guò)改變固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法（如將加速折舊法改為平均年限法）等來(lái)降低當(dāng)期折舊費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤(rùn)的同時(shí)又能夠高估資產(chǎn)的賬面價(jià)值；（2）通過(guò)改變對(duì)發(fā)出存貨成本的計(jì)價(jià)方法和減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例，人為地調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)賬面價(jià)值；（3）通過(guò)改變壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比率或計(jì)提范圍以減少資產(chǎn)減值損失，從而增加企業(yè)當(dāng)前利潤(rùn)和應(yīng)收賬款的可變現(xiàn)凈值；（4）運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行股權(quán)的后續(xù)計(jì)量，人為調(diào)節(jié)投資收益。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算既可以采用成本法也可以采用權(quán)益法。采用權(quán)益法時(shí)，當(dāng)被投資企業(yè)出現(xiàn)虧損，投資企業(yè)必須按投資比例確認(rèn)損失。但一些公司卻相機(jī)致宜，對(duì)于虧損的被投資企業(yè)，采用一系列政策將權(quán)益法變?yōu)槌杀痉?，從而不確認(rèn)相應(yīng)的投資損失；（5）對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，借款費(fèi)用有兩種確認(rèn)方法：一是將借款費(fèi)用資本化記入相關(guān)資產(chǎn)成本；二是將借款費(fèi)用費(fèi)用化記入當(dāng)期損益。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)予以資本化，記入資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的應(yīng)予以費(fèi)用化記入當(dāng)前損益其他借款費(fèi)用。然而，在實(shí)際工作中，不少上市公司通過(guò)濫用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)造假的原因

（一）兩權(quán)分離是根本原因。由于資本所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的分離，使得兩者之間的關(guān)系既對(duì)立又統(tǒng)一。二者均以取得最大盈余為目標(biāo)，齊心協(xié)力共同向這一目標(biāo)奮進(jìn)。然而，在這個(gè)過(guò)程中的攜手同行卻并不代表真正的和諧，在瓜分利潤(rùn)的時(shí)候兩者之間存在很大的分歧，資本所有者希望可以將絕大部分甚至全部的利潤(rùn)都卷入囊中；而企業(yè)經(jīng)營(yíng)著卻希望能夠保留一部分利潤(rùn)用以擴(kuò)大生產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)更多利潤(rùn)，同時(shí)也希望自己可以獲取高額的薪金等作為回報(bào)。由此導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假以實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。

（二）監(jiān)督乏力是重要原因。無(wú)論是從會(huì)計(jì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、綜合監(jiān)督來(lái)看，還是從執(zhí)法監(jiān)督來(lái)看，無(wú)論監(jiān)管不嚴(yán)導(dǎo)致的哪個(gè)環(huán)節(jié)出問(wèn)題，都會(huì)使得會(huì)計(jì)造假有機(jī)可乘。在監(jiān)督崗位上的工作人員是否盡忠職守，公正廉潔，嚴(yán)格執(zhí)行工作要求，履行應(yīng)盡的義務(wù)，也是會(huì)計(jì)能夠造假所需要思考的因素之一。就如老話所說(shuō)的“一個(gè)巴掌拍不響”，所以加大監(jiān)管力度，盡可能做到法網(wǎng)恢恢，疏而不漏。會(huì)計(jì)受聘于單位，使得其本身所具有會(huì)計(jì)監(jiān)督功能因種種原因而被嚴(yán)重削弱，對(duì)單位財(cái)務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無(wú)法進(jìn)行監(jiān)督。

（三）利益驅(qū)動(dòng)是直接原因。在這個(gè)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的時(shí)代，利益已經(jīng)成為大多數(shù)人追逐的對(duì)象，為了權(quán)利、為了榮譽(yù)、為了金錢，驅(qū)動(dòng)著會(huì)計(jì)人員或管理者與法律法規(guī)背道而馳。對(duì)一些曾經(jīng)有過(guò)輝煌歷史的企業(yè)而言，由于市場(chǎng)的變化，激烈的競(jìng)爭(zhēng)，從而失去了以往的優(yōu)勢(shì)，但為了保住昔日殊榮，維護(hù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)形象，企業(yè)負(fù)責(zé)人不惜一切代價(jià)虛報(bào)產(chǎn)值，虛報(bào)利潤(rùn)。令人大為驚嘆的是，有些地方政府或主管部門為維護(hù)地方或部門形象，也有意識(shí)地引導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)造假。

（四）職業(yè)的從屬性，造成會(huì)計(jì)人員的被動(dòng)造假。隨著當(dāng)前經(jīng)濟(jì)增速回落，創(chuàng)業(yè)難，就業(yè)更難。作為一名會(huì)計(jì)人員，謙恭地受公司各管理層的領(lǐng)導(dǎo)，正所謂“人在江湖，身不由己”，使得一些會(huì)計(jì)人員不得不聽(tīng)從于領(lǐng)導(dǎo)的指示，做出一下違法亂紀(jì)之事。為了公司在這個(gè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境中能夠存活下來(lái)，也有勉為其難的犧牲小我，成就大我。由此而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員做出一些被動(dòng)的造假行為。

三、針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)造假的防范措施

（一）給予會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)以有力的法律支持。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，無(wú)論是個(gè)人還是組織，都必須遵守法律的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)事業(yè)單位發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為更應(yīng)如此。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員各司其職是法律所賦予的合法權(quán)利。要改善會(huì)計(jì)環(huán)境，就必須給予會(huì)計(jì)工作完善的法律作為堅(jiān)強(qiáng)后盾。我國(guó)一系列會(huì)計(jì)法律法規(guī)有力地保證了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律監(jiān)督。國(guó)家有關(guān)部門應(yīng)該盡可能完善對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)防與監(jiān)督體制，建立健全有關(guān)工作準(zhǔn)則，建立系統(tǒng)完整的獎(jiǎng)勵(lì)與監(jiān)督體系。當(dāng)前，由于國(guó)家體制的不完善，使得企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告鉆了法律的漏洞，導(dǎo)致政府也不能對(duì)其進(jìn)行有力的監(jiān)管。由此可見(jiàn)，創(chuàng)新并完善國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)督體系的重要性和緊迫性。

（三）有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)。堅(jiān)持走中國(guó)社會(huì)主義法治道路，全面依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義國(guó)家。使各方面法律制度更加完善的同時(shí)，創(chuàng)新會(huì)計(jì)法律保障制度，實(shí)現(xiàn)真正的科學(xué)立法，嚴(yán)格執(zhí)法。但關(guān)鍵問(wèn)題是能不能形成嚴(yán)密的法律監(jiān)督體系，真正做到“有法必依”。建設(shè)真正廉潔誠(chéng)信的會(huì)計(jì)行業(yè)。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信教育，提高會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)素質(zhì)建設(shè)是關(guān)鍵。加強(qiáng)誠(chéng)信公正教育，教育引導(dǎo)廣大會(huì)計(jì)人員不斷夯實(shí)誠(chéng)信思想道德基礎(chǔ)，筑牢拒腐防變的思想道德防線。在崗會(huì)計(jì)人員要不斷提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，切實(shí)提高自身的綜合素質(zhì)，落實(shí)社會(huì)主義核心價(jià)值觀的要求，正確處理好國(guó)家、集體和個(gè)人的利益關(guān)系，不唯上，不唯情，堅(jiān)決杜絕會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的發(fā)生，以重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信。

主要參考文獻(xiàn)：

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