鄭石橋，孟倩文

(1.南京審計(jì)大學(xué) 審計(jì)科學(xué)研究院，南京 211815； 2.南京審計(jì)大學(xué) 政府審計(jì)學(xué)院，南京 211815)

·管理理論與實(shí)踐·

政府審計(jì)功能定位與審計(jì)效率：理論框架和經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)

鄭石橋1，孟倩文2

(1.南京審計(jì)大學(xué) 審計(jì)科學(xué)研究院，南京 211815； 2.南京審計(jì)大學(xué) 政府審計(jì)學(xué)院，南京 211815)

審計(jì)效率是審計(jì)投入與產(chǎn)出的配比，它與審計(jì)工作過(guò)程息息相關(guān)，審計(jì)工作是審計(jì)功能定位的具體詮釋，政府審計(jì)功能定位與審計(jì)效率之間存在相關(guān)關(guān)系。本文依據(jù)地方審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，結(jié)果顯示：審計(jì)處理處罰功能與審計(jì)效率顯著正相關(guān)；審計(jì)建議功能與審計(jì)效率顯著正相關(guān)；審計(jì)揭示功能對(duì)審計(jì)效率無(wú)顯著影響。所以，強(qiáng)化問(wèn)責(zé)機(jī)制、發(fā)揮審計(jì)威懾效應(yīng)、增強(qiáng)審計(jì)整改力度、加快國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程勢(shì)在必行。

審計(jì)功能；審計(jì)流程；審計(jì)效率；投入產(chǎn)出

一、引言

在“十三五”轉(zhuǎn)型升級(jí)的關(guān)鍵時(shí)期，政府審計(jì)肩負(fù)著實(shí)現(xiàn)全覆蓋的重要使命，適應(yīng)新常態(tài)、踐行新理念的時(shí)代潮流對(duì)政府審計(jì)的深度和廣度提出了更高要求，審計(jì)資源的有限性和審計(jì)任務(wù)的繁重性之間的矛盾引起人們對(duì)政府審計(jì)效率的關(guān)注。2016年2月發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的意見(jiàn)》*《審計(jì)署關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的意見(jiàn)》，中華人民共和國(guó)審計(jì)署文件，審政研發(fā)〔2016〕20號(hào)。中強(qiáng)調(diào)：“把中央要求落到實(shí)處，著力提高審計(jì)效率。”各地方審計(jì)動(dòng)態(tài)也顯示，地方審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)工作中通過(guò)利用內(nèi)部審計(jì)成果、現(xiàn)代科技手段、規(guī)范執(zhí)法行為等方式提升了審計(jì)效率。審計(jì)效率的變動(dòng)離不開(kāi)審計(jì)工作投入與產(chǎn)出的變動(dòng)，而審計(jì)工作則是審計(jì)功能的具體體現(xiàn)，因此，不同的審計(jì)功能定位會(huì)對(duì)審計(jì)效率產(chǎn)生影響。

目前，有關(guān)政府審計(jì)效率的研究文獻(xiàn)較多，且大部分集中于規(guī)范性分析，而從政府審計(jì)功能角度研究審計(jì)效率的文獻(xiàn)則較少?？偟膩?lái)看，有關(guān)政府審計(jì)效率及其影響因素的研究尚未形成統(tǒng)一的主流觀點(diǎn)，因而還有很大的研究空間。為此，本文擬建立一個(gè)政府審計(jì)功能定位對(duì)審計(jì)效率影響的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于效率，有不同的界定。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，效率是“人類行為的投入與產(chǎn)出之間的比率”*來(lái)源于《環(huán)境學(xué)詞典》。；另一種觀

點(diǎn)認(rèn)為，效率是“在單位時(shí)間內(nèi)人所付出的代價(jià)，即腦力和體力上的消耗與工作績(jī)效大小的關(guān)系”*來(lái)源于《心理咨詢大百科全書(shū)》。。基于上述效率的界定，可以將審計(jì)效率看作是審計(jì)投入與審計(jì)產(chǎn)出之比。這一觀點(diǎn)得到多數(shù)學(xué)者的認(rèn)同，例如，劉淑芳(2000)就指出審計(jì)效率是審計(jì)目標(biāo)完成情況與審計(jì)主體時(shí)間、精力投入量之比。一些學(xué)者還運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法(DEA)，通過(guò)多個(gè)投入和多個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)的綜合計(jì)算來(lái)代表審計(jì)效率，這種方法較早在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)研究中用來(lái)衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的效率(許漢友、丁長(zhǎng)青，2007；邱吉福、王園、張儀華，2012；盧太平、張東旭，2014)。張金男(2005)運(yùn)用DEA方法對(duì)1998年—2002年臺(tái)灣地區(qū)23個(gè)審計(jì)單位效率進(jìn)行測(cè)算和評(píng)價(jià)；喻采平(2010)和劉愛(ài)東、張鼎祖(2014)使用DEA方法測(cè)算地方審計(jì)機(jī)關(guān)效率；唐榮華(2013)對(duì)政府審計(jì)處理執(zhí)行效率進(jìn)行DEA評(píng)價(jià)。此外，一些學(xué)者使用上繳財(cái)政執(zhí)行率、減少財(cái)政撥款執(zhí)行率、歸還原渠道資金執(zhí)行率、調(diào)賬處理執(zhí)行率、被采納的審計(jì)建議比率等共同表示審計(jì)處理執(zhí)行效率(鄭石橋、許莉，2011；和秀星、鄭石橋，2011；陳希暉、陳燕，2013；靳思昌，2015)。

關(guān)于政府審計(jì)效率影響因素的實(shí)證研究，部分學(xué)者集中于探求審計(jì)處理執(zhí)行效率的影響因素，例如，審計(jì)機(jī)關(guān)地位(鄭石橋、尹平，2010)、政府干預(yù)(鄭石橋、許莉，2011)、財(cái)政狀況(和秀星、鄭石橋，2011)、法制環(huán)境(陳希暉、陳燕，2013)等等。此外，喻采平(2010)證明了審計(jì)任務(wù)強(qiáng)度、審計(jì)執(zhí)行力度和審計(jì)處罰力度與政府審計(jì)效率正相關(guān)；張鼎祖、劉愛(ài)東(2015)驗(yàn)證了制度環(huán)境、政府間競(jìng)爭(zhēng)與地方審計(jì)機(jī)關(guān)效率顯著負(fù)相關(guān)。

關(guān)于政府審計(jì)效率影響因素的規(guī)范性研究大致可分為三類：一是多因素枚舉法。學(xué)者們從審計(jì)管理體制與機(jī)構(gòu)獨(dú)立性、政府審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計(jì)法規(guī)、審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)方法與審計(jì)手段、被審計(jì)客體的內(nèi)部控制問(wèn)題等方面證明了其對(duì)政府審計(jì)效率有影響(劉勇，2005；張紅，2011；馬韜，2013；趙庚學(xué)、田宜，2013)。二是立足于審計(jì)系統(tǒng)角度。例如，管亞梅(2007)認(rèn)為，審計(jì)效率的實(shí)現(xiàn)源于審計(jì)系統(tǒng)各職能部門的協(xié)調(diào)運(yùn)作，審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)外兩方面因素影響著審計(jì)效率。三是立足于審計(jì)流程角度。例如，王雁隆(2011)提出，提高審計(jì)效率要從審計(jì)程序的各環(huán)節(jié)入手；公彥德(2014)從審計(jì)資源優(yōu)化、審計(jì)取證優(yōu)化、定位和職責(zé)范圍這四個(gè)政府審計(jì)流程優(yōu)化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)出發(fā)，分析其對(duì)政府審計(jì)效率的影響。

有關(guān)政府審計(jì)功能的研究成果頗豐，主要討論政府審計(jì)職能的內(nèi)容、范圍，以及實(shí)現(xiàn)路徑和改進(jìn)機(jī)制。一直以來(lái)，學(xué)者們對(duì)政府審計(jì)的功能尚未形成統(tǒng)一定論，McEldowney(2008)認(rèn)為，政府審計(jì)的職責(zé)是識(shí)別弱點(diǎn)，確保問(wèn)責(zé)；《中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論研究》課題組(2013)指出，審計(jì)的功能與職能無(wú)需嚴(yán)格區(qū)分。截止目前，關(guān)于政府審計(jì)功能的劃分形成了以下幾類觀點(diǎn)：一是單一職能論。例如，查賬論(American Accounting Association，1973)、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論(曾國(guó)祥，1984；閻金鍔，1989；邵伯岐，1990)、經(jīng)濟(jì)控制論(Flint,1988)等。二是多職能論。例如，三職能論，有些學(xué)者認(rèn)為審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)鑒證、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能(婁爾行、唐清亮，1987；劉兵，1991)；聶新軍(2008)認(rèn)為，現(xiàn)代政府審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和民主職能。目前解釋政府審計(jì)職能的主流觀點(diǎn)是國(guó)家治理免疫系統(tǒng)論(劉家義，2015；時(shí)現(xiàn)、李善波、徐印，2009；鄭石橋，2015)，國(guó)家審計(jì)具有預(yù)防、揭示、抵御的功能，服務(wù)于國(guó)家治理。其余還有分層論和演變論。例如，陳志強(qiáng)(2000)指出審計(jì)職能具有明顯層次性，其中，責(zé)任監(jiān)督的層次深于責(zé)任鑒證；演變論(張立民、趙彩霞，2009；唐滔智、朱錦余，2013；劉更新、劉曉林，2014)認(rèn)為，審計(jì)職能隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展、環(huán)境的變化、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展、政府職能的轉(zhuǎn)變而不斷拓展豐富，在基本職能基礎(chǔ)上又衍生出新的具體職能。

綜上所述，雖然目前政府審計(jì)效率和政府審計(jì)功能定位這兩個(gè)領(lǐng)域的研究成果頗多，但有關(guān)政府審計(jì)功能定位對(duì)審計(jì)效率影響的研究幾乎空白。因此，本文擬構(gòu)建一個(gè)有關(guān)審計(jì)功能定位對(duì)審計(jì)效率影響的理論框架，并用地方審計(jì)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)。

三、理論框架和研究假設(shè)

我們知道，一套生產(chǎn)流程的運(yùn)作至少需要生產(chǎn)者、消費(fèi)者和生產(chǎn)資料同時(shí)存在才有意義，審計(jì)流程實(shí)際上類似于生產(chǎn)流程，審計(jì)機(jī)關(guān)作為“生產(chǎn)者”，運(yùn)用審計(jì)資源，通過(guò)審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施、報(bào)告以及后續(xù)審計(jì)經(jīng)歷一個(gè)完整的審計(jì)業(yè)務(wù)流程，生成不同類型的“審計(jì)產(chǎn)品”，以滿足各方利益相關(guān)者(消費(fèi)者)的需求。在審計(jì)工作流程的不同階段，政府審計(jì)發(fā)揮著不同的審計(jì)功能，正如劉家義(2015)指出，審計(jì)功能是審計(jì)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中所表現(xiàn)出來(lái)的能力和功效，這種能力和功效通過(guò)審計(jì)工作來(lái)體現(xiàn)。

因此，本文認(rèn)為可以基于審計(jì)工作流程對(duì)政府審計(jì)功能進(jìn)行分類(如圖1所示)。在審計(jì)計(jì)劃階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段，政府審計(jì)定位于揭示功能，主要發(fā)揮批判性作用，旨在鑒證和揭露被審計(jì)單位的違法違規(guī)、管理混亂、制度缺陷等一系列問(wèn)題；在后續(xù)審計(jì)階段，政府審計(jì)定位于處理處罰功能和建議功能，針對(duì)前三階段揭示出的相關(guān)問(wèn)題和潛在風(fēng)險(xiǎn)，積極追究原因，提出處理方法和改進(jìn)建議，幫助修復(fù)制度缺陷、提高管理水平、防范問(wèn)題再次發(fā)生，從而發(fā)揮建設(shè)性作用。

圖1：理論框架

如圖1所示，要明確政府審計(jì)功能定位是否對(duì)審計(jì)效率有影響，還需要明確兩個(gè)問(wèn)題：第一，審計(jì)功能如何定位？第二，審計(jì)功能定位對(duì)審計(jì)效率的影響能否實(shí)現(xiàn)？通過(guò)文獻(xiàn)研究，本文認(rèn)為審計(jì)效率即審計(jì)投入與審計(jì)產(chǎn)出的配比，若每單位審計(jì)投入得到的審計(jì)成果越多，則審計(jì)效率越高。三種審計(jì)功能通過(guò)直接或間接作用于審計(jì)投入或產(chǎn)出，進(jìn)而對(duì)審計(jì)效率產(chǎn)生影響。具體分析如下：

(一)審計(jì)揭示功能對(duì)審計(jì)效率的影響

社會(huì)契約論提到，經(jīng)公民的授權(quán)和認(rèn)可產(chǎn)生國(guó)家權(quán)力，同時(shí)國(guó)家有義務(wù)履行其應(yīng)盡的責(zé)任以完成人民委托，這體現(xiàn)了一種委托代理關(guān)系——人民作為一個(gè)整體是委托人，政府是代理人。當(dāng)激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定等因素同時(shí)存在時(shí)，則代理人很容易產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，即代理人偏離與委托人的約定(鄭石橋，2015)。理性的委托人會(huì)預(yù)先構(gòu)造一系列國(guó)家治理機(jī)制(包括激勵(lì)機(jī)制、約束機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制等)來(lái)處理和防范代理人的這種“偏離”，政府審計(jì)正是國(guó)家監(jiān)督機(jī)制中的重要環(huán)節(jié)。依據(jù)審計(jì)需求理論，為了監(jiān)督代理人行為或?qū)ν庹故竟芾砹己玫默F(xiàn)象，政府需要依靠會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)踐傳遞信號(hào)，以減少政府管理者與政府外部人員之間的信息不對(duì)稱(Copley，1991；Raman and Wilson，1994)。因此本文認(rèn)為，政府審計(jì)揭示功能應(yīng)定位于發(fā)現(xiàn)與傳遞委托代理關(guān)系中存在的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并保證傳遞過(guò)程中的信息公允。

基于上述分析，審計(jì)揭示功能可以從兩個(gè)路徑影響政府審計(jì)效率：

路徑之一：相同資源投入下，揭示的代理人問(wèn)題越多，審計(jì)結(jié)果落實(shí)的數(shù)量也會(huì)相對(duì)增多，則審計(jì)產(chǎn)出增加，政府審計(jì)效率也隨之提高。類比杰亨利溝通法則*杰亨利法則由杰瑟夫·盧夫特和亨利·英格拉姆共同發(fā)明，它從兩個(gè)緯度上劃分出四個(gè)“窗口”：開(kāi)放區(qū)、盲目區(qū)、隱藏區(qū)和未知區(qū)，旨在以相互理解提高知覺(jué)的精確性，促進(jìn)溝通。(英格拉姆，2007)的分析模型，本文劃分的審計(jì)揭示區(qū)域如表1所示。在審計(jì)方知道的開(kāi)放區(qū)和隱藏區(qū)，政府審計(jì)主要通過(guò)增強(qiáng)審計(jì)力度，在已確定的審計(jì)范圍內(nèi)透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估對(duì)被審計(jì)方高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域重點(diǎn)投入審計(jì)資源進(jìn)行深入挖掘，旨在揭露更多問(wèn)題；在審計(jì)方未知的盲目區(qū)和未知區(qū)，政府審計(jì)主要通過(guò)擴(kuò)大審計(jì)范圍、提高審計(jì)覆蓋率，以增加審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的概率。兩種途徑分別從審計(jì)深度和廣度出發(fā)，表現(xiàn)為審計(jì)機(jī)關(guān)充分利用有限的審計(jì)人力、物力和時(shí)間資源，全方位、深入地找出公共資金、資產(chǎn)、資源的使用、管理和分配情況，以及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部履責(zé)過(guò)程中的機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)行為，將代理方重大偏離“約定”的信息真實(shí)、完整、及時(shí)地傳達(dá)給委托方，從而為后期審計(jì)成果的處理和落實(shí)作鋪墊。

表1 審計(jì)揭示區(qū)域劃分

項(xiàng)目審計(jì)方知道不知道被審計(jì)方知道開(kāi)放區(qū)盲目區(qū)不知道隱藏區(qū)未知區(qū)

路徑之二：通過(guò)審計(jì)結(jié)果公告、審計(jì)查出問(wèn)題整改制度等，深化人大和公眾輿論監(jiān)督，正如前美國(guó)最高法院大法官路易斯·布蘭代斯*路易斯·布蘭代斯(1856—1941)，曾任美國(guó)最高法院大法官(1916—1939)，猶太人，被稱為人民的律師，也是美國(guó)進(jìn)步運(yùn)動(dòng)的主要推動(dòng)人物。所說(shuō)：“透明度是社會(huì)和經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的最佳藥品，就像陽(yáng)光是最佳的防腐劑?！蓖高^(guò)公民參與和監(jiān)督公共資金、資產(chǎn)、資源的管理，增加代理人管理和審計(jì)結(jié)果的透明度，督促對(duì)審計(jì)結(jié)果的有效處理和落實(shí)，從而提高審計(jì)效率。

綜合以上分析，提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：審計(jì)揭示功能與審計(jì)效率顯著正相關(guān)。

(二)審計(jì)處理處罰功能對(duì)審計(jì)效率的影響

審計(jì)處理處罰功能定位于懲處和預(yù)防(鄭石橋，2015)，根據(jù)我國(guó)《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》*《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》(2000)審計(jì)署令第1號(hào)(之三)，第六條和第七條。：“審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為和違反《審計(jì)法》的行為采取處理、處罰措施，并且審計(jì)機(jī)關(guān)不得委托其他組織或者個(gè)人實(shí)施審計(jì)處理、處罰?！庇缮鲜鲆?guī)定可見(jiàn)，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)具有一定的處理處罰權(quán)，在審計(jì)終結(jié)后，應(yīng)依法對(duì)違法違規(guī)行為進(jìn)行審計(jì)定性，作出審計(jì)處理處罰決定；而且，審計(jì)機(jī)關(guān)在查出被審計(jì)單位或人員的機(jī)會(huì)主義行為后，需要對(duì)這些行為者實(shí)施審計(jì)處理、處罰，才能促進(jìn)處理結(jié)果的落實(shí)，從而確保各項(xiàng)審計(jì)投入有結(jié)果、有價(jià)值。由此看來(lái)，審計(jì)處理處罰功能很有可能會(huì)對(duì)審計(jì)效率產(chǎn)生影響，影響路徑如下：

路徑之一：如上所述，由于審計(jì)流程類似于“生產(chǎn)流程”，在這個(gè)過(guò)程中，審計(jì)效率則類似于“生產(chǎn)效率”，審計(jì)處理處罰功能就成為以國(guó)家強(qiáng)制力保證在規(guī)定時(shí)間內(nèi)有效制造“審計(jì)產(chǎn)品”的必要途徑，也是提高審計(jì)效率的重要保障。政府審計(jì)通過(guò)切實(shí)的處理處罰措施使機(jī)會(huì)主義者和潛在機(jī)會(huì)主義者明白了違法違規(guī)的成本，且處理處罰措施越嚴(yán)厲，這種成本就越大，理性的代理人出于對(duì)違法違紀(jì)成本和收益的權(quán)衡，就會(huì)對(duì)機(jī)會(huì)主義行為望而卻步。

路徑之二：由于審計(jì)處理處罰措施的有效實(shí)施，代理人對(duì)政府審計(jì)的敬畏感加深，審計(jì)的威懾效應(yīng)也隨之增強(qiáng)，這種威懾效應(yīng)會(huì)督促被審計(jì)單位更好地執(zhí)行審計(jì)機(jī)關(guān)下達(dá)的處理處罰決定，有效地促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的落實(shí)，使得恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)投入能夠收獲較好的審計(jì)成果。

反之，若處理處罰功能無(wú)法發(fā)揮理想作用，審計(jì)定性不當(dāng)，處理處罰力度過(guò)輕或過(guò)重，則會(huì)降低政府

審計(jì)效率。在此引入法學(xué)中“過(guò)罰相當(dāng)”原則，《行政處罰法》*《中華人民共和國(guó)行政處罰法》，中華人民共和國(guó)主席令第18號(hào)，2009年8月27日。第4條第2款規(guī)定：“設(shè)定和實(shí)施行政處罰必須以事實(shí)為根據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)?！痹囅耄瑢徲?jì)處理處罰如果只是達(dá)到隔靴撓癢的程度，那么，對(duì)于被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)的威懾力就減弱，審計(jì)決定的執(zhí)行效率就會(huì)降低，且被審計(jì)單位很有可能選擇進(jìn)行下一次機(jī)會(huì)主義行為，審計(jì)效率隨之下降。但如果對(duì)違規(guī)單位的處理處罰超過(guò)一定限度，又容易形成高壓態(tài)勢(shì)，這種環(huán)境下，一方面，人們可能因?yàn)榛炭殖霈F(xiàn)一點(diǎn)點(diǎn)錯(cuò)誤就會(huì)帶來(lái)嚴(yán)厲懲罰，致使其在工作中畏首畏尾，個(gè)人工作積極性不高，責(zé)任落實(shí)不到位；另一方面，對(duì)于已經(jīng)有機(jī)會(huì)主義行為的人來(lái)說(shuō)，可能認(rèn)為反正犯小錯(cuò)也面臨嚴(yán)重懲處，不如犯更多的錯(cuò)誤，即過(guò)重的懲罰很可能刺激人們產(chǎn)生更嚴(yán)重的違法行為。上述兩種情況都使審計(jì)產(chǎn)出和投入不匹配，尤其使審計(jì)發(fā)現(xiàn)的處理情況不佳，導(dǎo)致審計(jì)效率低下。

基于上述分析，提出如下假設(shè)：

假設(shè)2：審計(jì)處理處罰功能與審計(jì)效率顯著正相關(guān)。

(三)審計(jì)建議功能對(duì)審計(jì)效率的影響

政府審計(jì)建議分為兩種類型：一是針對(duì)審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)及管理過(guò)程所提出的微觀建議；二是針對(duì)政府或政府部門管理中有關(guān)體制或機(jī)制問(wèn)題的宏觀建議(呂君杰、許清澄、鄭石橋，2014；鄭石橋，2015)。無(wú)論哪種審計(jì)建議，其功能定位都在于改進(jìn)和預(yù)防——審計(jì)機(jī)關(guān)分析問(wèn)題的性質(zhì)及根源，對(duì)于嚴(yán)重違法違規(guī)問(wèn)題，在嚴(yán)肅查處的基礎(chǔ)上“對(duì)癥下藥”，提出改進(jìn)和防范措施，預(yù)防問(wèn)題再犯。

審計(jì)建議不具有強(qiáng)制性，相關(guān)法律法規(guī)沒(méi)有規(guī)定審計(jì)建議必須執(zhí)行，相比于處理處罰功能，審計(jì)建議是一種“軟約束”(樓春力，2015)。因此，政府審計(jì)建議功能作用于審計(jì)效率的途徑主要是以恰當(dāng)、高效的審計(jì)投入引導(dǎo)審計(jì)產(chǎn)出的提高，從而進(jìn)入一種良性循環(huán)。具體作用路徑如下：

路徑之一：針對(duì)審計(jì)對(duì)象。政府審計(jì)以合理的方式有針對(duì)性地提出高質(zhì)量、可操作的審計(jì)建議，吸引被審計(jì)單位采納審計(jì)建議，同時(shí)處理好與被審計(jì)單位的溝通問(wèn)題，實(shí)施跟蹤程序，促進(jìn)被審計(jì)單位做好改進(jìn)工作。在此過(guò)程中，體現(xiàn)了“杠桿原理”——政府審計(jì)確定改進(jìn)問(wèn)題的“支點(diǎn)”，提出有效的審計(jì)建議，“撬動(dòng)”被審計(jì)單位積極實(shí)施建議措施，為審計(jì)整改貢獻(xiàn)力量，達(dá)到“四兩撥千斤”的效果。正如，2015年河南省鄭州市審計(jì)局對(duì)市污水凈化公司總經(jīng)理進(jìn)行任中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出審計(jì)建議，化解了3.82億元的國(guó)有資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)。不難發(fā)現(xiàn)，政府審計(jì)建議功能的良好發(fā)揮可以高效促進(jìn)被審計(jì)單位缺陷的改進(jìn)，為被審計(jì)單位增益，也對(duì)審計(jì)效率產(chǎn)生正面影響。

路徑之二：針對(duì)政府和政府管理。政府審計(jì)建議通過(guò)實(shí)施機(jī)制、質(zhì)量機(jī)制、溝通機(jī)制、督導(dǎo)機(jī)制和跟蹤機(jī)制形成完整的宏觀審計(jì)建議鏈(呂君杰、許清澄、鄭石橋，2014)，幫助政府提高管理水平，彌補(bǔ)制度漏洞，完善國(guó)家治理，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化，從源頭上抑制機(jī)會(huì)主義行為滋生，節(jié)約了查處機(jī)會(huì)主義行為方面的審計(jì)資源，將節(jié)省下來(lái)的這部分審計(jì)資源投放到更需要的領(lǐng)域中去，有利于促進(jìn)更多問(wèn)題的揭示與整改，其對(duì)審計(jì)效率也會(huì)產(chǎn)生積極影響。綜合以上分析，提出如下假設(shè)：

假設(shè)3：審計(jì)建議功能與審計(jì)效率顯著正相關(guān)。

四、研究設(shè)計(jì)

(一)變量設(shè)計(jì)

1.被解釋變量。根據(jù)本文的研究假設(shè)，被解釋變量為審計(jì)效率，由于審計(jì)效率是多項(xiàng)投入和多項(xiàng)產(chǎn)出綜合體現(xiàn)的結(jié)果，因此，運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法(DEA)對(duì)其進(jìn)行測(cè)度較為合適，具體投入和產(chǎn)出指標(biāo)見(jiàn)表2。其中，全省平均文化程度表現(xiàn)為省平均受教育年限，根據(jù)31個(gè)省、自治區(qū)、直轄市的受教育人口和初、中、高等教育年限進(jìn)行計(jì)算。

表2 被解釋變量構(gòu)成指標(biāo)

2.解釋變量。本文將審計(jì)的揭示功能、處理處罰功能和建議功能作為解釋變量。

審計(jì)揭示功能=審計(jì)(調(diào)查)查出主要問(wèn)題情況金額/審計(jì)(調(diào)查)單位數(shù)量

審計(jì)處理處罰功能=審計(jì)(調(diào)查)處理處罰結(jié)果落實(shí)情況金額/審計(jì)(調(diào)查)查出主要問(wèn)題情況金額

審計(jì)建議功能=被采納的審計(jì)建議數(shù)量/審計(jì)(調(diào)查)單位數(shù)量

3.控制變量。本文選擇審計(jì)單位數(shù)量、地區(qū)人口數(shù)量和居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)作為控制變量。其中，審計(jì)單位數(shù)量可能影響審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、處理問(wèn)題的數(shù)量，影響審計(jì)產(chǎn)出；地區(qū)人口數(shù)量和居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)可能分別影響審計(jì)人力和資金的投入，因此，本文加入這三者進(jìn)行研究。

(二)模型設(shè)計(jì)

依據(jù)上述變量，可以構(gòu)建如下模型對(duì)假設(shè)進(jìn)行驗(yàn)證：

Efficiency=β0+β1Uncover+β2Punish+β3Advice+β4Number+β5Population+β6Consumption+ε

具體變量解釋如表3所示：

表3 變量名稱及定義

(三)樣本選擇和數(shù)據(jù)采集

本文以地方審計(jì)機(jī)關(guān)(共31個(gè)省、自治區(qū)、直轄市)的數(shù)據(jù)為研究對(duì)象，由于數(shù)據(jù)獲取渠道的局限性和數(shù)據(jù)公開(kāi)的滯后性，綜合考慮各統(tǒng)計(jì)口徑，只能以2007年—2009年剔除缺失值之后的數(shù)據(jù)作為樣本進(jìn)行研究，因?yàn)闆](méi)有更近年份的公開(kāi)數(shù)據(jù)。

審計(jì)效率測(cè)度所需的審計(jì)人員數(shù)量、省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)職數(shù)、省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)部門數(shù)量、審計(jì)(調(diào)查)單位數(shù)量、審計(jì)(調(diào)查)處理結(jié)果落實(shí)情況金額、被采納審計(jì)建議數(shù)量、審計(jì)后挽回(避免)損失金額以及衡量三個(gè)功能定位所需數(shù)據(jù)均來(lái)自2008年—2010年《中國(guó)審計(jì)年鑒》；用于審計(jì)事務(wù)的財(cái)政支出來(lái)自2007年—2009年《地方財(cái)政統(tǒng)計(jì)資料》；全省平均文化程度相關(guān)測(cè)度數(shù)據(jù)來(lái)自2008年—2010年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》和《新中國(guó)60年統(tǒng)計(jì)資料匯編》；地區(qū)人口數(shù)量和居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)來(lái)自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)數(shù)據(jù)中心2007年—2009年區(qū)域經(jīng)濟(jì)指標(biāo)模塊。

五、統(tǒng)計(jì)分析

(一)描述性統(tǒng)計(jì)

從表4描述性結(jié)果來(lái)看，審計(jì)效率的平均值為0.738，說(shuō)明大部分地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)效率處于較好水平；處理處罰功能的最大值和最小值之間的差異相對(duì)數(shù)較大，但從絕對(duì)值來(lái)看，這種差異是可容忍的。

表4 描述性統(tǒng)計(jì)

(二)相關(guān)性分析

從表5相關(guān)性分析結(jié)果來(lái)看，整體上各變量之間的相關(guān)性系數(shù)不高或者不顯著相關(guān)，不存在多重共線性問(wèn)題，但值得關(guān)注的是，審計(jì)單位數(shù)量和審計(jì)效率、地區(qū)人口總數(shù)之間的相關(guān)系數(shù)分別為0.785和0.766，需要進(jìn)一步確定其是否存在多重共線性。

表5 相關(guān)性分析

注：***、**、*分別表示相關(guān)系數(shù)在1%、5%、10%的水平顯著。

(三)方差膨脹因子檢驗(yàn)

為精確起見(jiàn)，使用方差膨脹因子檢驗(yàn)來(lái)判斷變量間多重共線性是否嚴(yán)重(如表6)。檢驗(yàn)結(jié)果顯示，各解釋變量的方差膨脹因子均低于3.3，且方差膨脹因子均值為1.92，表明不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題(經(jīng)驗(yàn)判斷方法表明：當(dāng) 0

表6 方差膨脹因子

(四)面板數(shù)據(jù)回歸

考慮到被解釋變量審計(jì)效率的取值范圍在0～1之間，使用Tobit模型進(jìn)行回歸，回歸結(jié)果如表7模型(1)所示。其結(jié)果分別支持假設(shè)2和假設(shè)3，拒絕了假設(shè)1，審計(jì)處理處罰功能和審計(jì)建議功能對(duì)審計(jì)效率有顯著的正向影響，而審計(jì)揭示功能與審計(jì)效率無(wú)顯著關(guān)系。

本文認(rèn)為，審計(jì)揭示功能與審計(jì)效率無(wú)顯著關(guān)系的原因可能在于：首先，實(shí)際工作中審計(jì)揭示功能的發(fā)揮很難一帆風(fēng)順，其功效容易受到各種因素的抵消，致使最終作用于審計(jì)效率的審計(jì)揭示功能較少。比如，某些審計(jì)發(fā)現(xiàn)的揭露會(huì)觸及地方利益，在我國(guó)行政型審計(jì)模式和雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)體制下，審計(jì)揭示容易受到地方政府干預(yù)，審計(jì)人員迫于行政壓力或衡量自身利益，可能產(chǎn)生審計(jì)妥協(xié)，這促使一部分審計(jì)查出的重要問(wèn)題以另外的方式解決，而剩余的一般性問(wèn)題或經(jīng)政府篩選后的重要問(wèn)題才得到揭示處理(鄭石橋，2010)。其次，審計(jì)效率的提高主要依靠后續(xù)的審計(jì)處理處罰和審計(jì)建議功能的配合。即使審計(jì)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確、全面地傳達(dá)了審計(jì)發(fā)現(xiàn)，揭露了被審計(jì)單位存在的問(wèn)題，但在后續(xù)的處理環(huán)節(jié)、相應(yīng)的處理處罰措施和執(zhí)行力度上沒(méi)有跟上，也會(huì)造成審計(jì)結(jié)果落實(shí)程度不高。這一方面會(huì)造成明明投入了審計(jì)資源卻收不到理想結(jié)果的局面；另一方面，只揭示沒(méi)有懲處的審計(jì)是不能帶來(lái)威懾效應(yīng)的，反而可能“鼓勵(lì)”了潛在機(jī)會(huì)主義行為的產(chǎn)生，這就需要投入更多的審計(jì)資源來(lái)應(yīng)對(duì)“屢審屢犯”的現(xiàn)象。

表7 Stata回歸分析和穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果

注：***、**、*分別表示相關(guān)系數(shù)在1%、5%、10%的水平顯著。

(五)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.替換一個(gè)解釋變量，重新回歸。改變解釋變量中審計(jì)處理處罰功能(Punish)的計(jì)算方法，即新審計(jì)處理處罰功能=審計(jì)(調(diào)查)處理處罰結(jié)果落實(shí)情況金額/審計(jì)決定處理處罰金額，并將新變量帶入上述模型重新回歸，回歸結(jié)果如表7中的模型(2)，發(fā)現(xiàn)主要結(jié)論并未產(chǎn)生變化。

2.更換回歸模型。首先對(duì)控制變量取對(duì)數(shù)使數(shù)據(jù)更加平滑，再經(jīng)豪斯曼檢驗(yàn)，選擇隨機(jī)效應(yīng)模型對(duì)原數(shù)據(jù)進(jìn)行重新檢驗(yàn)，回歸結(jié)果見(jiàn)表7中的模型(3)，模型的R-squared(overall)為0.7772，說(shuō)明模型具備較好的解釋力，雖然處理處罰功能由原來(lái)在1%的水平上顯著變成在5%的水平上顯著，但相關(guān)性依然很強(qiáng)，其結(jié)論仍可以說(shuō)是不變的。

六、結(jié)論和啟示

本文以委托代理理論為前提，類比生產(chǎn)流程來(lái)解釋審計(jì)工作流程中各功能的定位，構(gòu)建了一個(gè)政府審計(jì)功能定位通過(guò)審計(jì)投入和審計(jì)產(chǎn)出影響政府審計(jì)效率的框架，提出三個(gè)假設(shè)，并采用地方審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)驗(yàn)證了其中兩個(gè)假設(shè)，而政府審計(jì)揭示功能對(duì)審計(jì)效率的影響沒(méi)有通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)。我們認(rèn)為，審計(jì)揭示是審計(jì)處理處罰和審計(jì)建議的基礎(chǔ)，現(xiàn)實(shí)生活中，不少問(wèn)題沒(méi)有得到應(yīng)有的揭示，或者揭示后并沒(méi)有產(chǎn)生預(yù)期效果，無(wú)論何種結(jié)果都使得到的審計(jì)結(jié)果與其審計(jì)資源投入不匹配，其原因是多樣的，可能在于審計(jì)人員在工作中對(duì)審計(jì)資源利用效率不高；也可能在于審計(jì)揭示牽扯到地方利益，引起政府干預(yù)；還有可能在于后續(xù)審計(jì)階段的審計(jì)整改不到位，相應(yīng)的處理處罰和建議作用發(fā)揮不力，揭示的內(nèi)容得不到妥善處理。

基于上述認(rèn)識(shí)，可以發(fā)現(xiàn)影響政府審計(jì)效率的短板。因此，從提高審計(jì)效率的角度出發(fā)，想要更好地履行審計(jì)揭示職能，可以嘗試以下幾種思路：

第一，在審計(jì)計(jì)劃階段和審計(jì)實(shí)施階段，保障審計(jì)資源的高效利用。面對(duì)目前有限的審計(jì)資源和復(fù)雜繁多的審計(jì)任務(wù)，政府審計(jì)應(yīng)該思考科學(xué)配置現(xiàn)有審計(jì)資源，挖掘和提升潛在資源利用能力，構(gòu)建出新的審計(jì)資源組合，提高審計(jì)生產(chǎn)力，最大限度地滿足審計(jì)工作的需要；同時(shí)，加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部資源整合，合理分工，避免工作交叉重復(fù)。例如，2015年12月，貴州省政府建立了貴州省加強(qiáng)審計(jì)協(xié)調(diào)配合和整改落實(shí)工作聯(lián)席會(huì)議制度，通過(guò)加強(qiáng)各部門之間的協(xié)調(diào)配合，綜合利用各方優(yōu)勢(shì)和已有成果及資源開(kāi)展工作，達(dá)到事半功倍的效果。

第二，在審計(jì)報(bào)告階段，針對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)可能產(chǎn)生的審計(jì)妥協(xié)問(wèn)題，暴露出我國(guó)行政型+雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)體制的弊端，對(duì)此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該依法履行憲法和法律賦予的職責(zé)，“敢于碰硬，勇于擔(dān)當(dāng)”，減少審計(jì)妥協(xié)；同時(shí)，加快市場(chǎng)化進(jìn)程，弱化政府在市場(chǎng)中的地位，完善雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)體制，使政府無(wú)法找到直接途徑來(lái)干預(yù)審計(jì)結(jié)果的揭示和處理(鄭石橋、尹平，2010)。

當(dāng)然，除了要提高功能定位的短板在審計(jì)效率影響因素中的占比，還需努力發(fā)揮審計(jì)處理處罰功能和審計(jì)建議功能提升審計(jì)效率的積極作用。審計(jì)機(jī)關(guān)需要對(duì)查出的重大違法違規(guī)問(wèn)題進(jìn)行正確審計(jì)定性，把握恰當(dāng)?shù)奶幚硖幜P力度，提出切實(shí)可行的整改建議，協(xié)同政府、行業(yè)主管部門等實(shí)施問(wèn)責(zé)；相應(yīng)地，無(wú)論是政府還是被審計(jì)單位，應(yīng)積極采納并執(zhí)行審計(jì)建議，建立健全規(guī)章制度，落實(shí)長(zhǎng)效機(jī)制，規(guī)范財(cái)政財(cái)務(wù)管理，提高資金使用效益，確保審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題得到及時(shí)有效的整改，促進(jìn)制度完善?？梢哉f(shuō)，在合理利用審計(jì)資源的前提下，整改措施執(zhí)行的效果越好，政府審計(jì)的效能越高。

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(責(zé)任編輯：汪愛(ài)琴)

Government Audit Functions and Audit Efficiency: Theoretical Framework and Empirical Data

Zheng Shiqiao，Meng Qianwen

(Nanjing Audit University,Nanjing 211815,China)

Audit efficiency is the ratio of audit input and output, which isclosely related to the audit process. Audit process reflects the audit functions. Therefore, there is a correlation between government audit functions and efficiency. According to the data of local audit agencies, it is found that audit recommendations and audit sanctions and penalties both had positive impacts on the efficiency, while audit reveals had no significant effect on the efficiency. Therefore, what we should do are strengthening accountability, playing a deterrent effect of audit, enhancing audit rectification to accelerate the process of governance modernization.

Audit Functions; Audit Process; Audit Efficiency; Input-output

2016-08-28

全國(guó)會(huì)計(jì)科研課題重點(diǎn)項(xiàng)目“公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度研究”(2015KJA019)；江蘇高校優(yōu)勢(shì)學(xué)科二期項(xiàng)目“現(xiàn)代審計(jì)科學(xué)”

鄭石橋(1964-)，男，教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：審計(jì)理論與方法；通訊作者：孟倩文(1993-)，女，碩士研究生，研究方向：政府審計(jì)。

F239

A

1007-8576(2016)06-0029-10

10.16716/j.cnki.65-1030/f.2016.06.004