◎　劉　菲

醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)銷售收入確認(rèn)與計量問題

◎劉菲

2015年收入準(zhǔn)則征求意見稿在順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國內(nèi)外準(zhǔn)則持續(xù)趨同的大背景下，對收入的確認(rèn)與計量做出了一些具體的修訂，銷售商品收入將基于合同履行時點(diǎn)來確認(rèn)與計量，在客戶獲得商品（服務(wù)）的控制權(quán)時才確認(rèn)收入。本文將分析收入準(zhǔn)則修訂稿變化對醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)銷售收入確認(rèn)與計量的影響，醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)將如何適應(yīng)收入準(zhǔn)則修訂，以確保會計信息的準(zhǔn)確性。

企業(yè)銷售收入的確認(rèn)是反映企業(yè)經(jīng)營狀況重要指標(biāo)，但隨著市場經(jīng)營業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，財政部將對現(xiàn)有收入會計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，以滿足市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國內(nèi)外準(zhǔn)則持續(xù)趨同的需要。根據(jù)新的收入準(zhǔn)則修訂稿，醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)需要研究分析其銷售收入確認(rèn)和計量可能存在的問題，提前做好應(yīng)對準(zhǔn)備。

收入準(zhǔn)則修訂稿中銷售收入確認(rèn)與計量方面的變化

2015年12月財政部下發(fā)《關(guān)于征求〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）〉意見的函》（以下簡稱“收入準(zhǔn)則修訂稿”），主要對銷售收入確認(rèn)的條件及特殊交易事項(xiàng)收入確認(rèn)與計量等方面進(jìn)行修訂，在確保與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的前提下，以適用市場經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的日益復(fù)雜。

銷售收入確認(rèn)時點(diǎn)由控制權(quán)轉(zhuǎn)移取代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則中銷售收入確認(rèn)條件主要強(qiáng)調(diào)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移給購買方，這在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)操作很難進(jìn)行判定，收入準(zhǔn)則修訂稿則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入。而且收入準(zhǔn)則修訂稿將不再區(qū)分銷售商品收入與提供勞務(wù)收入，全部按照合同義務(wù)履行取得商品（服務(wù)）控制權(quán)來確認(rèn)收入。

建立了合同基礎(chǔ)確認(rèn)收入的原則，強(qiáng)調(diào)合同的商業(yè)實(shí)質(zhì)?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則銷售收入確認(rèn)主要基于商品所有權(quán)的風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移，可收入準(zhǔn)則修訂稿則明確收入確認(rèn)時點(diǎn)是基于合同義務(wù)履行取得商品控制權(quán)來確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的合同不能確認(rèn)收入。

明確銷售收入總額法與凈額法確認(rèn)的條件?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則中主要按照總額法確認(rèn)銷售收入，未對凈額法確認(rèn)銷售收入進(jìn)行提及。此次收入準(zhǔn)則修訂稿對銷售收入總額法與凈額法確認(rèn)條件進(jìn)行區(qū)分，主要取決于企業(yè)對客戶銷售前是否擁有對商品（服務(wù)）的控制權(quán)，擁有控制權(quán)的企業(yè)銷售采用總額法，否則采用凈額法確認(rèn)銷售收入，并要求企業(yè)對是否擁有控制權(quán)遵循實(shí)質(zhì)重形式的原則進(jìn)行會計判斷。

收入準(zhǔn)則修訂稿對醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)收入確認(rèn)的影響

收入準(zhǔn)則修訂稿預(yù)計將在2018年1月1日起實(shí)施，醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)主要通過經(jīng)銷商、代理商以及醫(yī)院配送商等運(yùn)營模式來完成商品（服務(wù)）銷售實(shí)現(xiàn)收入，應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)收入準(zhǔn)則修訂稿的內(nèi)容，指導(dǎo)企業(yè)現(xiàn)行操作順應(yīng)收入準(zhǔn)則的變化，及時、準(zhǔn)確地確認(rèn)企業(yè)銷售收入。具體影響如下：

銷售收入確認(rèn)時點(diǎn)改變：現(xiàn)行準(zhǔn)則下醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)銷售收入確認(rèn)時點(diǎn)是依據(jù)商品所有權(quán)主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移為判斷，合同很少會對銷售收入確認(rèn)的時點(diǎn)進(jìn)行書面約定，一般在現(xiàn)實(shí)操作中會計專業(yè)判斷都是以客戶驗(yàn)收入庫為標(biāo)準(zhǔn)，甚至很多驗(yàn)收時間很短的企業(yè)，在發(fā)貨同時已開具銷售發(fā)票確認(rèn)銷售收入，發(fā)票隨貨同行提供給客戶。收入準(zhǔn)則修訂稿則明確收入確認(rèn)基于合同條款的約定，其確認(rèn)時點(diǎn)在合同中必須進(jìn)行書面約定，約定合同義務(wù)履行控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)，以供給銷售收入確認(rèn)時點(diǎn)判斷。

銷售收入確認(rèn)將出現(xiàn)凈額法的可能。現(xiàn)行準(zhǔn)則下對銷售收入確認(rèn)是否按總額法與凈額法未進(jìn)行單獨(dú)明確，企業(yè)銷售收入根據(jù)商業(yè)交易實(shí)質(zhì)按總額法進(jìn)行收入確認(rèn)，醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)也不例外，在醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)由于其規(guī)模、資金大小以及配套服務(wù)不同會承擔(dān)藥品總經(jīng)銷與區(qū)域分銷商、終端經(jīng)銷商等的銷售渠道的角色，雖然未來醫(yī)院品種的藥品將會實(shí)行“兩票制”，可相當(dāng)一部分OTC品種的藥品銷售在市場上仍會存在總經(jīng)銷與區(qū)域分銷商的情況，在市場激烈競爭環(huán)境下，很多總經(jīng)銷或大區(qū)域分銷商會采用直接將藥品從生產(chǎn)企業(yè)或總經(jīng)銷倉庫運(yùn)送到終端經(jīng)銷商倉庫，來減少經(jīng)銷環(huán)節(jié)的運(yùn)輸成本，提高藥品銷售周轉(zhuǎn)效率，此時醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)無論作為總經(jīng)銷與區(qū)域經(jīng)銷售一般都會簽署委托運(yùn)輸協(xié)議等，并按照總額法確認(rèn)銷售收入；收入準(zhǔn)則修訂稿則對收入的總額法與凈額法確認(rèn)的條件進(jìn)行了明確，要求企業(yè)在收入確認(rèn)時判斷是否擁有對相關(guān)商品（服務(wù)）的控制權(quán)來區(qū)分主要責(zé)任人與代理人，企業(yè)為主要責(zé)任人則按總額法確認(rèn)銷售收入，否則按照凈額法確認(rèn)銷售收入。在具體實(shí)務(wù)方面也明確了在遵循實(shí)質(zhì)重于形式的前提下，主要通過是否存在以下多個或全部特征來判斷控制權(quán)：一是承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品（服務(wù)）是企業(yè)首要責(zé)任；二是在轉(zhuǎn)讓商品（服務(wù)）之前企業(yè)承擔(dān)該商品（服務(wù)）的存貨安全等主要風(fēng)險；三是企業(yè)有商品（服務(wù)）的價格決定權(quán)；四是企業(yè)承擔(dān)客戶應(yīng)收賬款回收的風(fēng)險。醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)無論作為總經(jīng)銷還是區(qū)域經(jīng)銷商都必須對其直調(diào)業(yè)務(wù)相關(guān)合同與協(xié)議進(jìn)行重新審視，不滿足以上特征對相關(guān)商品（服務(wù)）具有控制權(quán)的，其對外銷售收入將采用凈額法確認(rèn)，這必將對醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)銷售收入規(guī)模造成較大的影響。

醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)應(yīng)對收入準(zhǔn)則修訂稿的建議

加強(qiáng)銷售合同條款完善，明確銷售商品（服務(wù)）控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)。醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)應(yīng)在合同條款中約定銷售商品（服務(wù)）控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)，根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)進(jìn)行企業(yè)銷售收入確認(rèn)，在現(xiàn)實(shí)貿(mào)易中，醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)在合同中應(yīng)明確約定是在商品發(fā)貨時還是在客戶收貨時履行完成合同義務(wù)，將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，企業(yè)根據(jù)此時點(diǎn)及時確認(rèn)本企業(yè)銷售收入，一般情況下醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)會約定在客戶收貨時確認(rèn)銷售收入時點(diǎn)。

梳理企業(yè)直調(diào)業(yè)務(wù)流程及合同，明確直調(diào)業(yè)務(wù)對相關(guān)商品（服務(wù)）的控制權(quán)。醫(yī)藥貿(mào)易企業(yè)在認(rèn)真梳理本企業(yè)直調(diào)業(yè)務(wù)的流程及合同，在收入準(zhǔn)則修訂稿實(shí)施前，在合同與流程中明確企業(yè)在業(yè)務(wù)中承擔(dān)對商品（服務(wù)）轉(zhuǎn)讓及存貨轉(zhuǎn)讓前安全的責(zé)任，擁有商品（服務(wù)）自主定價的權(quán)利，承擔(dān)存貨損失及貨款回收的風(fēng)險，以滿足收入準(zhǔn)則中對商品（服務(wù)）擁有控制權(quán)特征認(rèn)定，其銷售商品（服務(wù)）收入確認(rèn)采用總額法，否則只能采用凈額法。

基于合同基礎(chǔ)確認(rèn)銷售商品（服務(wù)）收入，是未來收入準(zhǔn)則發(fā)展的必然趨勢，這要求企業(yè)更加重視商業(yè)合同的嚴(yán)肅性與規(guī)范性，確保收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性與及時性，為企業(yè)會計信息質(zhì)量合規(guī)性提供保證。

（作者單位：廣州白云山醫(yī)藥集團(tuán)股份有限公司）