浙江旅游職業(yè)學院　陳滿依

注冊會計師在中小企業(yè)業(yè)務承接中的風險防范*

浙江旅游職業(yè)學院陳滿依

隨著國家政策對中小企業(yè)發(fā)展的鼓勵和支持，中小企業(yè)已經(jīng)成為國民經(jīng)濟的支柱，社會審計也因中小企業(yè)快速發(fā)展有了更多的服務空間。但注冊會計師在中小企業(yè)業(yè)務承接過程中，由于企業(yè)的相關人員會計知識不夠、財務制度不規(guī)范、內(nèi)部控制水平不完善以及注冊會計師自身水平的缺乏等，導致服務質(zhì)量降低從而增加了服務風險，注冊會計師如何加強中小企業(yè)業(yè)務承接過程中的風險意識成為亟待解決的問題。

注冊會計師 承接業(yè)務 風險意識

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，中小企業(yè)凸顯越來越重要的地位。中小企業(yè)數(shù)量多、發(fā)展速度快，使得注冊會計師在承接業(yè)務過程中小企業(yè)的比重占了相當大部分，譬如傳統(tǒng)的審計模式主要是制度導向?qū)徲?，這種審計忽略了企業(yè)發(fā)展過程中的外部環(huán)境風險。

一、對中小企業(yè)實行風險導向服務的意義

（一）新的經(jīng)營環(huán)境要求企業(yè)進行風險評估 在經(jīng)濟全球化背景下，中小企業(yè)業(yè)務越來越豐富多彩，經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營手段越來越復雜，經(jīng)營風險也增大，市場化大環(huán)境下企業(yè)管理人員追求小團體利益最大化的現(xiàn)象日益凸顯，管理層財務舞弊的動機大大增加，這給注冊會計師承接業(yè)務帶來了較大麻煩，單純依賴傳統(tǒng)業(yè)務方法難以有效把握企業(yè)實際財務情況。而現(xiàn)代風險導向工作要求從了解企業(yè)經(jīng)營風險出發(fā)，先行評估與企業(yè)經(jīng)營密切相關的外部風險因素，根據(jù)評估出來的風險再實施具體的服務工作。

（二）適應現(xiàn)代服務目標多樣化的需要中小企業(yè)傳統(tǒng)賬項基礎的目的在于查錯防弊，重點集中在檢驗會計報表的錯漏及其公允性，而并不針對員工特別是管理層員工的主觀舞弊，因此對于賬項范圍之外的非財務信息披露是否適當并不納入審計范疇。而現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫴粌H將賬項審計視為基礎審計功能，還將中小企業(yè)財務報表是否存在重大舞弊視為審計重要內(nèi)容，重點針對管理層主觀舞弊情況進行審計。

（三）主動控制風險，合理分配服務資源中小企業(yè)中傳統(tǒng)服務手段和方法單一，對于風險大多被動接受，整個服務過程中無法按照風險大小合理分配審計資源?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲媱t運用新的審計風險模型，審計程序上始終遵照風險審計為主，一旦發(fā)現(xiàn)重大錯報風險，便進行系統(tǒng)分析與評估，在服務資源的分配上實行將主要資源分配到高風險領域的原則，大大提高服務質(zhì)量與效率。

（四）促使注冊會計師掌握新知識與新技能，提高自身專業(yè)水平加強風險意識要求注冊會計師在接受委托之前就要對被服務單位的內(nèi)外部風險進行評估，對可能產(chǎn)生風險的各個步驟進行系統(tǒng)分析，在每個可能產(chǎn)生風險的環(huán)節(jié)要求注冊會計師高度警惕，擁有足夠的責任心。這對注冊會計師自身的學識增加了不少要求，要求注冊會計師不僅要有扎實的會計、財務管理、審計等專業(yè)基礎知識，還要學會運用數(shù)學、統(tǒng)計、法律、計算機等相關學科等綜合知識來加以防范，這對注冊會計師自身的素質(zhì)和知識結(jié)構(gòu)提出了比較高的要求。

二、注冊會計師在中小企業(yè)業(yè)務承接中缺乏風險意識的成因分析

（一）中小企業(yè)內(nèi)部控制機制不健全，客觀上對風險導向服務增加了難度很多中小企業(yè)屬于民營企業(yè)，由于歷史原因，普遍存在產(chǎn)權(quán)關系不明晰、甚至“一人獨大”的現(xiàn)象。名義上雖然有嚴密的企業(yè)管理制度，但實際往往是企業(yè)管理層說了算，制度停留在形式上，造成所有者與經(jīng)營者未分離的局面。而風險導向服務的起點是企業(yè)的經(jīng)營風險，重點關注重大錯報風險。中小企業(yè)內(nèi)部管理薄弱，內(nèi)部控制很大程度上決定了重大錯漏報的可能性，因此也在一定程度上要求注冊會計師在承接業(yè)務過程中對風險防范與管理的有足夠的力度。

另外，公司管理層與部分員工由于自身素質(zhì)不高，在外部注冊會計師對內(nèi)服務過程中往往用一種疏遠甚至敵對的態(tài)度，在具體服務事項上不能友好溝通，大大影響了風險導向服務的應用效果，對資源造成極大的浪費，增加了不必要的審計環(huán)節(jié)，從而影響了服務效率。

（二）注冊會計師自身素質(zhì)與知識水平受限實施實質(zhì)性測試程序在形式上通常被認為可以將審計風險降至可接受的低水平，注冊會計師在審計賬簿內(nèi)的會計差錯或舞弊均大多可以通過實質(zhì)性測試程序及時發(fā)現(xiàn)。通過監(jiān)盤、函證等取證的方式來降低審計風險，而風險導向?qū)徲嬍怯梅治鲂詼y試程序作為主要的獲取審計證據(jù)手段,這對注冊會計師自身素質(zhì)和良好的相關知識技能提出了較高的要求。盡管注冊會計師在與會計相關的領域知識有所拓寬，但在數(shù)理統(tǒng)計、計算機、經(jīng)濟學方面的知識尚不夠深入與全面。

（三）開展風險導向服務勢必增加服務成本在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段中注冊會計師對審計證據(jù)收集的范圍進一步擴大，注冊會計師需要花費較長多時間和精力去收集和整理證據(jù)，導致注冊會計師增加了不少的時間成本。另外由于風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀熅邆涓鄬I(yè)以外的知識，譬如數(shù)理統(tǒng)計、計算機、市場學等方面的知識與才能，由于注冊會計師自身知識受限，勢必尋求“圈”外專業(yè)人士幫助，一起搜集、整理分析資料，這會導致人力成本增加，也會相應地增加審計的總成本。

（四）業(yè)務競爭激烈，迫使服務程序縮水由于經(jīng)濟發(fā)展，每年對外服務的注冊會計師從絕對數(shù)量上也是出現(xiàn)增長的趨勢，這種僧多粥少的現(xiàn)象使得會計師事務所只能以較低的收費來攬取業(yè)務，低價取得競爭優(yōu)勢。因為收費過低，造成服務成本相對過高，致使注冊會計師只能實施有限的服務程序。在分析企業(yè)經(jīng)營風險，檢驗中小企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行方面的程序就會縮水，大大增加風險。

三、加強中小企業(yè)業(yè)務承接風險意識的建議

（一）樹立風險導向服務的理念，積極建設良好的內(nèi)部控制制度風險導向?qū)徲嬍侵贫然A審計的發(fā)展，較之過去的制度基礎審計有很大的進步。實行風險導向?qū)徲嫳仨氁陀^評價企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和管理制度，這就要在企業(yè)管理層中樹立起風險導向?qū)徲嫷睦砟?，取得企業(yè)員工的理解和支持，積極建設良好的內(nèi)部控制制度。企業(yè)通過內(nèi)部控制制度的建設，一方面規(guī)范了企業(yè)行為，另一方面也便于企業(yè)管理人員與注冊會計師有效溝通，促使注冊會計師審計工作順利開展。

（二）充分學習，努力提高注冊會計師自身素質(zhì)與知識技能 注冊會計在對中小企業(yè)提供服務的過程中，由于企業(yè)規(guī)模不大，制度相對不規(guī)范，因此注冊會計師需要花費更多的精力去了解行業(yè)特點，各項經(jīng)濟技術(shù)指標，因此在整個復雜服務過程中，注冊會計師需要充分的知識技能，才能提高審計質(zhì)量與效率。作為注冊會計師，在鞏固專業(yè)知識的基礎上橫向加強統(tǒng)計學、管理學、計算機等各方面知識，加強與社會的信息共享,建立龐大的數(shù)據(jù)庫,分類別、行業(yè)來收集、存儲資料信息，充分利用先進的科技手段來輔助工作，盡量避免求助“圈”外人士以期節(jié)約服務成本，

（三）強化注冊會計師的職業(yè)懷疑精神，提高職業(yè)判斷能力 職業(yè)判斷是指注冊會計師在服務過程中通過運用專業(yè)知識技能和自身經(jīng)驗對被服務對象的評價。注冊會計師的職業(yè)判斷是服務工作的關鍵因素，并對服務質(zhì)量產(chǎn)生重要影響，加強注冊會計師職業(yè)判斷能力應在自身思想上增強風險意識，業(yè)務上通過繼續(xù)教育、培訓、兄弟事務所之間互相學習等方式，從而降低服務風險，提高服務效率，降低事務所的對外承接業(yè)務的成本。

（四）嚴格按照要求，結(jié)合企業(yè)的實際經(jīng)營情況執(zhí)行風險防范及管理程序項目經(jīng)理（注冊會計師）是執(zhí)行風險導向服務工作的第一執(zhí)行人，也是承擔服務風險的主要責任人之一。譬如對于中小企業(yè)財務報表審計來說，為了將服務風險降至可接受的程序，執(zhí)行風險導向?qū)徲嫵绦蚴堑闹饕绦颍?/p>

（1）評估企業(yè)管理層的誠信問題。在承接業(yè)務過程中，注重對管理層是否誠信進行評估。在承接業(yè)務時，通過溝通、交流、調(diào)查等方式，如果發(fā)現(xiàn)管理層缺乏誠信，說明這家企業(yè)的財務報表存在著具有重大錯報的風險可能，就不能承接這種沒有誠信的業(yè)務。在審計實施過種中，通與基層、中層人員溝通交流等若發(fā)現(xiàn)管理層缺乏誠信，必須引起重大注意，必要時向企業(yè)股東進行報告并終止余下審計程序。

（2）充分了解企業(yè)經(jīng)營情況及經(jīng)營環(huán)境。在承接業(yè)務之后、實施實質(zhì)性審計程序之前，注冊會計師從對所負責財務報表審計的企業(yè)有充分的了解，主要包括：企業(yè)的經(jīng)營范圍、主要產(chǎn)品、客戶、供應商以及企業(yè)的主要競爭者的情況、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、人員、管理層的薪水情況、所處的行業(yè)狀況等，了解企業(yè)要求提供服務的目的和用途，以識別出導致重大錯報的風險的可能。

（3）評估財務報表是否存在導致重大錯報風險可能。識別出財務報表重大交易項目，通過與企業(yè)相關人員的詢問、溝通，評估是否存在導致重大錯報風險可能。這樣可以根據(jù)評估的結(jié)果設計控制測試程序、實質(zhì)性測試程序，既可以節(jié)省實質(zhì)性審計程序、時間以及成本，同時有針對性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來發(fā)表審計意見。

（五）事務所要轉(zhuǎn)變觀念，強化質(zhì)量復核制度目前會計師事務所中，一般來說，規(guī)模較大的事務所能承接到足夠的業(yè)務，業(yè)務對象主要是規(guī)模較大的企業(yè)單位，而規(guī)模較小的事務所承接的業(yè)務相對有限，這就導致小規(guī)模的事務所為了完成業(yè)務量，創(chuàng)造事務所效益，會承接較多的中小企業(yè)的業(yè)務。在業(yè)務承接過程中，對于一些有較大潛在風險的小企業(yè)業(yè)務中，事務所為了增加業(yè)務收入而習慣冒一定的風險。多數(shù)中小事務所合伙人、主要負責人、審計質(zhì)量控制人員等相關人員，在主觀上并未重視風險意識，從而導致風險導向?qū)徲媽嵤┢饋肀容^困難。事務所轉(zhuǎn)變這種觀念，積極提高自身的素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平，強化質(zhì)量是生命線的觀念，提倡創(chuàng)建品牌效益。積極引導注冊會計師項目組執(zhí)行風險導向?qū)徲嫵绦?，同時強化質(zhì)量復核制度，確保注冊會計師不低于審計準則要求執(zhí)行中小企業(yè)審計業(yè)務，嚴格執(zhí)行三級復核制度，一項審計業(yè)務必須經(jīng)過事務所項目負責人、主任會計師和注冊會計師對具體項目工作底稿逐級審查,最后簽發(fā)審計報告。建立三級復核制度是發(fā)展的必然，對于中小會計師事務所尤其要注意執(zhí)行此制度。

*本文系浙江旅游職業(yè)學院2016年院級科研項目“注冊會計師對中小企業(yè)缺乏風險導向?qū)徲嫷某梢蚣皩Σ哐芯俊保椖烤幪枺?016YB14）階段性研究成果。

［1］鈕月蓉：《中小型會計師事務所如何轉(zhuǎn)型》，《審計與理財》2015年第1期。

（編輯 杜昌）