邢臺學(xué)院 趙青

淺析《政府會計準則第3號
——固定資產(chǎn)》*

邢臺學(xué)院 趙青

2016年7月6日，財政部根據(jù)《政府會計準則——基本準則》，制定印發(fā)了《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》。本文將《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度以及《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》相比較，以期能夠?qū)φ畷嬋藛T的實務(wù)工作提供借鑒作用。

政府會計準則 固定資產(chǎn) 企業(yè)會計準則

2015年10月23日，財政部印發(fā)了《政府會計準則——基本準則》，基本準則的制定為建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準則體系奠定了基礎(chǔ)。為了貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》要求，財政部在基本準則的基礎(chǔ)上制定印發(fā)了存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四項具體準則。本文就《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱“固定資產(chǎn)具體準則”）與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度以及《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》相比較，以期能夠?qū)φ畷嬋藛T的實務(wù)工作提供借鑒作用。

一、《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》頒布的意義

財政部依據(jù)政府會計基本準則制定發(fā)布了固定資產(chǎn)具體準則。具體準則的出臺，在政府固定資產(chǎn)的確認、計量以及相關(guān)會計信息的披露問題方面做了進一步規(guī)范，是財政部貫徹落實黨中央、國務(wù)院關(guān)于建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度所邁出的重要一步，完善了政府會計核算體系，使政府會計主體的會計核算工作范圍更加明晰，保證了政府會計信息的真實性，真實反映了國有資產(chǎn)的狀況，對保障權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的順利進行具有重大意義。

二、《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度比較

（一）進一步明確固定資產(chǎn)的確認條件和披露事項行政和事業(yè)單位會計準則制度對固定資產(chǎn)的會計核算做出了詳細規(guī)定，但是其側(cè)重點在于固定資產(chǎn)的會計記錄和計量問題，尤其是會計記錄問題，即僅對固定資產(chǎn)科目設(shè)置和賬務(wù)處理方面做出了相關(guān)規(guī)定，較少涉及其會計確認問題。固定資產(chǎn)具體準則在其確認、計量和披露方面都做了進一步規(guī)定。在確認方面，具體準則規(guī)定與該固定資產(chǎn)有關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益流入政府會計主體，而且該固定資產(chǎn)的成本可以可靠地計量，則可以將其確認為固定資產(chǎn)。這一規(guī)定使不同政府會計主體對相同或相似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理有了參照，對什么樣的資產(chǎn)歸屬于固定資產(chǎn)制定了統(tǒng)一的衡量標準，此外，具體準則還規(guī)定政府會計主體應(yīng)當在附注中披露固定資產(chǎn)的分類和折舊方法，各類固定資產(chǎn)的使用年限、折舊率等與固定資產(chǎn)有關(guān)的信息，為編制權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告奠定了基礎(chǔ)。

（二）完善固定資產(chǎn)的計價標準固定資產(chǎn)具體準則與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度相比，健全完善了固定資產(chǎn)的計價和入賬管理要求。例如現(xiàn)行制度對于接受捐贈和無償調(diào)入的固定資產(chǎn)成本確定方法是一致的，即都是依據(jù)相關(guān)憑據(jù)上標注的金額、沒有相關(guān)憑證的參考評估價值、不能評估的參考其市場價格，找不到同類資產(chǎn)市場價值的按名義金額入賬。而具體準則中分別對接受捐贈、無償調(diào)入和盤盈這三種方式獲得的固定資產(chǎn)初始入賬問題做出了區(qū)分。無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，其成本包括調(diào)出方的賬面價值、相關(guān)稅費和運雜費等。具體準則將接受捐贈與無償調(diào)入取得的固定資產(chǎn)入賬價值確定方法區(qū)分開來，可以更真實地反映不同取得方式固定資產(chǎn)的價值。此外，現(xiàn)行制度中規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn)按照同類或類似固定資產(chǎn)的實際成本、市場價格和名義金額三個層次來確定成本。而具體準則中規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn)，首先按評估價值確定成本；沒有經(jīng)過評估的，按照重置成本確定。固定資產(chǎn)具體準則立足實務(wù)需要，避免了現(xiàn)行制度實際執(zhí)行過程中操作性不強的弊端。

（三）全面確立固定資產(chǎn)“實提”折舊的政策要求現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度規(guī)定了固定資產(chǎn)在計提折舊時應(yīng)沖減相關(guān)凈資產(chǎn)，即沖減資產(chǎn)基金或非流動資產(chǎn)基金金額，而不列支。會計處理為借記“資產(chǎn)基金”或“非流動資產(chǎn)基金”科目，貸記“累計折舊”科目。這種創(chuàng)新性“虛提”折舊的會計處理方法同時滿足了行政事業(yè)單位預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重目標，既可以保持預(yù)算單位支出的列報口徑，又可以真實反映資產(chǎn)由于時間和使用磨損程度造成的價值消耗。但是，在實際工作中這種“虛提”折舊的規(guī)定執(zhí)行效果并不理想，由于折舊并沒有計入當期費用或資產(chǎn)成本，導(dǎo)致折舊等會計信息在單位內(nèi)部成本核算中沒有充分發(fā)揮作用。而固定資產(chǎn)具體準則對政府會計主體固定資產(chǎn)折舊做出統(tǒng)一規(guī)定，參照企業(yè)會計的做法要求固定資產(chǎn)應(yīng)當按月計提折舊，并根據(jù)固定資產(chǎn)的用途將其費用化或資本化。這種“實提”折舊的做法，相比現(xiàn)行制度而言，能夠更加客觀真實地反映固定資產(chǎn)價值，有利于提高單位內(nèi)部成本費用和資產(chǎn)管理水平，為編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告提供更加真實有力的數(shù)據(jù)支持。

（四）創(chuàng)新固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計準則制度在對固定資產(chǎn)進行處置時，按固定資產(chǎn)的賬面價值扣減資產(chǎn)基金或非流動資產(chǎn)基金科目，而并沒有列支。這種賬務(wù)處理方式同樣是為了達到行政事業(yè)單位預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重目標，現(xiàn)行預(yù)算會計制度體系以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)，因此這種會計處理方法具有一定的現(xiàn)實意義。然而現(xiàn)行制度中關(guān)于固定資產(chǎn)處置的規(guī)定在實際工作執(zhí)行中效果并不好，因此固定資產(chǎn)具體準則中規(guī)定政府會計主體出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，或者固定資產(chǎn)發(fā)生報廢、毀損的，應(yīng)將其按賬面價值轉(zhuǎn)入當期費用，處置所獲得的收入減去發(fā)生的相關(guān)費用后的凈額計入應(yīng)繳款項或當期費用。這種處理方法相比現(xiàn)行制度而言，不再將固定資產(chǎn)的賬面價值沖減凈資產(chǎn)，而是計入當期費用，能夠更好地反映預(yù)算單位的財務(wù)狀況。

三、《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》與《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》差異比較分析

（一）固定資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)凈損益的會計處理《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》中規(guī)定企業(yè)將固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或固定資產(chǎn)發(fā)生毀損的，應(yīng)當將獲得的收入減去其賬面價值以及相關(guān)稅費后的金額計入當期收益或損失。下面以固定資產(chǎn)報廢的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為例：

［例1］2016年6月，A公司的一臺設(shè)備由于過時，不能繼續(xù)使用，經(jīng)研究決定將其報廢。該設(shè)備賬面余額為50萬元，已提折舊為20萬元；報廢時的殘值變價收入為40000元，已存入銀行；清理過程中發(fā)生的清理費用為7000元，以銀行存款支付。

賬務(wù)處理為：

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。借：固定資產(chǎn)清理300000，累計折舊200000；貸：固定資產(chǎn)500000。

（2）發(fā)生清理費用。借：固定資產(chǎn)清理7000；貸：銀行存款7000。

（3）取得變價收入。借：銀行存款40000；貸：固定資產(chǎn)清理40000。

（4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益。凈損益=40000-300000 -7000=-267000元。借:營業(yè)外支出267000；貸：固定資產(chǎn)清理267000。

固定資產(chǎn)具體準則中規(guī)定政府會計主體按將固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓或固定資產(chǎn)發(fā)生報廢、毀損的，應(yīng)當將處置獲得的收入減去相關(guān)稅費后的差額計入應(yīng)繳款項或當期費用。顯然兩個準則在對固定資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)凈損益的會計處理方法是截然不同的。若將例1中A公司替換為B事業(yè)單位，則賬務(wù)處理為：發(fā)生清理費用。借：待處置資產(chǎn)損溢—處置凈收入7000；貸：銀行存款7000。取得變價收入。借：銀行存款40000；貸：待處置資產(chǎn)損溢—處置凈收入40000。結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益。凈損益=40000-7000=33000元。借:待處置資產(chǎn)損溢—處置凈收入33000；貸：應(yīng)繳國庫款33000。

（二）固定資產(chǎn)折舊的賬務(wù)處理企業(yè)會計準則中規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)計折舊額等于固定資產(chǎn)的原值扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。如果該固定資產(chǎn)已計提減值準備，則接著扣除固定資產(chǎn)減值準備累計金額。企業(yè)會計準則中還規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇應(yīng)當參考與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。雖然在固定資產(chǎn)計提折舊的賬務(wù)處理上，固定資產(chǎn)具體準則和企業(yè)會計準則都采用了“實提”折舊的會計處理方法。但考慮到政府會計核算現(xiàn)狀以及政府會計人員對權(quán)責發(fā)生制會計的接納程度，具體準則適當簡化了相關(guān)會計處理，例如固定資產(chǎn)在計算折舊時不用考慮預(yù)計凈殘值的問題，折舊方法選擇較簡單的年限平均法或工作量法，適當簡化了操作，為政府會計人員的會計核算工作降低了難度。

《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》的制定是財政部貫徹落實黨的十八屆三中全會關(guān)于建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的重要舉措。固定資產(chǎn)具體準則在現(xiàn)行制度規(guī)定的基礎(chǔ)上發(fā)生了許多創(chuàng)新與變化，更加具有科學(xué)性，更切合會計實際工作。同時具體準則借鑒了企業(yè)會計準則關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定，并結(jié)合政府會計自身的特色，為政府會計工作人員的會計核算工作指明了方向。

*本文系2016年度邢臺市軟科學(xué)項目（項目編號：2016ZC154）、2016年邢臺市社科規(guī)劃課題“政府綜合財務(wù)報告制度研究”（課題編號：XTSK1610）階段性研究成果。

［1］財政部:《財政總預(yù)算會計制度》（財庫［2015］192號）。

［2］財政部：《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》（財會［2016］12號）。

［3］財政部編寫組：《行政單位會計制度（2013）講解》，中國財政經(jīng)濟出版社2014版。

［4］事業(yè)單位會計制度研究組：《事業(yè)單位會計制度講解》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2013版。

［5］周娜：《探析（政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)）的創(chuàng)新及變化》，《行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)》2016年第22期。

［6］胡克訓(xùn)：《新（財政總預(yù)算會計制度）要點淺析》，《交通財會》2016年第2期。

［7］袁國棟：《關(guān)于固定資產(chǎn)折舊和減值相關(guān)問題的探討》，上海海事大學(xué)2006年碩士學(xué)位論文。

（編輯 張芬）