文/安娜

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應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備方法的思考

文/安娜

摘要：會計環(huán)境的變化導(dǎo)致業(yè)績報告的中心轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。本文在對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的原因進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，剖析并總結(jié)了現(xiàn)行應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備方法的特點以及局限性,最后提出壞賬準(zhǔn)備的確定應(yīng)該考慮未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，以準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實價值，提高會計信息的可靠性。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀；壞賬準(zhǔn)備；可靠性；現(xiàn)值

提高信息質(zhì)量，滿足決策需求，始終是會計理論和實務(wù)發(fā)展的核心。近年來，由于產(chǎn)品、技術(shù)和金融市場環(huán)境的變化，削弱了企業(yè)經(jīng)營者運用資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力，傳統(tǒng)會計以歷史成本為基礎(chǔ)對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計量的模式已經(jīng)影響了會計信息的有用性。企業(yè)對其應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，就是為了根據(jù)市場環(huán)境的變化，正確計量和準(zhǔn)確反映應(yīng)收賬款的價值以提高會計信息的質(zhì)量。但實務(wù)中現(xiàn)行應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的方法存在明顯的缺陷，核算結(jié)果沒有準(zhǔn)確反映該項資產(chǎn)的可回收性，與資產(chǎn)負(fù)債表為中心的新準(zhǔn)則制定初衷尚存偏差。為此，選擇一種合理的計提壞賬方法，對于客觀、公允反映企業(yè)應(yīng)收賬款的真實價值十分必要。

一、企業(yè)應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的原因分析

（一）重新確立資產(chǎn)負(fù)債表中心地位的直接結(jié)果

編制財務(wù)報表是實現(xiàn)財務(wù)會計目標(biāo)的重要手段?；趶?fù)式簿記規(guī)則以及財務(wù)報表之間的勾稽關(guān)系，在利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表之間，如果側(cè)重于其中某一張報表，就會犧牲另一張報表的質(zhì)量。在財務(wù)報表發(fā)展演化的歷史上，經(jīng)歷了由資產(chǎn)負(fù)債表中心到利潤表中心、而后又向資產(chǎn)負(fù)債表中心回歸的過程。資產(chǎn)負(fù)債中心以資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，而收入費用中心則先計量收益然后再將之分?jǐn)傆嬋氲较鄳?yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中去。例如，某企業(yè)有一項100萬元的應(yīng)收賬款，并且有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收賬款未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值85萬元，按照資產(chǎn)負(fù)債觀的要求，企業(yè)就必須將此應(yīng)收賬款的賬面價值調(diào)整減少到未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值85萬元，同時會計上將由于此項資產(chǎn)的減值報告15萬元的壞賬費用；而按照收入費用觀，會計上無需報告任何費用，因為企業(yè)事實上還沒有發(fā)生這相壞賬損失，而無需參照該資產(chǎn)真實的市場價值。以利潤表為中心的財務(wù)報表體系，收益計量模式依照收入費用觀，此時，不僅利潤表中的數(shù)據(jù)是期間收入和費用配比后的結(jié)果，而且資產(chǎn)負(fù)債表也受控于收入和費用的配比，從而使資產(chǎn)負(fù)債表變成利潤表的附屬品而減低了會計信息的質(zhì)量。隨著知識經(jīng)濟(jì)的興起,人們越來越關(guān)注企業(yè)所擁有的資產(chǎn)的規(guī)模、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)等反映企業(yè)未來潛在創(chuàng)利能力的信息。然而受制于傳統(tǒng)會計的局限，會計核算忽視了因資本市場的劇烈波動給企業(yè)的交易帶來的諸多隱形風(fēng)險，會計計量的結(jié)果也必然會使歷史成本與資產(chǎn)、負(fù)債的真實價值相脫離，也就使片面強調(diào)利潤表的業(yè)績報告方式受到質(zhì)疑和挑戰(zhàn)，從而促使業(yè)績報告的中心重新轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。

（二）資本本質(zhì)對資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的內(nèi)在要求

“資本是提供收益的儲蓄”（Adam Smith，1776），也是用來繼續(xù)生產(chǎn)進(jìn)而帶來價值增值的積蓄。資本的本質(zhì)就是它能夠產(chǎn)生收益，或者說產(chǎn)生收益是資本的目的，資產(chǎn)則是資本的價值載體或存在形態(tài)，如廠房設(shè)備、無形資產(chǎn)、應(yīng)收債權(quán)等。為了達(dá)到墊支資本增值的目的，作為其存在形態(tài)的資產(chǎn)必須能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，即資產(chǎn)作為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源,它應(yīng)該具有未來盈利性和增值性，當(dāng)某項資產(chǎn)的賬面價值過高，與其預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益不符時，說明該資產(chǎn)提供效益的能力降低，此時將資產(chǎn)的賬面成本高于實際價值的部分確認(rèn)為減值損失，客觀地反映了資產(chǎn)價值的減少。毫無疑問,企業(yè)的應(yīng)收債權(quán)如果有客觀證據(jù)表明發(fā)生了減值，不能為企業(yè)直接或間接地提供未來經(jīng)濟(jì)效益，已經(jīng)不符合資本本質(zhì)對資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的內(nèi)在要求，從會計處理的角度，應(yīng)予確認(rèn)此項資產(chǎn)的減值損失。

（三）會計謹(jǐn)慎性的具體體現(xiàn)

會計核算中的謹(jǐn)慎性（或穩(wěn)健性）標(biāo)準(zhǔn)是出于對風(fēng)險的非樂觀估計。會計核算中遵循穩(wěn)健性標(biāo)準(zhǔn)，就是對于那些影響核算結(jié)果的不確定性，在進(jìn)行會計政策選擇時應(yīng)審慎反映，其目的是避免對資產(chǎn)或收益的高估，對負(fù)債或費用低估。當(dāng)然，由于市場環(huán)境和行業(yè)興衰瞬息萬變、難以預(yù)測，也會使企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因經(jīng)濟(jì)往來形成應(yīng)收賬款等債權(quán)資產(chǎn)處于風(fēng)險之中，甚至有些款項企業(yè)無法收回或收回的可能性極小而形成壞賬。企業(yè)對這些預(yù)期不能收回的應(yīng)收賬款計提減值準(zhǔn)備，用現(xiàn)值計量代替歷史成本計量，客觀充分地揭示潛在風(fēng)險，公允反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，可以增強企業(yè)會計信息的相關(guān)性和可靠性，同時這也是會計信息謹(jǐn)慎性標(biāo)準(zhǔn)的要求。

二、現(xiàn)行應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的方法及其特點

企業(yè)壞賬處理的方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。因采用直接轉(zhuǎn)銷法處理壞賬損失，企業(yè)根本不考慮發(fā)生的壞賬損失與其當(dāng)期賒銷數(shù)量的關(guān)系，虛增利潤并夸大資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款的價值，所以實務(wù)中很少使用。采用備抵法處理壞賬損失，按期估計壞賬準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益，待實際發(fā)生壞賬時沖減壞賬準(zhǔn)備，同時轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款。備抵法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，在資產(chǎn)負(fù)債表中填制的數(shù)據(jù)消除了虛列的應(yīng)收賬款，使會計信息使用者便于認(rèn)識企業(yè)真實的財務(wù)狀況。采用備抵法的一個關(guān)鍵問題是首先要按期估計壞賬損失，實務(wù)中企業(yè)有余額百分比等以下四種方法可供選擇。

余額百分比法是根據(jù)應(yīng)收賬款等債權(quán)類賬戶的期末余額的一定比例計算應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備的方法。在這種方法下，要求期末壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額必須與期末應(yīng)收賬款等賬戶的余額保持在預(yù)先確定的比率水平上（即估計的壞賬損失率）。余額百分比法考慮了壞賬準(zhǔn)備原有和應(yīng)有的余額，并采用一定的比率進(jìn)行調(diào)整，使調(diào)整后各年度末的壞賬準(zhǔn)備余額和應(yīng)收賬款余額相匹配，并在資產(chǎn)負(fù)債表中以其凈額計入資產(chǎn)總額。

銷貨百分比法就是根據(jù)賒銷金額的一定百分比估計壞賬損失。企業(yè)可根據(jù)過去的經(jīng)驗和當(dāng)前的有關(guān)資料，估計壞賬損失與賒銷凈額之間的比率，再以該比率乘以當(dāng)期的賒銷凈額，作為當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)采用該方法計算壞賬準(zhǔn)備時，不考慮壞賬準(zhǔn)備原有的賬戶余額，根據(jù)當(dāng)期賒銷凈額來直接確定當(dāng)期的壞賬損失，嚴(yán)格遵守收入和費用的期間配比。

賬齡分析法把應(yīng)收債權(quán)的壞賬損失與該應(yīng)收債權(quán)的賬齡掛起鉤來。因此，采用這種方法時，企業(yè)應(yīng)首先以客戶欠款時間為基礎(chǔ)，將企業(yè)的應(yīng)收賬款分組并確定計提比率估算壞賬損失。與上述計提壞賬準(zhǔn)備的兩種方法比, 賬齡分析法注重客戶欠款時間與企業(yè)收回債權(quán)風(fēng)險的關(guān)系，同時這種方法和前述余額百分比法一樣，期末壞賬準(zhǔn)備的數(shù)據(jù)是是對期初壞賬準(zhǔn)備原有的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整后的結(jié)果，這樣做有利于真實地反映資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款的價值。

個別認(rèn)定法是根據(jù)每項應(yīng)收賬款的實際情況分別估計壞賬損失的方法。采用這種方法，企業(yè)將欠款客戶的償還能力和信用程度等因素考慮進(jìn)去，從而做到具體情況具體分析，使償還能力和信用程度不同的欠款賬戶使用不同的壞賬計提比率，有利于加強對應(yīng)收賬款的管理，計提壞賬的數(shù)額在四種方法中最為準(zhǔn)確。

三、現(xiàn)行應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備方法的缺陷

相對直接轉(zhuǎn)銷法，采用備抵法處理壞賬損失，將企業(yè)預(yù)計不能收回的應(yīng)收賬款作為壞賬損失及時計入費用，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)，在報表列示應(yīng)收賬款凈額更接近實際，避免企業(yè)虛增利潤，使報表閱讀者更能了解企業(yè)真實的財務(wù)情況。但在會計實務(wù)中，這些方法的運用越來越顯現(xiàn)出自身的局限性。

（一）現(xiàn)行方法沒有很好的貫徹資產(chǎn)負(fù)債表的中心地位

以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的財務(wù)報表體系，收益計量模式依照資產(chǎn)負(fù)債觀，利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表各項目之?dāng)?shù)據(jù)受控于資產(chǎn)和負(fù)債的計量而非收入和費用的配比，強調(diào)和關(guān)注的是企業(yè)凈資產(chǎn)的變化以及資產(chǎn)的規(guī)模、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)等的信息。新會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值會計的相關(guān)規(guī)定，雖然體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表中心的理念，但會計實務(wù)中并沒有很好地貫徹。資產(chǎn)負(fù)債觀體現(xiàn)了對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)的關(guān)注，對于企業(yè)發(fā)生的每一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，首先要判斷其是否導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的變化，確保企業(yè)各時點上的資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實準(zhǔn)確，然后以此為基礎(chǔ)確定企業(yè)某一期間的利潤表項目的金額。賒銷百分比法要求根據(jù)當(dāng)期賒銷凈額來確定當(dāng)期的壞賬損失，在提取壞賬時不考慮以前年度賒銷的應(yīng)收賬款，也不對壞賬準(zhǔn)備原有的金額進(jìn)行調(diào)整，注重的是壞賬費用和本期賒銷收入的嚴(yán)格配比，并非真正體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。在運用余額百分比法和賬齡分析法確定壞賬準(zhǔn)備時，有些企業(yè)為了達(dá)到所謂盈余管理的目的，過度或者濫用職業(yè)判斷甚至不當(dāng)運用會計方法操縱利潤，用收入費用配比后的利潤數(shù)據(jù)決定資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)果，從而導(dǎo)致財務(wù)報表所披露的信息質(zhì)量大大降低，徹底與資產(chǎn)負(fù)債表中心理念相悖。

（二）現(xiàn)行方法沒有真正的體現(xiàn)資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)特征

資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，其等值于持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，若預(yù)期它不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，也就不再符合資產(chǎn)的定義，不能將其確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。同樣，對于前期已確認(rèn)為資產(chǎn)項目的應(yīng)收賬款，如果存在客觀的證據(jù)可以證明其的確已經(jīng)發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)減記應(yīng)收款項的賬面價值，轉(zhuǎn)換為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這樣更能合理評價資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款的價值。但包括個別認(rèn)定法在內(nèi)的現(xiàn)行壞賬準(zhǔn)備的計提方法，在年末確定應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備時，均采用對應(yīng)的方法測算應(yīng)收賬款未來可能收不回來的金額。實際上，未來應(yīng)收賬款金額是終值而不是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，它無法代表企業(yè)現(xiàn)在債權(quán)的損失及其貶值程度，這必然導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)收賬款期末的賬面價值與其真實價值不一致，而且也脫離資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)特征。

（三）現(xiàn)行方法沒有明顯提高會計信息的決策有用性

會計信息的有用性是會計目標(biāo)的最基本要求，有用的信息既要相關(guān)又要可靠。雖然對相關(guān)性和可靠性的強調(diào)程度在不同歷史條件和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有所差異，但可靠性是財務(wù)會計的本質(zhì)屬性，犧牲可靠性的相關(guān)性對信息使用者來說是毫無價值的。我國新會計會計準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回的有關(guān)規(guī)定，就是強調(diào)會計信息可靠性要求。然而，采用余額百分比法確定的壞賬準(zhǔn)備，受應(yīng)收賬款余額和壞賬率的影響，壞賬率的確定未考慮不同應(yīng)收賬款不同的風(fēng)險，用同一個壞賬率確定壞賬損失多少，確定的壞賬率的大小也直接與相關(guān)人員的職業(yè)判斷能力有關(guān)，計算結(jié)果的可靠性令人質(zhì)疑。采用賬齡分析法確定壞賬準(zhǔn)備，只是強調(diào)賬齡與風(fēng)險的關(guān)系，強調(diào)賬款拖欠時間，沒有區(qū)分不同企業(yè)信用狀況和償還能力等因素。因此，賬齡分析法和余額百分比法一樣，計算結(jié)果的可靠性很難保證，資產(chǎn)負(fù)債表中無法正確反映應(yīng)收賬款的真實價值，降低了會計信息的決策有用性。

四、企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備方法的選擇

財務(wù)會計的特征之一就是有一套約束會計行為的會計準(zhǔn)則，而會計準(zhǔn)則的制定都要遵循一定的概念基礎(chǔ)、以特定的會計理念為指導(dǎo)，以便很好地實現(xiàn)會計核算的目標(biāo)。對企業(yè)的應(yīng)收賬款計提減值準(zhǔn)備，其目的就在于反映客觀存在的資產(chǎn)價值的減少，全面、公允地反映企業(yè)現(xiàn)時價值狀況，以便信息的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，同時保證計提減值準(zhǔn)備的結(jié)果與其初衷相統(tǒng)一，事實上，企業(yè)現(xiàn)行常用的計提壞賬準(zhǔn)備的方法與會計準(zhǔn)則中的要求仍有出入。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定：“對于單項金額重大的應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)單獨進(jìn)行減值測試；對于單項金額非重大的應(yīng)收賬款，可以單獨進(jìn)行減值測試，確定減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備（中華人民共和國財政部，2006）?！彪m然這里并沒有對應(yīng)收賬款計提壞賬的方法做出具體的規(guī)定，但是準(zhǔn)則中顯然傾向企業(yè)使用個別認(rèn)定法，因為與以上應(yīng)收賬款確認(rèn)壞賬損失的其他方法比較，個別認(rèn)定法計提壞賬準(zhǔn)備是依據(jù)客戶的信用狀況和償還能力而非賒銷總額，而且信用狀況（級別）和償還能力不同的客戶采用不同的壞賬率，據(jù)此計算的壞賬損失相對更加準(zhǔn)確。另外，根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的精神，當(dāng)應(yīng)收賬款發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)合理確定該應(yīng)該收款項的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并將其與該款項的賬面價值進(jìn)行比較確定發(fā)生的壞賬損失。但現(xiàn)行壞賬準(zhǔn)備的計提方法中，沒有哪一種方法確定壞賬準(zhǔn)備時運用了現(xiàn)值的計算，導(dǎo)致債權(quán)資產(chǎn)計量結(jié)果的偏差。例如，某

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