彭遠(yuǎn)鳳

（正德職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇南京210024）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號
———收入（修訂）（征求意見稿）》探討

彭遠(yuǎn)鳳

（正德職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇南京210024）

隨著國際收入準(zhǔn)則的修訂，我國遵照國際趨同原則，于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》。本文闡述了本次修訂的主要變化及對新收入準(zhǔn)則的幾點看法。

收入準(zhǔn)則；核心原則；五步模型；資產(chǎn)負(fù)債觀

一、國際收入準(zhǔn)則的修訂

2008年12月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了《關(guān)于客戶簽訂的合同中的收入確認(rèn)的初步觀點》討論稿。2010年6月24日IASB 和FASB發(fā)布了《與客戶的合同產(chǎn)生的收入（征求意見稿）》，該征求意見旨在建立一套全新的收入確認(rèn)模型，強(qiáng)調(diào)以合同為基礎(chǔ)和資產(chǎn)負(fù)債觀。2011年11月14日根據(jù)第一份征求意見稿及其反饋意見，IASB 和FASB又發(fā)布了《基于客戶合同的收入》，新的征求意見稿在原有基礎(chǔ)上做了一定的改進(jìn)，例如進(jìn)一步解釋了控制的概念、對可變對價做出新的調(diào)整等。

2014年5月28日，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱IFRS15）；同時美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）亦發(fā)布了《會計準(zhǔn)則更新2014-09：源自客戶合同的收入》。兩項準(zhǔn)則體現(xiàn)了在收入確認(rèn)方面IASB 和FASB的趨同。IFRS15主要包括適用范圍、新收入模型、額外指引、披露、生效日期銜接等幾個部分。

二、國際收入準(zhǔn)則的核心原則和五步驟

1、IFRS15的適用范圍

IFRS15適用于與客戶簽訂的幾乎所有合同。但租賃合同、保險合同、金融工具合同不適用IFRS15。

2、IFRS15收入確認(rèn)的核心原則

IFRS15收入確認(rèn)的核心原則是：主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計應(yīng)交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。IFRS15還提出了收入確認(rèn)的五步驟模型，增強(qiáng)了收入確認(rèn)模型的可操作性。具體如下：一是識別與客戶的合同；二是識別合同的履約義務(wù)；三是確定交易價格；四是分?jǐn)偨灰變r格至合同的履約義務(wù)；五是在滿足履約義務(wù)完成的時點或期間確認(rèn)收入。五步驟模型比原收入準(zhǔn)則的適用范圍更廣泛，為企業(yè)提供了一致性的指引，增強(qiáng)了收入的可比性。

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則自2018年1月1日起生效（采用美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2017年12月15日起實施），并允許提前適用。

三、我國發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》

我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》適用于在我國銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)所產(chǎn)生的收入，而建造合同形成的收入則適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。在實務(wù)操作中，我們需要劃分合同的類別和性質(zhì)，以便適用不同的準(zhǔn)則；還要區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入；判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬何時轉(zhuǎn)移；區(qū)分總額法和凈額法等等。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其產(chǎn)生的交易和事項也變得十分復(fù)雜。有些復(fù)雜的合同包含多重交易安排或可變對價，如何進(jìn)行會計處理呢？這從客觀上要求我們對現(xiàn)行準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)和計量原則予以重新審視，切實解決實務(wù)問題。

另外，在國際收入準(zhǔn)則修訂的大背景下，我國為了保持與國際會計準(zhǔn)則理事會2014年新發(fā)布的收入準(zhǔn)則持續(xù)趨同，借鑒了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，并結(jié)合我國的實際情況，2015年12月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）。

四、征求意見稿的主要變化

1、統(tǒng)一收入確認(rèn)模型

將現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。

對于農(nóng)村公路精細(xì)化分級的規(guī)劃，由于通州區(qū)共有11個鄉(xiāng)鎮(zhèn)，農(nóng)村公路數(shù)量較多，在此以永樂店鎮(zhèn)的農(nóng)村公路為例. 永樂店鎮(zhèn)的農(nóng)村公路可大致分為以下5類：

征求意見稿采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，不再對建造合同產(chǎn)生的收入單獨(dú)適用建造合同準(zhǔn)則。與IFRS15趨同，租賃合同、保險合同、金融工具合同不適用本準(zhǔn)則，同時由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的長期股權(quán)投資亦不適用本準(zhǔn)則。

2、準(zhǔn)則制定理念由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀

現(xiàn)行準(zhǔn)則以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，征求意見稿以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

征求意見稿規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入。同時，征求意見稿進(jìn)一步解釋，取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。擁有權(quán)利就可能確認(rèn)為一項資產(chǎn)，承擔(dān)義務(wù)就可能確認(rèn)一項負(fù)債。為了應(yīng)對復(fù)雜的交易和事項，更好地解決目前收入確認(rèn)時點的問題，征求意見稿對收入應(yīng)當(dāng)“在一段時間內(nèi)”還是“在某一時點”確認(rèn)提供了具體指引，這將有助于會計從業(yè)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，提高會計信息可比性。

3、為復(fù)雜交易提供更明確的指引

征求意見稿對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，包括對合同進(jìn)行識別、評估、分?jǐn)?。為了?zhǔn)確地確認(rèn)收入，在合同開始日即要對合同進(jìn)行評估，識別出合同中所包含的多項履約義務(wù)，然后將交易價格分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)，分?jǐn)偟囊罁?jù)為各項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對單獨(dú)售價，在履行各履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的收入。

4、明確了某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量

征求意見稿第五章“特定交易的會計處理”規(guī)范了某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量，例如對附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等業(yè)務(wù)提供了具體的指引。

5、細(xì)化披露與列報要求

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對與收入相關(guān)信息的披露要求不夠充分，征求意見稿細(xì)化了與收入有關(guān)的信息披露要求。這些要求包括：披露確認(rèn)和計量收入所采用的重大會計政策、會計估計以及相關(guān)變更；披露與本期確認(rèn)收入、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初和期末賬面價值、剩余履約義務(wù)等相關(guān)的信息，以及為取得合同和履行合同發(fā)生成本相關(guān)的信息。財務(wù)報告使用者可以更多地了解與收入有關(guān)的信息，便于各利益方做出更恰當(dāng)?shù)臎Q策。

五、對修改、實施新收入準(zhǔn)則的幾點看法

1、對交易價格不公允的考慮

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入金額應(yīng)當(dāng)按照從購買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定，但該價款不公允的除外。征求意見稿中規(guī)定，收入應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)的交易價格計量。交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不計入交易價格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定交易價格。交易價格在交易各方自愿、公平的情況下體現(xiàn)的是公允價值，但是交易各方若存在不公平的交易安排，就會導(dǎo)致交易價格不公允。所以，新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)沿用現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，交易價格不公允時不能作為收入金額確認(rèn)。

2、新舊收入準(zhǔn)則的銜接

新收入準(zhǔn)則自2018年1月1日起執(zhí)行。企業(yè)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。IFRS15允許企業(yè)自行選擇追溯調(diào)整方法，在首次運(yùn)用新收入準(zhǔn)則之前同一個會計報告年度內(nèi)已完成的合同，不需要在報告年度期間重述。對于比較期間的追溯調(diào)整，企業(yè)可自行選擇采用簡化式追溯或完全追溯法。簡化式追溯，比較期間的收入金額不需重新編制，初次使用新準(zhǔn)則的累積影響數(shù)是生效日期初留存收益（2018年1月1日的留存收益，2017年12月31日以前的金額不予重新編制）。采用完全追溯法進(jìn)行追溯調(diào)整時，需要企業(yè)從2016年初就進(jìn)行雙重報告，這項工作難度大、復(fù)雜、耗時，這將使企業(yè)面臨很大的挑戰(zhàn)，增加轉(zhuǎn)換成本。國際收入準(zhǔn)則在修訂過程中，曾對企業(yè)做過調(diào)查，調(diào)查結(jié)果表明，大部分企業(yè)對新準(zhǔn)則并不樂觀，主要擔(dān)心實施新準(zhǔn)則增加企業(yè)轉(zhuǎn)換成本，難以理解新準(zhǔn)則誤用導(dǎo)致法律責(zé)任。我國在新的收入準(zhǔn)則實施銜接階段應(yīng)當(dāng)降低企業(yè)轉(zhuǎn)化成本，簡單易行才好。

3、新收入準(zhǔn)則對會計從業(yè)人員提出了更高的職業(yè)要求

企業(yè)會計從業(yè)人員要積極、認(rèn)真研習(xí)征求意見稿并聯(lián)系自己的工作實際提出切實可行的意見和建議，新的收入確認(rèn)模型需要從業(yè)人員做出大量的職業(yè)判斷。例如，在合同開始日即要全面分析合同，評估和識別合同所包含的各項履約義務(wù)，再將交易價格恰當(dāng)?shù)胤謹(jǐn)傊粮髀募s義務(wù)，并確定各履約義務(wù)是在一段時間內(nèi)履行，還是在某一時點履行。這對會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。這是一項系統(tǒng)的工程，不僅需要財務(wù)人員的努力，更需要企業(yè)有一套良好的運(yùn)作系統(tǒng)來應(yīng)對新準(zhǔn)則提出的要求。

4、企業(yè)特別是受新收入準(zhǔn)則影響較大的行業(yè)應(yīng)積極參與準(zhǔn)則的修訂

收入是關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，其確認(rèn)計量的變更，會對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)造成一定的影響，對有些企業(yè)則會產(chǎn)生重大的影響。例如，可能會造成房地產(chǎn)企業(yè)在某一時點大量確認(rèn)收入，而在此前只有很少的收入。再如，電信行業(yè)常見的一攬子待履行義務(wù)的劃分與確認(rèn)十分復(fù)雜。對于這樣的企業(yè)更應(yīng)該重視合同條款的擬定，修改以往的格式化合同，使合同能夠明晰地反映交易意圖，便于執(zhí)行新的收入準(zhǔn)則。企業(yè)應(yīng)積極參與準(zhǔn)則的修訂，為準(zhǔn)則修訂提供實證案例。另外，由于執(zhí)行新的收入準(zhǔn)則對關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)造成的影響，應(yīng)當(dāng)提前測算，與財務(wù)信息使用者、利益相關(guān)者提前溝通，避免誤解造成的損失。

5、稅收差異

收入的確認(rèn)、計量發(fā)生了變化，會對稅收金額造成一定的影響，與收入相關(guān)的稅務(wù)處理規(guī)定也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以便于與新的收入準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

[1] 財政部辦公廳：企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）起草說明[Z].2015-12-07.

[2] 財政部辦公廳：企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）[Z].2015-12-07.

[3] 吳心馳：IASB、FASB收入確認(rèn)準(zhǔn)則進(jìn)展、分析及啟示[J].商業(yè)會計，2014（6）.

[4] 何敏燕：新國際收入準(zhǔn)則實施探討——兼論對我國收入準(zhǔn)則國際趨同的啟示[J].財會通訊，2015（10）.

（責(zé)任編輯：胡冬梅）