文/王英哲 陳昕 孫默深

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義及探索

文/王英哲 陳昕 孫默深

在十八屆三中全會(huì)上，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的問題得以正式提出，以期為實(shí)現(xiàn)環(huán)境治理和生態(tài)修復(fù)提供有效的方法和途徑。據(jù)此進(jìn)一步探討如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，分析編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的運(yùn)用提供理論參考。

自然資源；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；編制；意義

近年來，一些地區(qū)盲目進(jìn)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以至于自然資源過度損耗，而國(guó)家的環(huán)境也遭到了嚴(yán)重破壞。為改善這一情況，國(guó)家提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的政策方針，以便實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展。因此，相關(guān)人員有必要對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表問題展開探索，從而更好的促進(jìn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念

作為財(cái)務(wù)報(bào)表的一種，資產(chǎn)負(fù)債表能夠?qū)⑵髽I(yè)在某一時(shí)間內(nèi)占有和使用的經(jīng)濟(jì)資源及負(fù)擔(dān)的債務(wù)反映出來，所以能夠反映企業(yè)的償債能力。而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則是用于反映政府在任期內(nèi)耗用的自然資源資產(chǎn)和造成的生態(tài)環(huán)境破壞程度的報(bào)表，是一種綜合列表，包含資產(chǎn)表、損害程度、消耗量等各種項(xiàng)目報(bào)表。利用該報(bào)表，能夠?qū)崿F(xiàn)自然資源資產(chǎn)的量化分析，所以能夠通過衡量自然資源存量和結(jié)余等情況進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部的考核［1］。在現(xiàn)實(shí)生活中，各地區(qū)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展必將會(huì)消耗一部分自然資源，分析自然資源資產(chǎn)消耗量和經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況的關(guān)系，則能夠?yàn)榭刂谱匀毁Y源的消耗量提供可靠的依據(jù)。

二、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義

（一）促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展

近年來，中國(guó)經(jīng)濟(jì)取得了快速的發(fā)展，從而使國(guó)民生產(chǎn)總值達(dá)到了前所未有的高度。但與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)的自然資源遭到了嚴(yán)重消耗，從而導(dǎo)致我國(guó)的環(huán)境日益惡化。而隨著人們對(duì)環(huán)境問題的認(rèn)識(shí)的提高，國(guó)家也開始以合理進(jìn)行自然資源資產(chǎn)利用為前提進(jìn)行經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，則能夠從經(jīng)濟(jì)的角度對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和自然資源消耗的關(guān)系進(jìn)行定量分析，所以能夠?yàn)榭刂谱匀毁Y源消耗量提供數(shù)據(jù)支持。而從經(jīng)濟(jì)角度加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)，則能夠從傳統(tǒng)GDP中減去環(huán)境污染造成的損失，并且將自然資源消耗成本和降級(jí)成本扣除，因此能夠更好的促進(jìn)綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（二）為領(lǐng)導(dǎo)干部管理提供便利

在地方官員管理方面，國(guó)家一直利用GDP增長(zhǎng)率進(jìn)行官員政績(jī)的評(píng)估，從而導(dǎo)致了一些地方官員不顧地方環(huán)境過分發(fā)展經(jīng)濟(jì)。而在各種政績(jī)工程得到建設(shè)的同時(shí)，地方環(huán)境污染也越發(fā)嚴(yán)重，從而導(dǎo)致國(guó)民的生產(chǎn)生活受到了影響。通過編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，可以使國(guó)家在對(duì)地方官員進(jìn)行考核的過程中，不單單根據(jù)地方GDP增長(zhǎng)情況進(jìn)行官員考核，同時(shí)也能夠根據(jù)地區(qū)環(huán)境資源使用和保護(hù)情況對(duì)官員進(jìn)行考核。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，能夠使官員在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)考慮環(huán)境的承受能力［2］。因此，該種報(bào)表的編制，能夠使干部考核評(píng)價(jià)制度得到改革和完善。而利用其進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，能夠追究導(dǎo)致環(huán)境過度污染的官員責(zé)任，所以有利于進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部的有效管理。

（三）實(shí)現(xiàn)中國(guó)自然資源管理創(chuàng)新

作為擁有豐富自然資源的國(guó)家，我國(guó)自然資源涉及面較廣，并且占地范圍較大。在對(duì)自然資源進(jìn)行管理時(shí)，中央政府需要同時(shí)兼顧各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，并且完成各地政府對(duì)資源環(huán)境管理情況的協(xié)調(diào)。而在這一過程中，必將會(huì)涉及到較多的利益主體。在眾多利益主體進(jìn)行利益博弈的情況下，單靠政府是難以有效解決環(huán)境保護(hù)問題的。而編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，能夠?qū)⒐賳T政績(jī)和生態(tài)保護(hù)緊密結(jié)合在一起，所以能夠使自然環(huán)境管理工作得到轉(zhuǎn)變。具體來講，就是從自然環(huán)境管理轉(zhuǎn)變?yōu)樽匀画h(huán)境治理，因此能夠?yàn)榄h(huán)境保護(hù)工作的落實(shí)提供保障。

（四）滿足生態(tài)文明建設(shè)需要

隨著人們對(duì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展問題認(rèn)識(shí)的加深，生態(tài)文明建設(shè)工作也得到了進(jìn)一步的推動(dòng)。但一直以來，空氣、森林和海洋等自然資源財(cái)產(chǎn)都屬于無(wú)形的財(cái)產(chǎn)，其所有權(quán)并沒有得到明確規(guī)定，所以政府也無(wú)法實(shí)現(xiàn)自然資源的有效管理。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)自然資源資產(chǎn)在某一時(shí)點(diǎn)上實(shí)物量的客觀評(píng)估，所以能夠在確定資產(chǎn)所有權(quán)的同時(shí)，落實(shí)資產(chǎn)的使用權(quán)。根據(jù)報(bào)表內(nèi)容，能夠完成自然資源產(chǎn)權(quán)和用途管制，實(shí)現(xiàn)生態(tài)責(zé)任追究制度的建設(shè)，從而為生態(tài)文明體制改革提供動(dòng)力［3］。此外，利用報(bào)表對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展消耗的自然資源數(shù)量和經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的生態(tài)效益進(jìn)行比較，能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展決策的制定提供依據(jù)，因此能在一定程度上滿足生態(tài)文明的建設(shè)需要。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制問題的探討

（一）明確資源所有權(quán)代理主體

對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制，目的是對(duì)發(fā)展經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的自然環(huán)境成本進(jìn)行核算和控制。所以，還要在編制的過程中先明確自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)代理主體，以便使產(chǎn)權(quán)主體虛置的問題得到解決。具體來講，就是完善自然資源資產(chǎn)代理及其經(jīng)營(yíng)管理制度，從而使各類資源資產(chǎn)的代理和經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)得到明確規(guī)定。比如在地方政府、部門和企業(yè)同時(shí)成為自然資源所有權(quán)的代理主體的情況下，還要明確具體由誰(shuí)進(jìn)行不同自然資源所有權(quán)的行使，并且完成配套的委托代理制度的建立。

（二）準(zhǔn)確界定自然資源使用權(quán)

確定自然資源資產(chǎn)所有權(quán)的代理主體后，還要進(jìn)行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)使用權(quán)的準(zhǔn)確界定，以便對(duì)使用者的合法權(quán)益進(jìn)行保護(hù)，同時(shí)避免侵權(quán)行為的發(fā)生。為實(shí)現(xiàn)使用權(quán)的界定，還要實(shí)現(xiàn)相關(guān)

基金項(xiàng)目：論文來源：《2015年哈爾濱商業(yè)大學(xué)研究生創(chuàng)新科研項(xiàng)目》階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：YJSCX2015-377HSD。

權(quán)利和制度的細(xì)化［4］。比如，在農(nóng)村土地使用權(quán)管理方面，需要對(duì)土地承包權(quán)的物權(quán)特性進(jìn)行強(qiáng)化，完成土地承包權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)、抵押權(quán)、轉(zhuǎn)包權(quán)、收益權(quán)和租賃權(quán)等各項(xiàng)權(quán)利的細(xì)化，從而確保土地能夠得到規(guī)范的經(jīng)營(yíng)和流轉(zhuǎn)。

（三）做好自然使用權(quán)年限管理

國(guó)家在進(jìn)行自然資源使用權(quán)承包的過程中，都會(huì)限定一個(gè)年限。但實(shí)際上，自然資源具有較長(zhǎng)的開發(fā)利用周期，所以還要根據(jù)自然資源的不同情況進(jìn)行使用權(quán)年限的適當(dāng)延長(zhǎng)，確保自然資源能夠得到高效和合理的利用。所以在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要適當(dāng)進(jìn)行使用權(quán)年限的延長(zhǎng)，而一些特殊的自然資源甚至不需要限制使用年限。采取該種方法，則能夠避免使用權(quán)所有者進(jìn)行自然資源的過度開發(fā)和利用，實(shí)現(xiàn)自然資源的可持續(xù)利用提供保障。

（四）落實(shí)資源使用的權(quán)利義務(wù)

在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，除了明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系，還要明確產(chǎn)權(quán)主體承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，對(duì)其享有的利益進(jìn)行計(jì)算，以確保權(quán)責(zé)利之間存在相互對(duì)稱關(guān)系。采取該種方法進(jìn)行負(fù)債表編制，能夠避免因權(quán)責(zé)利不對(duì)稱而導(dǎo)致自然資源遭到破壞，同時(shí)也能夠避免收益分配不公［5］。產(chǎn)權(quán)主體的利益得到保障，并且使其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，才能夠使產(chǎn)權(quán)主體的積極性得到調(diào)動(dòng)，實(shí)現(xiàn)自然資源的優(yōu)化配置，從而使自然資源的利用率得到有效提高。

（五）完善資源產(chǎn)權(quán)的法律法規(guī)

此外，為使自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制更加規(guī)范、合理，還要進(jìn)行自然資源產(chǎn)權(quán)的法律法規(guī)的完善。作為特殊資產(chǎn)，自然資源既具有經(jīng)濟(jì)屬性，也具有生態(tài)屬性和社會(huì)屬性。所以在制定有關(guān)法律時(shí)，還要完成對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)法和經(jīng)濟(jì)法進(jìn)行綜合的法律的制定，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)［6］。在此基礎(chǔ)上，通過對(duì)自然資源、生態(tài)和環(huán)境的一般性問題進(jìn)行整體安排，才能夠確保自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制能夠有效反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系。

四、結(jié)論

合理進(jìn)行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)，有助于促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。因此，政府官員應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制問題的重視，積極進(jìn)行負(fù)債表合理編制方法的探索，從而更好的促進(jìn)我國(guó)綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

［1］陳艷利，弓銳，趙紅云.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制:理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念、框架設(shè)計(jì)［J］.會(huì)計(jì)研究，2015，09:18-26+96.

［2］封志明，楊艷昭，李鵬.從自然資源核算到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制［J］.中國(guó)科學(xué)院院刊，2014，04:449-456.

［3］耿建新，王曉琪.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表下土地賬戶編制探索——基于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的角度［J］.審計(jì)研究，2014，05:20-25.

［4］喬曉楠，崔琳，何一清.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究:理論基礎(chǔ)與編制思路［J］.中共杭州市委黨校學(xué)報(bào)，2015，02:73-83.

［5］陳玥，楊艷昭，閆慧敏等.自然資源核算進(jìn)展及其對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的啟示［J］.資源科學(xué)，2015，09:1716-1724.

［6］張航燕.對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的思考——基于會(huì)計(jì)核算的角度［J］.中國(guó)經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊，2014，31:54-56.

（作者單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)）

上接（第113頁(yè)）

托公司內(nèi)部系統(tǒng)建設(shè)普遍落后于銀行等金融機(jī)構(gòu)，在會(huì)計(jì)控制上手工依賴較大，在大量項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)和交易時(shí)無(wú)法及時(shí)有效地做到信息的反饋。

（四）內(nèi)部監(jiān)督職能發(fā)展不足

信托公司相應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的發(fā)展明顯與行業(yè)快速發(fā)展不匹配。部分信托公司審計(jì)部門沒有獨(dú)立，或者即使其工作開展也不受重視；同時(shí)信托公司會(huì)計(jì)部門的兼職合規(guī)監(jiān)督崗也存在因應(yīng)付繁重的工作而無(wú)法真正落實(shí)監(jiān)督職責(zé)。

針對(duì)上述問題，筆者認(rèn)為，加強(qiáng)信托公司會(huì)計(jì)控制可以從如下方面著手：

1.創(chuàng)造良好的內(nèi)控環(huán)境。信托公司應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)代企業(yè)制度搭建公司治理機(jī)構(gòu)，并應(yīng)注重落實(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)公司治理的合規(guī)要求；在內(nèi)控體系建設(shè)上，管理層應(yīng)整體提升對(duì)內(nèi)部控制的全面認(rèn)知，在建設(shè)中注重發(fā)揮會(huì)計(jì)控制對(duì)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的重要作用；關(guān)于注重員工包括會(huì)計(jì)員工的素質(zhì)能力與業(yè)務(wù)發(fā)展、創(chuàng)新的匹配，員工的持續(xù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)應(yīng)成為企業(yè)一個(gè)常態(tài)機(jī)制。

2.從業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)角度進(jìn)行內(nèi)部授權(quán)審批和職責(zé)分配管理。金融業(yè)務(wù)的發(fā)展變化對(duì)信托公司的內(nèi)部流程高效的要求，但內(nèi)部授權(quán)審批和職責(zé)分配不能一味圍繞效率目標(biāo)設(shè)置，首要應(yīng)考慮業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)特征。對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)化的、通道型業(yè)務(wù)可以考慮簡(jiǎn)化審批、增加管理層下放的授權(quán)；但復(fù)雜創(chuàng)新業(yè)務(wù)則應(yīng)當(dāng)基于風(fēng)險(xiǎn)加強(qiáng)的內(nèi)部授權(quán)審批。同時(shí)，信托公司應(yīng)持續(xù)對(duì)內(nèi)部授權(quán)審批進(jìn)行檢查，一旦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度已改變，應(yīng)及時(shí)有效地調(diào)整內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理的閥值，改變授權(quán)審批事項(xiàng)和制度，嚴(yán)控資金支付。

3.重視系統(tǒng)建設(shè)，提升控制活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)管理手段。目前信托公司普遍都在加快內(nèi)部系統(tǒng)的建設(shè)。筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的手段可以融入在公司的系統(tǒng)設(shè)計(jì)、建設(shè)中。依托系統(tǒng)開發(fā)，建立科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，增加風(fēng)險(xiǎn)控制手段，及早發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)并應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，依托系統(tǒng)建設(shè)，串聯(lián)業(yè)務(wù)管理，改變會(huì)計(jì)控制中事后監(jiān)督的單一傳統(tǒng)，將會(huì)計(jì)控制逐步沿業(yè)務(wù)價(jià)值鏈前移，逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)事前、事中的專業(yè)管控。

4.持續(xù)改進(jìn)會(huì)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督。除內(nèi)部審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行定期檢查外，還可以從以下方面入手：（1）會(huì)計(jì)活動(dòng)內(nèi)部定期交叉審核，將業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的審核、管理、監(jiān)察相結(jié)合，形成全面的監(jiān)督體系；（2）做實(shí)會(huì)計(jì)部門內(nèi)部的兼職合規(guī)崗，營(yíng)造有利于問題發(fā)現(xiàn)的工作環(huán)境，對(duì)這一崗位進(jìn)行雙線管理，其工作匯報(bào)路線可直接關(guān)聯(lián)到風(fēng)險(xiǎn)管理部門。

［1］楊鴻.信托信托投資公司會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的探討［J］.商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014，4.

［2］王永娟.我國(guó)信托公司中會(huì)計(jì)控制的地位和作用［J］.會(huì)計(jì)之友，2006，7.

［3］申景奇.信托公司財(cái)務(wù)戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)控制—基于〈信托公司凈資本管理辦法〉的思考［J］.管理現(xiàn)代化，2011，6.

（作者單位：華潤(rùn)深國(guó)投信托有限公司）