李　睿

（北京博奇電力科技有限公司，北京 100022）

淺析企業(yè)內(nèi)部控制制度

李睿

（北京博奇電力科技有限公司，北京 100022）

簡述國外內(nèi)部控制制度形成，國內(nèi)內(nèi)部控制制度的發(fā)展，對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行分析，探討加強(qiáng)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)的途徑。

內(nèi)部控制制度；發(fā)展；弱化；運(yùn)用

現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制理論是由早期的內(nèi)部牽制發(fā)展而來的，內(nèi)部牽制源遠(yuǎn)流長，早期的內(nèi)部牽制主要通過會(huì)計(jì)的組織制度體現(xiàn)出來，逐漸演變成由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成的控制系統(tǒng)。1988年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，它以"內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)"代替"內(nèi)部控制"，并提出內(nèi)部結(jié)構(gòu)的三要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。1992年，COSO①委員會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制——整體框架》，即著名的“COSO”報(bào)告；1996年，AICPA②全面接受其內(nèi)容，以《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》形式發(fā)表。COSO報(bào)告定義內(nèi)部控制為“由一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：①財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；②發(fā)展的效果和效率；③相關(guān)法律法規(guī)的遵循。”同時(shí)提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素成分。由于安然、世通等知名公司財(cái)務(wù)丑聞，美國國會(huì)于2002年頒布了薩班斯奧克斯利法案，該法案404條款要求公眾公司管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行有效披露， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)該報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。

在國際內(nèi)控體系的逐步建立并不斷完善的過程中，我國越來越多的參與到內(nèi)控制度的研究和實(shí)踐中，特別是改革開放以來，中國加入WTO，中國企業(yè)走出國門，融入世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易體系的步伐不斷加快，越來越多的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中認(rèn)可并規(guī)范執(zhí)行內(nèi)部控制制度。與此同時(shí)，政府機(jī)構(gòu)對(duì)于內(nèi)部控制管理初見雛形，相關(guān)體系建設(shè)進(jìn)一步完善和成熟，逐步與國際慣例接軌。

2012年8月14日我國財(cái)政部發(fā)布財(cái)辦會(huì)〔2012〕30號(hào)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，明確規(guī)定了主板上市公司應(yīng)按《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財(cái)會(huì)〔2010〕11號(hào)）的要求，分類分批完成內(nèi)部控制體系建設(shè)，所有主板上市公司在2014年年報(bào)時(shí)披露內(nèi)控信息。根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司2015年11月8日在財(cái)政部網(wǎng)站上公布的《我國上市公司2014年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告》顯示，截至2014 年12月31日，滬、深交易所共有上市公司2613家，其中，滬市上市公司995家，深市上市公司1618家。從所屬板塊劃分來看，包括主板公司480家，中小板公司732家，創(chuàng)業(yè)板公司406 家。 2014年度，2571家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占全部上市公司的98.39%。與2013年度相比，披露數(shù)量提高了259家，披露比例提高了5.5%。

由此可見，企業(yè)發(fā)展、法規(guī)要求、政府監(jiān)管成為內(nèi)部控制發(fā)展的基礎(chǔ)，全員參與是內(nèi)部控制制度優(yōu)勢所在，那么內(nèi)部控制制度在我國的發(fā)展到底如何呢？

一、我國企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制制度認(rèn)知的變化

從內(nèi)部控制制度的定義我們可以看出，內(nèi)部控制是由一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過程，也就是說內(nèi)部控制是一個(gè)由公司管理層制訂并認(rèn)可，全員參與，并對(duì)制度不斷完善的過程。在這個(gè)過程中，所有的人都知道制度是按照規(guī)范的工作流程設(shè)計(jì)的，遵循它不僅可以提高工作的效率，保證結(jié)果可靠還能做到過程可查。在實(shí)際工作中，我們也看到越來越多的企業(yè)，無論規(guī)模大小，經(jīng)濟(jì)性質(zhì)如何，對(duì)于企業(yè)內(nèi)控制度的建立是認(rèn)可，但是由于認(rèn)知的不同，內(nèi)控制度建立的水平是參差不齊的。舉一個(gè)簡單的例子，對(duì)于員工保持全勤，不享受公司提供的帶薪假期這類行為，以前在我國大多數(shù)企業(yè)認(rèn)為這是愛崗敬業(yè)的優(yōu)秀典型需要大力表彰，但是在國外企業(yè)的內(nèi)部控制制度引進(jìn)后，我們發(fā)現(xiàn)國外內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中對(duì)員工保持全勤行為則會(huì)被認(rèn)為是存在舞弊的可能，并推出帶薪休假制度、崗位后備制度及重要崗位輪崗制度。由此我們可以看出內(nèi)部控制制度及發(fā)展對(duì)我國企業(yè)特別是民營企業(yè)的沖擊是巨大的，畢竟民營企業(yè)在中國的發(fā)展不過幾十年，認(rèn)知中對(duì)于重要崗位是要“自己人”把控的，這種內(nèi)控制度的變化是要求管理層或者說是公司所有人的觀念進(jìn)行改變，而這種改變不是一簇而就的，有可能是付出代價(jià)之后的痛定思痛。

二、內(nèi)部控制制度實(shí)際執(zhí)行過程中的弱化

從前文我們知道，財(cái)政部等五部委聯(lián)合推動(dòng)內(nèi)部控制制度在國有大中型企業(yè)、上市公司強(qiáng)制施行，有條件的企業(yè)鼓勵(lì)實(shí)施，內(nèi)部控制制度已經(jīng)有了廣袤的生存空間，如何把內(nèi)控制度從紙面到執(zhí)行又成了管理者面前的一道難題。以下僅對(duì)實(shí)際執(zhí)行過程中存在的現(xiàn)象，挑選了幾項(xiàng)常見的進(jìn)行了簡單歸集：

1、 領(lǐng)導(dǎo)“一支筆”變成簽字一支筆

以一個(gè)中型企業(yè)為例，企業(yè)每天發(fā)生的日常業(yè)務(wù)產(chǎn)生的各種各樣的單據(jù)至少一兩百張，如果每張單據(jù)都需要總經(jīng)理審批，總經(jīng)理的時(shí)間和精力浪費(fèi)在簽字上面，有可能疲于應(yīng)付，無法對(duì)每張單據(jù)的合理性做出判斷，而且副總或者中層管理者極有可能產(chǎn)生“大領(lǐng)導(dǎo)已經(jīng)簽字了，這張單子的責(zé)任與我無關(guān)”的想法，對(duì)于企業(yè)的傷害是隱形的，長此以往，企業(yè)的凝聚力會(huì)越來越弱。

2、 法不責(zé)眾心理

我們看到過這樣的例子：企業(yè)發(fā)展壯大后，會(huì)形成不同控股關(guān)系的分子公司，基于統(tǒng)一管理的需求，更多的公司選擇建立類似于財(cái)務(wù)管理中心之類的唯一支付部門，但是如此而來的，子公司相關(guān)的報(bào)銷、采購等流程需要在子公司相關(guān)人員確認(rèn)的基礎(chǔ)上由總公司相關(guān)人員再次確認(rèn)，這樣一張單據(jù)上經(jīng)手的人員會(huì)變得更多，而且會(huì)出現(xiàn)母子公司同質(zhì)性職位人員對(duì)同一事件簽字，如果一旦出現(xiàn)問題，大家就會(huì)認(rèn)為反正大家都一樣，如果不罰他，就不能罰我的想法。

如果集團(tuán)的管理集權(quán)更為嚴(yán)格的話，那么控股公司的日常文件、公章等常規(guī)權(quán)限也會(huì)收歸總部管理，這些工作由母公司不同管理部門審核，導(dǎo)致子公司的各項(xiàng)職權(quán)和日常功能對(duì)接不同部門，不同部門之間的疏漏和推諉不斷出現(xiàn)，管的人越多越形成沒人實(shí)際管的情況，大家都會(huì)覺得這項(xiàng)目工作不在我的職責(zé)范圍內(nèi)。

3、 崗位不相容得不到徹底執(zhí)行

不相容職務(wù)分離控制，簡而言之是分離，實(shí)質(zhì)內(nèi)涵是牽制。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)者與執(zhí)行者要分離，執(zhí)行者與記錄者、監(jiān)督者要分離，物資財(cái)產(chǎn)的保管者與使用者、與記錄者要分離?，F(xiàn)實(shí)的狀況是如果按不相容職務(wù)分離控制的徹底執(zhí)行，人工成本將大幅上升，如何在成本效益和職務(wù)不相容之間取得平衡是每個(gè)企業(yè)面臨的難題，對(duì)中小企業(yè)來說選擇更為艱難。

4、特殊事項(xiàng)層出不窮

內(nèi)部控制制度是有明確的文字及圖表流程的，按照制度的規(guī)定，不同的部門要對(duì)同一件事項(xiàng)從本部門的職責(zé)中判斷是否符合公司的規(guī)定，那么一件事情至少要經(jīng)過本部門、業(yè)務(wù)鑒證部門、財(cái)務(wù)部門的審核，三個(gè)部門的工作人員和部門主管人員一共六個(gè)，一般情況下都要有財(cái)務(wù)總監(jiān)的審核，如果申請(qǐng)金額超過授權(quán)，還需要總裁審批。按這樣的規(guī)范流程肯定需要時(shí)間成本，而企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可避免的出現(xiàn)特急事項(xiàng)，但是不能經(jīng)常出現(xiàn)需要加急辦理的事項(xiàng)。我們知道內(nèi)部控制制度是對(duì)常規(guī)事項(xiàng)的處理提供流程和管理，也會(huì)對(duì)可能產(chǎn)生的例外狀況提供預(yù)案，如果企業(yè)正常生產(chǎn)過程中經(jīng)常出現(xiàn)需要緊急出現(xiàn)處理的意外狀況，那么就需要現(xiàn)有的流程進(jìn)行復(fù)核，判定是現(xiàn)有內(nèi)控程序已不適用還是正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有按內(nèi)控制度的要求提前做好準(zhǔn)備工作。

三、內(nèi)部控制制度在企業(yè)中的運(yùn)用

內(nèi)部控制制度從根本上說是要預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生或降低風(fēng)險(xiǎn)的影響程度，保證公司在常規(guī)狀態(tài)下保持良好發(fā)展。如果這個(gè)基本點(diǎn)能得到公司管理層及全體員工的認(rèn)同，那么內(nèi)部控制制度的建立和推行就會(huì)事半功倍。

1、提升內(nèi)部控制部門的組織地位

企業(yè)的內(nèi)部控制部門多歸屬于一個(gè)大的部門，也就是企業(yè)的二級(jí)或三級(jí)部門，常見的如經(jīng)營計(jì)劃部門下屬，行政部門下屬等等，一個(gè)二級(jí)三級(jí)的部門設(shè)置，所發(fā)布的規(guī)章制度要求全公司執(zhí)行，從效力上來說就是倒置的。如果提升至一級(jí)部門，與財(cái)務(wù)部、市場部等級(jí)別相當(dāng)，并直接隸屬總裁或公司級(jí)管理委員會(huì)，不需要分級(jí)授權(quán)才能完成使命，其訂立的制度效力及可能被執(zhí)行層認(rèn)知的概率可提升較多。

2、 加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的編制

內(nèi)部控制制度既然要控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，就要對(duì)企業(yè)有透徹的了解，前期調(diào)研工作必須深入，不僅要對(duì)公司的業(yè)務(wù)進(jìn)行了解，還要對(duì)行業(yè)環(huán)境，企業(yè)發(fā)展，財(cái)務(wù)制度，國家的相關(guān)政策有深刻的認(rèn)知，這就需要內(nèi)部控制制度編制人員是全方位復(fù)合型人才，不能顧此失彼，給企業(yè)留下隱患。在內(nèi)部控制制度的編寫過程中，還要注意文字與圖表的結(jié)合應(yīng)用。在實(shí)際工作中，的確遇到過全文字表述，這樣的制度員工很少有耐心看完，不能達(dá)到理想的效用。如果文字結(jié)合圖表，員工知道工作要點(diǎn)在哪里，一目了然。

3、 強(qiáng)化員工意識(shí)，擴(kuò)大培訓(xùn)范圍

任何一項(xiàng)規(guī)章制度都是需要靠人來執(zhí)行，如何最大限度地提高執(zhí)行力，保證制度得到實(shí)施，在于員工對(duì)制度的理解和執(zhí)行，所以，充分詳細(xì)，級(jí)別崗位相匹配的培訓(xùn)是不可或缺的。與此同時(shí)，對(duì)管理層，特別是企業(yè)高級(jí)管理者的培訓(xùn)也是必需的，盡量減少特殊事項(xiàng)的辦理通道。

（1）信息化，規(guī)范化，提高內(nèi)部控制制度實(shí)現(xiàn)可能。（2）過程監(jiān)督，保證內(nèi)控制度執(zhí)行。

4、及時(shí)反饋，不斷完善

所有的工作是一個(gè)循環(huán)，只有把實(shí)際執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的不足加以改進(jìn)，才會(huì)讓企業(yè)不斷前進(jìn)。

內(nèi)部控制制度是一把利劍，用好它，將會(huì)增加企業(yè)的戰(zhàn)斗力，希望越來越多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到它的優(yōu)越性，在實(shí)踐中落到實(shí)處。

注釋

①COSO是指美國反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)——發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission， 簡稱COSO）。

②AICPA：美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute of Certified Public Accountants），是美國全國性會(huì)計(jì)職業(yè)組織，擁有規(guī)則制訂權(quán)、業(yè)務(wù)監(jiān)管權(quán)和部分違規(guī)處罰權(quán)。

［1］中國人民共和國財(cái)政部網(wǎng)站.

［2］《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

［3］張慶龍，沈征.《內(nèi)部審計(jì)理論與方法》.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

［4］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

［5］［美］S·拉奧·瓦萊布哈內(nèi)尼.《內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)在治理、風(fēng)險(xiǎn)和控制中的作用》，電子工業(yè)出版社.

（責(zé)任編輯：劉康）