季 芳

(山東省醫(yī)學影像學研究所，山東 濟南 250021)

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新制度下對公立醫(yī)院全成本核算及控制的探討

季 芳

(山東省醫(yī)學影像學研究所，山東 濟南 250021)

全成本核算管理在企業(yè)中的應用已相當廣泛，有力推動了企業(yè)的發(fā)展。近年來，公立醫(yī)院會計制度和財務制度逐步完善，在此背景下，在我國的公立醫(yī)院中推行全成本核算，對有效控制公立醫(yī)院的運營成本，進一步提高公立醫(yī)院的效益具有重要意義。本文首先對全成本核算的概念進行了有效界定，并對公立醫(yī)院進行全成本核算的必要性進行了系統(tǒng)闡述，然后對新制度下公立醫(yī)院全成本核算存在的問題進行了深入探究，最后，針對存在的現(xiàn)實問題，提出了新制度下公立醫(yī)院全成本核算的有效應對舉措。

新財務制度；公立醫(yī)院；全成本核算

隨著我國醫(yī)療水平的提高和醫(yī)保政策的改善，人們對醫(yī)療衛(wèi)生的關注日益提升。2010年，我國頒布《醫(yī)院會計制度》，致力于2012年在全國的公立醫(yī)院推行，醫(yī)院行業(yè)的會計管理進入有效規(guī)范的階段。在新醫(yī)院財務制度的影響下，公立醫(yī)院開始探索降低運營成本、規(guī)范管理流程、提升整體效益的新的發(fā)展模式。全成本核算將公立醫(yī)院的整體運營放在統(tǒng)一的框架體系中進行處理，改變了過去將醫(yī)院成本按科室進行歸集的傳統(tǒng)做法，引入效益化、精益化和規(guī)范化等企業(yè)發(fā)展特點，致力于將公立醫(yī)院的發(fā)展運營推向新的高度。

一、全成本核算的概念

全成本核算，簡單說就是對成本核算的動態(tài)管理。一般意義上來說，企業(yè)的發(fā)展運營必然會包含成本的歸集、分配及核算等環(huán)節(jié)，但全成本核算將成本發(fā)展的各個環(huán)節(jié)進行系統(tǒng)連接，從而突破了傳統(tǒng)成本核算分塊進行，彼此割裂的劣勢，將企業(yè)運營中的成本處理放在整體發(fā)展的角度去考慮，從而實現(xiàn)了有效成本管理和提升企業(yè)效益的目的。

醫(yī)院全成本核算是全成本核算模式在醫(yī)療衛(wèi)生領域的應用，它有效迎合了新醫(yī)院財務制度的發(fā)展要求。醫(yī)院全成本核算必須遵循成本核算有效化、成本管理科學化和整體效益最優(yōu)化等原則，致力于從不同角度降低醫(yī)院的整體運作成本。對客戶，也就是病患者來說，醫(yī)院全成本核算要盡可能降低醫(yī)藥費用，并提高醫(yī)療服務水準；對醫(yī)院來說，實行全成本核算即要實行有效節(jié)約、過程優(yōu)化及效益最優(yōu)；對公立醫(yī)院管理部門來說，全成本核算可以有效降低稅收損失，并能對成本管理實現(xiàn)科學管控。

二、公立醫(yī)院全成本核算的必要性

1. 增強醫(yī)院內部控制與經營管理能力的客觀要求

由于我國公立醫(yī)院的特殊性質，決定了我國公立醫(yī)院不可能像企業(yè)一樣去運營。而企業(yè)作為經濟發(fā)展的主體，以市場發(fā)展為導向，利益追求為目標，具有系統(tǒng)優(yōu)勢。我國公立醫(yī)院由于其國有性質，接受國家財政的相關補貼，故在醫(yī)院內部控制與經營管理方面，存在諸多不足。具體來說，第一，增強醫(yī)院的內部控制，需要實行全成本核算。實行全成本核算即意味著將企業(yè)成本管理放到一個框架體系中進行有效監(jiān)控，無論是從內部控制的主體還是內部控制的對象，都有效加強了全成本核算的系統(tǒng)規(guī)范作用。第二，增強醫(yī)院的經營管理能力，需要實行全成本核算。公立醫(yī)院的經營管理水平既與管理者的經營管理能力有關，也與醫(yī)院整體運營發(fā)展階段有著相當緊密的聯(lián)系。醫(yī)院的經營管理水平在一定程度上取決于公立醫(yī)院整體的發(fā)展現(xiàn)狀及未來的經營發(fā)展規(guī)劃。實行全成本核算管理，即將公立醫(yī)院的成本管理現(xiàn)狀及未來經營發(fā)展方向進行有效對接，實現(xiàn)成本管理的動態(tài)化運作。

2. 提升市場競爭力，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的迫切要求

就我國企業(yè)發(fā)展而言，在相當部分與領域開始放開國有化，實行市場化運作模式是未來企業(yè)發(fā)展的趨勢。公立醫(yī)院由于受到國家政策、財政資金、人員配置干預等相關方面的影響，與私立醫(yī)院相比，存在市場競爭力不足、效益不高等問題。在公立醫(yī)院實行全成本核算是提高公立醫(yī)院市場競爭力的要求。公立醫(yī)院由于其特有的國有地位，其發(fā)展與國家和政府的扶持密不可分，在公立醫(yī)院實行全成本核算，一方面可以有效降低醫(yī)院的運營成本，減少國家的財政支持，另一方面可以提高公立醫(yī)院的服務水平和醫(yī)療水準，逐步向市場化方向運轉。此外，實行公立醫(yī)院全成本核算也是實現(xiàn)醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的要求，只有有效降低整體運營成本，才能獲得持續(xù)的發(fā)展收益。

3. 適應新醫(yī)療體制改革的現(xiàn)實需要

我國的醫(yī)療體制改革經歷了發(fā)展并逐步完善的多重階段，但隨著經濟發(fā)展與基本醫(yī)療、衛(wèi)生等基本需求的逐步滿足，創(chuàng)新性建立新的醫(yī)療體制成為現(xiàn)實所需。實行全成本核算是適應新醫(yī)療體制改革的需要。具體來說，新醫(yī)療體制改革包括醫(yī)療體制建設和制度規(guī)范等兩個方面。就醫(yī)療體制來說，我國逐步將全體民眾納入到醫(yī)療體制體系之內，實現(xiàn)全民醫(yī)療。全成本核算與控制有效降低了全民醫(yī)療的實際成本，可以為醫(yī)療體制的進一步完善提供源源不斷的發(fā)展動力。制度規(guī)范主要指公立醫(yī)院新財務制度和新會計制度的規(guī)范，如醫(yī)院新會計制度將原有的“資產、凈資產、負債、收益、費用”等會計科目報告方式中，將費用改為支出，意味著費用成本化，體現(xiàn)了醫(yī)院立足整體發(fā)展需求，盡可能降低費用，減少成本，從而實現(xiàn)醫(yī)院效益最優(yōu)。

4. 醫(yī)院開展績效考核的必然要求

我國公立醫(yī)院傳統(tǒng)的績效考核方式是根據(jù)工作量及收益性，按照科室進行劃分的。實行全成本核算，是公立醫(yī)院完善績效考核方式、實現(xiàn)成本及效益有效管控的要求。但就具體科室而言，急診科、神經科等科室由于任務量大，投入成本較高，一般來說這些科室的效益也比較好，而口腔科、骨科等科室由于業(yè)務量及病患對象等相關因素的限制，績效相對較少。對公立醫(yī)院各科室及運營流程實行全成本核算，可以均衡各科室的發(fā)展效益，提升整體的績效考核水平。

三、新制度下公立醫(yī)院全成本核算存在的問題

1. 醫(yī)院對全成本核算存在認識問題

全成本核算作為有效控制成本，提升效益的重要方式，在企業(yè)中已得到廣泛的應用。但我國公立醫(yī)院作為國有性質的事業(yè)性單位，其對全成本核算的概念界定、適用范圍及發(fā)展方向等方面存在認識問題。首先，對全成本核算的概念界定存在誤區(qū)，這主要表現(xiàn)在將全成本核算僅僅看成是公立醫(yī)院各科室降低成本的唯一法寶，而忽略了全成本核算在提升效益、改善醫(yī)院服務等方面的積極作用。其次，對全成本核算的適用范圍認識過于狹窄，將全成本核算作為企業(yè)運營的有效方式，而忽略了全成本核算在公立醫(yī)院等事業(yè)單位中的重要作用，就其適用范圍來說，全成本核算同樣適用于公立醫(yī)院的成本控制與效益管控。最后是對全成本核算的發(fā)展方向缺乏正確的認識，就公立醫(yī)院而言，實行全成本核算并不意味著將各科室的成本分開處理，而是放在醫(yī)院整體運營的角度動態(tài)考慮成本變化及分配，其未來的發(fā)展方向是綜合性的效益最優(yōu)。

2. 全成本核算的項目分類不夠嚴謹

一般意義上來說，醫(yī)院成本按照成本與特定對象之間的關系可分為直接成本和間接成本，按照成本的可控性來說又可分為可控成本和不可控成本。而公立醫(yī)院在實行全成本核算的過程中，由于項目分類不夠準確，極易造成成本管理的混亂。具體來說，公立醫(yī)院存在保衛(wèi)、生活基建等后勤保障部門，對這些部門成本的分攤也是按照科室的數(shù)量進行計算，但由于科室效益存在差異，故按照傳統(tǒng)的項目分類方式可能會導致成本分攤不能反映科室費用實際狀況。此外，由于全成本核算主要是對醫(yī)院運營及科室支出的相關項目進行有效核算，但由于科室直接成本，如醫(yī)藥費、手術費等和間接成本，如水電費、設備折舊費等項目核算不準確，導致全成本核算的有效水平存在一定疑慮。

3. 財務人員的專業(yè)素養(yǎng)有待提高

我國公立醫(yī)院從性質上來說屬于事業(yè)單位，因此從體制上帶有市場配置之外的行政干預力量。這主要表現(xiàn)在國家或者政府對公立醫(yī)院的院長等相關重要職位的任命，而不是通過社會公開招聘等方式來完成的。此外，在實行全成本管理的過程中，由于受制于財務人員會計專業(yè)知識、道德水平與修養(yǎng)及自身自律精神等因素的影響，會對全成本核算的實施效果產生一定程度的影響。

四、新制度下公立醫(yī)院全成本核算的應對措施

1. 強化醫(yī)院貫徹全成本核算的意識

公立醫(yī)院應該將全成本核算與控制意識貫徹到成本支出的每個環(huán)節(jié)，并有效強化人員的全成本核算觀念。具體來說，要將全成本控制不僅放在成本發(fā)生環(huán)節(jié)，還要加強對成本支出的事前計劃、事中控制和事后調整，即將全成本核算觀念融入到醫(yī)院各科室運營生產的每個環(huán)節(jié)。此外，還要強化全院人員的全成本核算意識。公立醫(yī)院可以通過定期培訓教育，組織參加學習和與外部單位交流等方式，將全成本核算的觀念在全院人員之中確立下來。

2. 建立完善的全成本核算體系

醫(yī)院全成本核算體系是一個綜合系統(tǒng)，它主要是指在提供醫(yī)療服務過程中對發(fā)生的各項耗費進行記錄、歸集、分配、分析及報告，從而為成本核算提供有效信息支持。所以，要建立完善的全成本核算體系，首先要對公立醫(yī)院各科室發(fā)生的成本支出進行有效分層，具體來說歸要做好醫(yī)藥費、手術費等直接支出的歸集，也要做好水電費、設備折舊費等間接支出的收集，并在相關科室之間進行科學有效分配。在此過程中，要同時做好相關費用的控制，使支出基本符合設定的計劃標準，并能使相關成本保持在可控水平之內，實現(xiàn)成本的合理科學管控。

3. 提高醫(yī)院財務人員的專業(yè)素質

新醫(yī)院財務制度的施行對公立醫(yī)院財務人員提出了更高的要求。具體來說，全成本核算要依靠財務人員進行把控，即對醫(yī)院運營中的各個環(huán)節(jié)、各個科室及各個項目進行成本的有效歸集及分配，并適時調整相關權重，以滿足整體成本最低、效益最優(yōu)。此外，新醫(yī)院財務制度也對財務人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了新的要求，這意味著財務人員不僅要熟悉公立醫(yī)院行業(yè)相關的會計準則，還要具備相應的全成本核算等專業(yè)素養(yǎng)。財務人員可以通過學習新醫(yī)院會計準則來有效了解會計制度方面的變化，還可以通過參加全成本核算培訓，加強對全成本管理知識的相關儲備，為全成本核算在全院的推行打下基礎。

五、 結束語

在當前醫(yī)療改革不斷推進的背景下，積極倡導在公立醫(yī)院實行全成本核算與控制具有重要價值。全成本核算不僅促進了公立醫(yī)院的發(fā)展，有效降低醫(yī)院運營成本，提高經濟收益，也將提升公立醫(yī)院服務水平，產生良好的社會效益。

[1] 蔣曉沁. 新《醫(yī)院會計制度》實施對成本核算的影響分析[J]. 時代金融，2012(06)：34-35.

[2] 李淑英，張宏娟. 對醫(yī)院實行全成本核算的思考[J]. 會計之友(中旬刊)，2012(03)：23-24.