田　洋，楊成文

（青島理工大學(xué)，山東 青島 266520）

新會計準(zhǔn)則下股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的會計處理

田洋，楊成文

（青島理工大學(xué)，山東 青島 266520）

為保持我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，財政部于2014年3月頒發(fā)了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》。相較于2006年頒布的準(zhǔn)則，修訂后的準(zhǔn)則在很大程度上進行了修改，由于新準(zhǔn)則長期股權(quán)投資核算范圍的縮小，因此股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換相比之前變得更加復(fù)雜。本文參照修訂后的準(zhǔn)則，結(jié)合舉例與個人理解，對股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的會計處理進行具體分析，希望在會計實務(wù)中能夠得到更好的運用。

會計準(zhǔn)則；長期股權(quán)投資；轉(zhuǎn)換；會計處理

一、引言

2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱CAS2（2006））已經(jīng)執(zhí)行多年，在實務(wù)運用中的問題越來越多，隨著國際會計準(zhǔn)則的不斷完善和我國會計理論的發(fā)展成熟，財政部于2014年3月頒布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱CAS（2014）），并于2014年7月起全面實施。

修改后的CAS2（2014）在許多方面都進行了調(diào)整，如縮小長期股權(quán)投資的核算范圍、重新界定對子公司“控制”概念、新增對合營企業(yè)的長期股權(quán)投資核算規(guī)范以及首次提出對聯(lián)營企業(yè)雙軌制投資核算方法等等。本文將重點研究縮小長期股權(quán)投資核算范圍后，股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的具體會計處理。

修改后的CAS2（2014）明確要求，將CAS2（2006）中的第四類“投資者持有的被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量“的權(quán)益性投資，不再作為長期股權(quán)投資進行核算，而按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量》（以下簡稱CAS22）進行核算，后續(xù)計量也由成本法變?yōu)楣蕛r值計量。正是由于這一修改，使后續(xù)核算方法由成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換變?yōu)槌杀痉?、?quán)益法和公允價值計量三者之間互相轉(zhuǎn)換。本文將股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換分為兩大類共六小類，結(jié)合舉例具體分析。

二、股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的具體會計處理

本文以投資方增持股份與減持股份為出發(fā)點，將股權(quán)投資后續(xù)核算方法的轉(zhuǎn)換分為兩個部分。特別說明一點，投資方與被投資方的關(guān)系，不僅要考慮持股比例的影響，更要考慮很多其他綜合因素，為簡化起見，文章舉例中僅以持股比例作為投資雙方關(guān)系的判斷依據(jù)。文章舉例中的分步交易均不屬于“一攬子交易”，并且均不考慮其他相關(guān)稅費等其他因素的影響。

1、追加投資導(dǎo)致持股比例增加等原因的后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換

投資方在持股期間由于追加投資等原因，導(dǎo)致了持股比例的增加，因此股權(quán)投資在后續(xù)計量中的核算方法也要相應(yīng)的轉(zhuǎn)換。其中，這種轉(zhuǎn)換又分為公允價值計量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算、公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法核算和權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算三種情形。下面將對這三種情形具體轉(zhuǎn)換核算的會計處理舉例進行分析。

（1）公允價值計量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。具體會計處理為，在轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時，投資方應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則確定的原股權(quán)投資的公允價值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對價的公允價值，作為改按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資初始入賬價值。若原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)換時計入按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益中。新的長期股權(quán)投資初始投資成本，應(yīng)與按照追加投資后全新的持股比例計算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，若前者大于后者，不需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；若前者小于后者，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，其差額計入當(dāng)期的營業(yè)外收入。

例1：A公司與B公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2014年10月1日，A公司以100萬價格購買B公司5%的股權(quán)，并打算長期持有。2014年12月31日，該項投資的公允價值為120萬元。

①A公司2014年的會計處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100

貸：銀行存款 100

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 20

貸：其他綜合收益 20

②假設(shè)2015年1月5日，A公司又以500萬現(xiàn)金購買B公司20%的股權(quán)，持股比例達(dá)到25%，按照B公司章程規(guī)定，A公司對B公司能夠施加重大影響，當(dāng)日完成所有手續(xù)。2015年1月5日，A公司持有的原股權(quán)的公允價值為130萬，B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為2400萬。A公司的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資 630

其他綜合收益 20

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100

——公允價值變動 20

銀行存款 500

投資收益 30

A公司應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為600萬（2400*25%），小于長期股權(quán)投資的初始投資成本630萬，因而不再調(diào)整。

（2）公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法核算。具體會計處理為，在轉(zhuǎn)為成本法核算時，投資方應(yīng)當(dāng)將按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則確定的股權(quán)投資的公允價值加上取得新增投資而應(yīng)支付對價的公允價值，作為按成本法核算的長期股權(quán)投資初始投資成本。若原持有的股份投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，應(yīng)當(dāng)全部計入按成本法核算的當(dāng)期投資收益中。

例2：（接例1（1））假設(shè)2015年1月5日，A公司另付現(xiàn)金1500萬自另一非關(guān)聯(lián)方購買B公司65%的股權(quán)，手續(xù)當(dāng)日完成，并于當(dāng)日起控制B公司，其他條件不變。A公司會計處理為：

借：長期股權(quán)投資 1630

其他綜合收益 20

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 100

——公允價值變動 20

銀行存款 1500

投資收益 30

（3）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算。具體會計處理為，在轉(zhuǎn)為成本法核算時，投資方應(yīng)當(dāng)按照原持有的長期股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為按成本法核算的初始投資成本。投資方在追加投資日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，其中計入其他綜合收益和資本公積（其他資本公積）的，在追加投資日不作任何處理，沒有會計分錄。而其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進行會計處理；因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益中。特別說明一點，如果處置后的剩余股權(quán)依然可以采用成本法或權(quán)益法核算的，那么其他綜合收益和資本公積（其他資本公積）應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)；如果處置后的剩余股權(quán)按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進行會計處理的，那么其他綜合收益和資本公積（其他資本公積）應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

例3：2014年1月1日，A公司支付現(xiàn)金1500萬取得C公司30%股權(quán)，手續(xù)當(dāng)日完成，并在C公司董事會指派了一名董事。當(dāng)日，C公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值均為6000萬。

①A公司會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 1800

貸：銀行存款 1500

營業(yè)外收入 300

②C公司2014年凈利潤為500萬，可供出售金融資產(chǎn)累計公允價值變動為100萬，其他所有者權(quán)益變動50萬。A公司的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 150

——其他綜合收益 30

——其他權(quán)益變動 15貸：投資收益 150其他綜合收益 30

資本公積——其他資本公積 15

③假設(shè)2015年1月1日，A公司另支付現(xiàn)金2500萬從非關(guān)聯(lián)方處購買取得C公司50%的股權(quán)，手續(xù)當(dāng)日完成，并取得控制權(quán)。當(dāng)日A公司持有的原股權(quán)的公允價值為2000萬。A公司的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資 4495

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 1800

——損益調(diào)整 150

——其他綜合收益 30

——其他權(quán)益變動 15

銀行存款 2500

購買日前確認(rèn)的其他綜合收益和其他資本公積在購買日均不作會計處理。

2、處置投資導(dǎo)致持股比例減少等原因的后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換

投資方在持股期間由于處置投資等原因，導(dǎo)致了持股比例的減少，因此股權(quán)投資在后續(xù)計量中的核算方法也要相應(yīng)的轉(zhuǎn)換。其中，這種轉(zhuǎn)換又分為權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為公允價值計量、成本法核算轉(zhuǎn)換為公允價值計量和成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算三種情形。下面將對這三種情形具體轉(zhuǎn)換核算的會計處理舉例進行分析。

（1）權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為公允價值計量。具體會計處理為，在轉(zhuǎn)為公允價值計量時，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認(rèn)長期股權(quán)投資成本，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)重分類為金融資產(chǎn)，按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則核算，并以其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值入賬，該入賬價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益中。投資方在處置投資之前采用權(quán)益法核算的，相關(guān)其他綜合收益在處置日，即終止采用權(quán)益法核算時，按照與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進行會計處理；因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益，也應(yīng)在終止采用權(quán)益法核算時全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中。

例4：（接例3（2））假設(shè)2015年1月1日，A公司出售C公司15%的股權(quán)，取得價款1100萬，無法再對C公司實施重大影響，手續(xù)當(dāng)日完成。當(dāng)日剩余股權(quán)的公允價值為1100萬。A公司的會計處理為：

借：銀行存款 1100

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 900

——損益調(diào)整 75

——其他綜合收益 15

——其他權(quán)益變動 7.5

投資收益 102.5

借：可供出售金融資產(chǎn) 1100

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 900

——損益調(diào)整 75

——其他綜合收益 15

——其他權(quán)益變動 7.5

投資收益 102.5

借：其他綜合收益 30

資本公積——其他資本公積 15

貸：投資收益 45

（2）成本法核算轉(zhuǎn)換為公允價值計量。具體會計處理為，在轉(zhuǎn)為公允價值計量時，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認(rèn)長期股權(quán)投資成本，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)重分類為金融資產(chǎn)，按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則核算，并以其在喪失控制權(quán)之日的公允價值入賬，該入賬價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益中。

例5：2014年1月1日，A公司以現(xiàn)金5000萬從非關(guān)聯(lián)方處購買D公司80%的股權(quán)，并取得了D公司的控制權(quán)，手續(xù)于當(dāng)日完成，合并前后A、D公司未受同一方最終控制。2014年1月1日D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬，與賬面價值相等。2014年度，D公司共實現(xiàn)凈利潤400萬，可供出售金融資產(chǎn)累計公允價值變動200萬，其他權(quán)益變動100萬。2015年上半年，D公司共實現(xiàn)凈利潤250萬，可供出售金融資產(chǎn)累計公允價值變動110萬，其他權(quán)益變動為60萬。2015年7月1日，D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6300萬，且D公司一直未進行利潤分配。A公司每年按照凈利潤的10%提取盈余公積。

①2014年1月1日A公司的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 5000

貸：銀行存款 5000

②假設(shè)2015年7月1日，A公司出售D公司75%的股權(quán)，取得價款4900萬，相關(guān)手續(xù)當(dāng)日完成。出售后A公司不再控制D公司，剩余股權(quán)的公允價值為400萬。A公司的會計處理為：

借：銀行存款 4900

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 4687.5

投資收益 212.5

借：可供出售金融資產(chǎn) 400

貸：長期股權(quán)投資 312.5

投資收益 87.5

（3）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。具體會計處理為，在轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認(rèn)長期股權(quán)投資成本。特別說明一點，在六類轉(zhuǎn)換中唯有該類轉(zhuǎn)換需要追溯調(diào)整，因此，將剩余長期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計算初始投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，若前者大于后者的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；若前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，調(diào)整留存收益。對于初始取得投資時至處置投資時之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中投資方應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面分為兩個部分調(diào)整，屬于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；而屬于對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益。在被投資單位其他綜合收益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益。除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入資本公積（其他資本公積）。

例6：（接例5（1））假設(shè)2015年7月1日，A公司以2700萬元出售D公司40%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)當(dāng)日完成，出售后A公司不再控制D公司，但仍在董事會指派一名董事。其他條件不變，A公司會計處理為：

借：銀行存款 2700

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 2500

投資收益 200

剩余長期股權(quán)投資賬面價值為2500萬，而按剩余比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為2400萬，100萬為商譽，不需再追溯調(diào)整。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 260

——其他綜合收益 124

——其他權(quán)益變動 64

貸：盈余公積 16

利潤分配——未分配利潤 144投資收益 100

其他綜合收益 124

資本公積——其他資本公積 64

三、結(jié)語

綜上所述，從股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的六類具體情形中我們可以看出，相較于CAS2（2006），CAS2（2014）中股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的會計處理難度更大，也更加復(fù)雜。股權(quán)投資是企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，其正確的會計處理是必然的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視準(zhǔn)則的變化和影響，認(rèn)真解讀分析準(zhǔn)則的變化，使其在企業(yè)的投資發(fā)展及決策中發(fā)揮重要作用。另外，隨著我國會計準(zhǔn)則的國際趨同和不斷完善，對財會人員的素質(zhì)和要求也會更高，因此，財會人員要不斷學(xué)習(xí)更新新的知識，緊跟時代步伐，充分適應(yīng)各種變化對業(yè)務(wù)處理的最新要求。

［1］財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

［2］財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的通知.財會［2014］14號，2014-03-13.

［3］企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解［M］.立信會計出版社，2014.

（責(zé)任編輯：李?。?/p>