浙江科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 朱靈通 江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 方寶璋

民國時(shí)期審計(jì)目的思想及其啟示*

浙江科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 朱靈通 江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 方寶璋

民國時(shí)期吳應(yīng)圖、沈立人、潘序倫、張輯顏等學(xué)者對(duì)審計(jì)目的這一審計(jì)基本范疇進(jìn)行了探討，認(rèn)為審計(jì)目的主要圍繞經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)等三個(gè)層面。一些學(xué)者提出審計(jì)目的因時(shí)因地而異，并進(jìn)一步分析了影響審計(jì)主要目的變化的兩大因素，即社會(huì)需求和審計(jì)能力。民國時(shí)期審計(jì)目的思想對(duì)當(dāng)代的啟示：一是我們?cè)趯W(xué)習(xí)西方審計(jì)理論和審計(jì)文化時(shí)，要結(jié)合中國的國情；二是要抓審計(jì)主要目的又要兼顧審計(jì)次要目的；三是重視審計(jì)目的在空間上的差異性，不能用一套審計(jì)準(zhǔn)則審查所有的企業(yè)。

民國 審計(jì)目的 審計(jì)思想

民國時(shí)期，民主共和的中華民國的成立為中國資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了較好的政治土壤。隨著民族工商業(yè)的發(fā)展和以所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的股份公司的興起，民間審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。近代西方審計(jì)理論的傳播和近代中國審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，促使當(dāng)時(shí)審計(jì)界對(duì)審計(jì)的基本范疇的思考，其中對(duì)審計(jì)目的的思考就是其中之一。筆者對(duì)此作出初步介紹和分析，在此基礎(chǔ)上提出了它對(duì)當(dāng)代的啟示意義。

一、吳應(yīng)圖的監(jiān)查（即審計(jì)）目的思想

上海中華民國會(huì)計(jì)師公會(huì)發(fā)起人之一吳應(yīng)圖認(rèn)為：監(jiān)查的目的，主要可分為三項(xiàng)。其一是“發(fā)現(xiàn)記賬計(jì)算之謬誤”，如“記賬事務(wù)上之謬誤”與“原理上之謬誤”。其中原理上之謬誤，“較記賬事務(wù)上之謬誤，其影響于會(huì)計(jì)，更為重大，故惟有以監(jiān)查發(fā)現(xiàn)之，此監(jiān)查人不可忽視之一也”。其二是“發(fā)現(xiàn)記賬計(jì)算之欺詐舞弊”?！氨O(jiān)查人之宜傾注全力者，乃在欺詐舞弊之發(fā)現(xiàn)。尤如專門監(jiān)查人，其為委托人所感賞者，亦以發(fā)現(xiàn)欺詐舞弊為最甚”。其三是“檢驗(yàn)報(bào)告表之當(dāng)否”?！氨O(jiān)查之第三目的，為查實(shí)記賬計(jì)算后，根據(jù)此種結(jié)果，對(duì)于加入各科目適當(dāng)之盤存估價(jià)制成之決算報(bào)告表，即貸借對(duì)照表及損益計(jì)算書等之當(dāng)否，加以檢查證明焉”。

在此基礎(chǔ)上，吳應(yīng)圖認(rèn)為不是為了監(jiān)查而監(jiān)查，其最終目的是對(duì)內(nèi)改進(jìn)企業(yè)的內(nèi)部管理，防止舞弊再次發(fā)生，對(duì)外鑒證企業(yè)財(cái)政狀況，維持企業(yè)的信用。他指出：“如發(fā)現(xiàn)商品現(xiàn)售上，屢有欺詐，則須改正現(xiàn)售之經(jīng)理手續(xù)及其記賬處理方法，使此后不能再生欺詐”；“監(jiān)查之目的，在昔不過如上述謬誤之發(fā)現(xiàn)，與欺詐舞弊之發(fā)現(xiàn)二項(xiàng)，今則聘用監(jiān)查人之重要目的，乃在根據(jù)此等監(jiān)查，由彼等制成正當(dāng)決算報(bào)告表矣。此無他，一則各種企業(yè)之經(jīng)營，進(jìn)而為大規(guī)模，財(cái)政愈益復(fù)雜，一則專門監(jiān)查人智識(shí)經(jīng)驗(yàn)漸增，信用漸高，而其實(shí)力人格大為一般社會(huì)所承認(rèn)之結(jié)果耳。是以實(shí)業(yè)界之委托監(jiān)查，前述二項(xiàng)從來認(rèn)為主要之目的，毋寧反置諸次要，而第一位之目的，乃在委托制作表現(xiàn)事業(yè)財(cái)政真相之貸借對(duì)照表，與表現(xiàn)營業(yè)確實(shí)成績(jī)之損益計(jì)算書”。

二、沈立人的審計(jì)目的思想

曾任中華會(huì)計(jì)函授學(xué)校校長、中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)辦人的沈立人對(duì)審計(jì)目的的分類，有其特別之處。他將審計(jì)目的分為狹義的與廣義的兩種。以下依據(jù)其分類，對(duì)這兩種審計(jì)目的略作闡述。

（一）狹義的審計(jì)目的沈氏認(rèn)為狹義的審計(jì)目的，又可分為兩種情況：“第一為謬誤之發(fā)現(xiàn)，即查驗(yàn)其賬簿之計(jì)算與記錄有無謬誤；第二為舞弊之舉發(fā)，即查究從事者有無舞弊之情事是也”。在此認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上，沈氏進(jìn)一步指出：“欲發(fā)現(xiàn)賬簿之有無謬誤，審核其計(jì)算與記錄，此項(xiàng)工作，在會(huì)計(jì)制度發(fā)達(dá)之英美等國，已視為不甚重要之機(jī)械工作……若我國會(huì)計(jì)學(xué)識(shí)之幼稚，及教育之未能普及，對(duì)于此項(xiàng)工作，則不容不以十二分之注意行之，蓋以從事者之學(xué)識(shí)不足，其計(jì)算與記錄，皆有大謬之可能，況更有故意舞弊者乎”。

（二）廣義的審計(jì)目的沈氏認(rèn)為：“廣義的審計(jì)之目的，除包含狹義的二種任務(wù)之外，更包含左列數(shù)項(xiàng)：一是決算報(bào)告之檢證。二是公用事業(yè)及公私社團(tuán)政府機(jī)關(guān)之檢證。三是特定事項(xiàng)之調(diào)查”。對(duì)于廣義的審計(jì)目的，沈氏進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到：“今之委托審計(jì)學(xué)家為事業(yè)之查賬者，視決算報(bào)告之檢證，為最主要之目的，前述之二項(xiàng)，反不為所重，此無他，蓋以審計(jì)者之學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)，日益進(jìn)精，社會(huì)之信用日?qǐng)?jiān)，地位日高，事業(yè)之財(cái)政狀況及營業(yè)成績(jī)，得監(jiān)查人之證實(shí)，更能博得社會(huì)信用也”。同時(shí)，沈氏還認(rèn)為：“調(diào)查亦審計(jì)職務(wù)之一項(xiàng)，其性質(zhì)與普通之監(jiān)查不同，大抵僅限于某特殊事項(xiàng)之推究，而以得此特殊事項(xiàng)之報(bào)告為目的……調(diào)查之范圍，視委托人所委托調(diào)查之事項(xiàng)而定，例如委托者認(rèn)為出納科有欺詐舞弊之嫌疑，而委托調(diào)查之時(shí)，其范圍當(dāng)以調(diào)查現(xiàn)金出納賬為主，而旁及若干關(guān)系之簿冊(cè)與證據(jù)已足，無檢查全部會(huì)計(jì)之必要”。他明確指出，在當(dāng)時(shí)的時(shí)代背景下，屬于審計(jì)性質(zhì)的調(diào)查主要有以下5個(gè)方面：“一是調(diào)查賬簿上某一部分之舞弊嫌疑。二是代理銀行調(diào)查借款者之財(cái)政狀況。三是調(diào)查營業(yè)之收益力量及信譽(yù)價(jià)值。四是調(diào)查因某事故而發(fā)生之損失數(shù)目。五是其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)之調(diào)查”。

三、潘序倫、顧詢的審計(jì)目的思想

潘序倫、顧詢認(rèn)為：“審計(jì)之目的，計(jì)有三項(xiàng)：其一為檢查賬目上之錯(cuò)誤與舞弊，其二為證明被查機(jī)關(guān)財(cái)政狀況及營業(yè)成績(jī)之正確，其三則為改良被查機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)制度及營業(yè)政策之準(zhǔn)備?！币韵戮推淙?xiàng)目的略作闡述。

（一）檢查賬目上之錯(cuò)誤與舞弊潘序倫、顧詢指出：“各企業(yè)機(jī)關(guān)，若由缺乏簿記學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)者擔(dān)任記賬任務(wù)，每易發(fā)生種種記錄上之錯(cuò)誤，或使試算表之借貸兩方，不能平衡，或使所記賬目之結(jié)果，不能正確，故有時(shí)必須請(qǐng)查賬員為之復(fù)核”。

（二）證明被查機(jī)關(guān)財(cái)政狀況及營業(yè)成績(jī)之正確他們認(rèn)為：“企業(yè)當(dāng)局欲表示其賬目之正確，以取信于外界，必待獨(dú)立之第三者為之審核證明。”其所需證明者，主要有以下數(shù)種：一是“為報(bào)告賬目于企業(yè)之股東”。二是“為求資產(chǎn)之融通”。三是“為企業(yè)之轉(zhuǎn)讓或改組”。四是“為發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)時(shí)之公斷”。五是“為納稅之證明”。六是“為保護(hù)公眾之利益”。

（三）改良被查機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)制度及營業(yè)政策之準(zhǔn)備他們認(rèn)為：“惟獨(dú)立執(zhí)業(yè)之查賬員，一方面具有良好之商業(yè)學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，一方面保持獨(dú)立之精神與公正之態(tài)度，對(duì)于委托人之業(yè)務(wù)情形，能下一正確判斷。如會(huì)計(jì)制度之未臻完美，內(nèi)部組織之未臻嚴(yán)密，以及營業(yè)政策之未臻盡善，查賬員均可運(yùn)用其學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，以備委托人之咨詢顧問，并代籌改良之策，故由于此等目的而舉行之審計(jì)，亦復(fù)不少?！弊詈蟊仨毺貏e指出的是，潘序倫、顧詢?cè)谔接憣徲?jì)目的之時(shí)，能用辯證法作為指導(dǎo)，深刻指出審計(jì)目的不是一成不變的，它會(huì)“因時(shí)因地而異，殊未可一概而論”。首先，他們以歷史發(fā)展的眼光，認(rèn)為：“按審計(jì)學(xué)之發(fā)達(dá)，不過近百年來之事耳。當(dāng)其創(chuàng)始之時(shí)，企業(yè)組織，尚未完備，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)，尚屬幼稚，而各業(yè)之會(huì)計(jì)制度，復(fù)多簡(jiǎn)陋，會(huì)計(jì)記錄上因記賬員之疏忽或不明會(huì)計(jì)原理而發(fā)生之錯(cuò)誤，在在皆是。因企業(yè)組織之不嚴(yán)密及會(huì)計(jì)制度之不完善，而舞弊與欺詐之事，亦屢見不鮮。故當(dāng)審計(jì)學(xué)發(fā)達(dá)之初，實(shí)以審察會(huì)計(jì)上之錯(cuò)誤與弊端，為其最主要之目的?！逼浯?，他們認(rèn)為隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，內(nèi)部牽制制度日益完善，同時(shí)，審計(jì)人員學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)得到增長，這個(gè)時(shí)候，揭弊查錯(cuò)已經(jīng)轉(zhuǎn)為次要目的，確定企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績(jī)，改進(jìn)企業(yè)管理成為主要目的。再次，他們根據(jù)各國的具體國情不同，認(rèn)為：上述所論審計(jì)目的變化，“不過就歐美商業(yè)先進(jìn)各國之情形而言。至論我國，則各種產(chǎn)業(yè)，尚未發(fā)達(dá)，企業(yè)組織，規(guī)模猶小，故在會(huì)計(jì)方面，內(nèi)部牽制之組織，未能健全，會(huì)計(jì)制度之設(shè)施，仍多簡(jiǎn)陋，加以會(huì)計(jì)之學(xué)術(shù)，猶未十分普遍化，而簿記員會(huì)計(jì)員之智識(shí)技能，亦多十分淺薄，其情況與審計(jì)學(xué)創(chuàng)立伊始時(shí)之歐美各國，不相上下?！彼?，他們認(rèn)為在當(dāng)時(shí)的中國，審計(jì)三個(gè)目的同樣重要。

在這里，他們已經(jīng)初步揭示了影響審計(jì)目的變化的兩大因素：一是社會(huì)需求，它對(duì)審計(jì)目的的確定起著導(dǎo)向性作用?！案鞣N產(chǎn)業(yè)，尚未發(fā)達(dá)，企業(yè)組織，規(guī)模猶小”，此時(shí)，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者最關(guān)心的是其誠實(shí)性，加上“簿記員會(huì)計(jì)員之智識(shí)技能，十分淺薄”，難免有許多差錯(cuò)發(fā)生，因此，審計(jì)的主要目的是揭弊查錯(cuò)。其后，“社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，企業(yè)組織擴(kuò)大，而內(nèi)部牽制組織，漸臻完備”，“于是事業(yè)界所借重于查賬員者，非僅為查察賬目之有無錯(cuò)誤與舞弊，而尤在取得其一紙之證明，以征信于外界?！倍菍徲?jì)能力，它是決定審計(jì)目的能否實(shí)現(xiàn)的決定因素?！案?qū)W識(shí)優(yōu)越經(jīng)驗(yàn)宏富之查賬員，人才輩出”，這表明審計(jì)人員審計(jì)能力的提高在審計(jì)主要目的發(fā)生變化中起著決定性作用。潘序倫和顧詢關(guān)于審計(jì)主要目的和次要目的的變化思想和審計(jì)學(xué)家Tom Lee在《Company Auditing》（1986年版）一書中，對(duì)英國公司審計(jì)主要目標(biāo)和次要目標(biāo)變化的劃分不謀而合。Tom Lee把審計(jì)目標(biāo)劃分為六個(gè)期間。前三個(gè)期間（1840～1921），審計(jì)主要目標(biāo)為揭弊查錯(cuò)，次要目標(biāo)為驗(yàn)證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性；第四個(gè)期間（1921～1940），主要目標(biāo)為揭弊查錯(cuò)和驗(yàn)證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性；后兩個(gè)期間（1941～1985），審計(jì)的主要目標(biāo)為驗(yàn)證財(cái)務(wù)記錄的準(zhǔn)確性和簽證財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性，次要目標(biāo)為揭弊查錯(cuò)。

四、張輯顏的審計(jì)目的思想

會(huì)計(jì)學(xué)者張輯顏對(duì)審計(jì)目的探討，也采取歷史發(fā)展的眼光，認(rèn)為審計(jì)主要目的會(huì)發(fā)生變化。他認(rèn)為：“審計(jì)之目的，在初不過為審查錯(cuò)誤與檢舉舞弊二者而已。迨至今日，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)日益發(fā)達(dá)，記賬上之錯(cuò)誤，比較不甚多見。即舞弊一項(xiàng)，亦因內(nèi)部組織之日漸完密，無形中大為減少?！彼?，張輯顏認(rèn)為現(xiàn)在的審計(jì)目的不是審查錯(cuò)誤與檢舉舞弊，其主要目的“一是為證明財(cái)產(chǎn)之實(shí)況與業(yè)務(wù)之趨勢(shì)，以報(bào)告于利害關(guān)系人。二是為證明財(cái)產(chǎn)之實(shí)況與償債能力之大小，以求資金之融通。三是為欲轉(zhuǎn)讓或改組為之證明，以便成交。四是為求損益之原因，以酌定營業(yè)進(jìn)行之方針。五是為發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)時(shí)之公斷。六是為審查內(nèi)部組織之是否健全，以謀改善。七是為政府征稅之證明等”。

在這里，張輯顏提到了審計(jì)的主要目的有7個(gè)，其中，第一個(gè)目的提到了審計(jì)報(bào)告的利害關(guān)系人，第二個(gè)目的公司籌資，第三個(gè)目的是公司出售和改組需要，為公司估值服務(wù)，第四個(gè)目的是分析公司盈利和虧損的原因，以改進(jìn)經(jīng)營方針，第五個(gè)目的是為公司訴訟服務(wù)，第六個(gè)目的是查找公司內(nèi)部組織的漏洞，改進(jìn)和健全內(nèi)部組織，第七個(gè)目的是向政府證明如實(shí)繳納稅收?？梢钥闯?，第一個(gè)目的對(duì)其他六個(gè)目的起到總括作用，其他六個(gè)目的中的利害關(guān)系人包括企業(yè)債權(quán)人、收購方、所有者和經(jīng)營者、訴訟關(guān)系人、政府等，用今天的話講就是企業(yè)的利益相關(guān)者，審計(jì)的目的是鑒證會(huì)計(jì)報(bào)告，從而為這些利益相關(guān)者提供決策有用的信息。

五、民國審計(jì)目的思想對(duì)當(dāng)代的啟示

從上可知，我們可將民國時(shí)期審計(jì)界的審計(jì)目的思想分為三個(gè)層面：其一，通過經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的層面檢查賬目上的錯(cuò)誤與舞弊，促使企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)記錄依法依規(guī)，其二，通過經(jīng)濟(jì)鑒證層面證明被審對(duì)象財(cái)政財(cái)務(wù)狀況及營業(yè)成績(jī)的真實(shí)正確，增加企業(yè)的社會(huì)信用；其三，通過經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)層面，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部組織和營業(yè)政策是否合理，為企業(yè)提供管理建議，以提高企業(yè)管理水平。一些學(xué)者能用發(fā)展變化的辯證思維來看待審計(jì)目的因時(shí)因地而異，并進(jìn)一步分析了影響審計(jì)主要目的變化的兩大因素，即社會(huì)需求和審計(jì)能力。同時(shí)，一些學(xué)者也清醒地意識(shí)到，審計(jì)目的隨國情的不同而不同，體現(xiàn)了他們?cè)趯W(xué)習(xí)西方審計(jì)文化時(shí)結(jié)合中國國情的理念。

民國審計(jì)目的思想對(duì)當(dāng)代的啟示：一是我們?cè)趯W(xué)習(xí)西方審計(jì)理論和審計(jì)文化時(shí)，要結(jié)合中國的國情。我國的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境與西方國家不同，所以，必須對(duì)西方審計(jì)理論和審計(jì)文化進(jìn)行“揚(yáng)棄”，而不是照搬照抄。只有這樣，才能發(fā)展中國特色的審計(jì)文化，增強(qiáng)審計(jì)文化自信。二是要抓審計(jì)主要目的又要兼顧審計(jì)次要目的。審計(jì)目的在時(shí)間上是相互轉(zhuǎn)化的。就同一個(gè)企業(yè)而言，在不同的發(fā)展階段，由于經(jīng)營規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境不同，主要審計(jì)目的和次要審計(jì)目的是不同的，隨著企業(yè)的變化，主要目的和次要目的在一定條件下相互轉(zhuǎn)化。我們要集中審計(jì)資源抓住主要矛盾，即抓審計(jì)主要目的，就等于抓住了問題的關(guān)鍵，同時(shí)又要兼顧審計(jì)的次要目的，因?yàn)榇我康慕鉀Q不好，又會(huì)影響主要目的的解決。三是重視審計(jì)目的在空間上的差異性，不能用一套審計(jì)準(zhǔn)則審查所有的企業(yè)。審計(jì)目的在空間上具有并存性。我國企業(yè)眾多，企業(yè)規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營業(yè)務(wù)不盡相同，其審計(jì)目的也不盡相同。對(duì)于上市公司、大公司等內(nèi)部控制制度比較健全的企業(yè)，審計(jì)的主要目的應(yīng)該是簽證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，而對(duì)于小微企業(yè)和非上市公司等內(nèi)部控制制度比較簡(jiǎn)單和薄弱的企業(yè)，審計(jì)的主要目的可能是揭弊查錯(cuò)，而對(duì)于有些企業(yè)來說，驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性和揭弊查錯(cuò)同等重要。我國目前制定的審計(jì)準(zhǔn)則主要適用于上市公司，對(duì)于小微企業(yè)等內(nèi)部控制比較簡(jiǎn)單的企業(yè)，理應(yīng)有一套簡(jiǎn)易的審計(jì)準(zhǔn)則，這既可以減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，又可以節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率。

*本文系2015年教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：15YJC790161）階段性研究成果。

［1］吳應(yīng)圖：《審計(jì)學(xué)》，商務(wù)印書館1927年版。

［2］沈立人：《審計(jì)學(xué)》，商學(xué)書局1935年版。

［3］潘序倫、顧詢：《審計(jì)學(xué)》，商務(wù)印書館1936年版。

［4］張輯顏：《應(yīng)用審計(jì)學(xué)》，中華書局1939年版。

（編輯 張芬）