林新田

(致同會計師事務(wù)所福州分所，福建　福州　350000)

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完善集團(tuán)公司并報表的要點

林新田

(致同會計師事務(wù)所福州分所，福建福州350000)

在我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的同時，我國企業(yè)也隨之不斷發(fā)展壯大，集團(tuán)企業(yè)越來越多的出現(xiàn)，而對于我國集團(tuán)企業(yè)的發(fā)展，在財務(wù)中將子公司與母公司的報表合并，顯得尤為重要，企業(yè)集團(tuán)通過企業(yè)的合并財務(wù)報表將企業(yè)的整體經(jīng)營狀況全面展現(xiàn)出來，能夠為企業(yè)的財務(wù)決策提供準(zhǔn)確的財務(wù)信息。為此，文章通過對集團(tuán)企業(yè)的財務(wù)報表必要性入手，并對出現(xiàn)的問題進(jìn)行深入分析，從而為企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)報表的合理科學(xué)合并提供相應(yīng)的借鑒措施，促進(jìn)我國集團(tuán)企業(yè)的健康發(fā)展。

集團(tuán)公司；合并報表；要點分析；措施

1.集團(tuán)企業(yè)編制合并財務(wù)報表的重要意義

改革開放以來，我國的國民經(jīng)濟(jì)逐漸取得較大的發(fā)展，相關(guān)的報表合并政策也逐漸得到了改進(jìn)和落實，企業(yè)之間的合并與兼并也日益增多，為了滿足市場經(jīng)濟(jì)對高質(zhì)量財務(wù)信息的需要，關(guān)于企業(yè)的合并會計政策、法律、法規(guī)也逐漸發(fā)展并完善，比如，2006 年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號— — —合并財務(wù)報表》和2014 年2 月頒布了 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》。

新的會計準(zhǔn)則在隨著時代變化的同時，逐漸實現(xiàn)了“理論控制” 向 “實際控制”的轉(zhuǎn)變。在企業(yè)合并的范圍內(nèi)，更加明確了財務(wù)控制的要求，并逐漸詳細(xì)明確了企業(yè)會計報表的合并范圍，從而進(jìn)一步完善了我國集團(tuán)企業(yè)的相關(guān)合并制度。

隨著企業(yè)集團(tuán)的不斷擴(kuò)展，每期期末制定相應(yīng)的財務(wù)報表成為必然趨勢，而且，與企業(yè)相關(guān)的利益主體需要及時準(zhǔn)確的掌握集團(tuán)公司的運營現(xiàn)狀，同時集團(tuán)公司的管理層需要通過財務(wù)報表反映的信息對整體運營情況有一個比較全面的了解，為企業(yè)的下一步發(fā)展確定準(zhǔn)確的發(fā)展方向。

2.集團(tuán)企業(yè)會計合并報表的現(xiàn)狀

在現(xiàn)代企業(yè)的運行中，集團(tuán)企業(yè)的規(guī)模越來越大，涉及的行業(yè)范圍也在逐漸擴(kuò)展，而在集團(tuán)內(nèi)部各個子公司之間以及母子公司之間，存在的關(guān)聯(lián)交易問題也越來越頻繁，因此，在企業(yè)制定合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新的合并報表政策，以集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部個別會計報表為依據(jù)，將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易行為進(jìn)行相互抵消。在企業(yè)合并報表編制的過程中，仍存在一些問題不能滿足報表編制的需要，主要包括兩個方面的內(nèi)容：一方面，企業(yè)集團(tuán)報表合并的范圍不合理，沒有根據(jù)企業(yè)的現(xiàn)實業(yè)務(wù)內(nèi)容，進(jìn)行合并范圍的規(guī)劃。另一方面，報表編制核算中，對于關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的報表編制缺乏相應(yīng)的理由條件。

2.1 合并范圍限定的不合理科學(xué)

集團(tuán)企業(yè)大多有多元化的經(jīng)營策略，經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及范圍比較廣泛，子公司和分公司比較多，越來越多的集團(tuán)企業(yè)呈現(xiàn)出跨領(lǐng)域、跨區(qū)域以及跨國界的經(jīng)營態(tài)勢，企業(yè)集團(tuán)為實現(xiàn)集團(tuán)子公司的經(jīng)營效益，可能會通過多種方式延伸至上游企業(yè)、下游企業(yè)，這種方式可以包括并購、合營、聯(lián)營、股權(quán)投資等，從而實現(xiàn)對整個產(chǎn)業(yè)鏈條的控制，達(dá)到企業(yè)的最大效益化，對此，企業(yè)集團(tuán)可能對這些上下游企業(yè)采用多種模式進(jìn)行管理，比如，剝離子公司、獨立成立分公司等，這些管理措施都會影響企業(yè)集團(tuán)合并報表的編制。為保證財務(wù)報表編制的合理準(zhǔn)確，需要對企業(yè)集團(tuán)的公司股東變動和企業(yè)的實際控制情況進(jìn)行詳細(xì)了解，以確定企業(yè)集團(tuán)合并報表編制的合并范圍，而在最新的會計準(zhǔn)則中，應(yīng)當(dāng)對集團(tuán)企業(yè)所控制的所有子公司作為合并報表編制中的合并范圍。

2.2 子公司盈余公積科目沒有做抵消處理

在企業(yè)集團(tuán)的合并中，由于母公司對于子公司的投資往往會出現(xiàn)投資額大于子公司凈資產(chǎn)賬面價值的情況，所以子公司的盈余公積科目應(yīng)做相應(yīng)的抵消處理，具體做法就是將母公司對子公司的權(quán)益性資本與子公司的凈資產(chǎn)金額予以沖回抵消，這種做法基本與我國的會計法律法規(guī)政策相符。而在最后的合并財務(wù)報表中，更需要將母公司和子公司的盈利狀況進(jìn)行合并計提，而并非對企業(yè)集團(tuán)的所用子公司進(jìn)行簡單的相加，對于子公司內(nèi)部的盈余公積累計額，母公司雖然擁有所有權(quán)，但是還要將合并財務(wù)報表中的母子公司進(jìn)行合并抵消處理。

2.3 企業(yè)合并的會計處理方法

在目前我國的會計法律法規(guī)合并中，企業(yè)的合并財務(wù)報表合并事項的會計處理方法需要分為收購日前和收購日后兩種情況進(jìn)行，在收購日前的考慮，在這種考慮中，收購日前形成的盈余公積可以在收購日計算到企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值中，而在收購日后，子公司的盈余公積可以形成企業(yè)集團(tuán)的整體合并報表收益，并沒有將收購日的盈余公積給予計算，所以對企業(yè)集團(tuán)子公司的整體盈余公積進(jìn)行抵消處理。

2.4 企業(yè)集團(tuán)的合并報表形式規(guī)范性不足

在我國的會計政策法規(guī)中，規(guī)定企業(yè)會計報表需要真實、規(guī)范地提供給企業(yè)會計信息需求者，但是，實際上，企業(yè)集團(tuán)的合并財務(wù)報表更多是提供給集團(tuán)企業(yè)的母公司高層管理人員和投資人員，對集團(tuán)企業(yè)的其他報表使用者照顧不到，給企業(yè)集團(tuán)的相關(guān)利益人使用報表帶來不便。例如，企業(yè)集團(tuán)的銀行債權(quán)人，一般的大眾投資者，都有根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的整體盈利水平和企業(yè)資產(chǎn)流動性判斷其償債能力，而在企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表中，盡管母公司的整體盈利能力欠佳，但是通過與良好的子公司進(jìn)行會計報表合并編制，可以有效的抵消企業(yè)集團(tuán)母公司的不良盈利現(xiàn)象，展現(xiàn)出整體集團(tuán)的良好財務(wù)狀況，但是對于企業(yè)集團(tuán)的相關(guān)利益人并沒有確切知道企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況。

2.5 集團(tuán)企業(yè)合并財務(wù)報表編制不合理

我國最新的會計準(zhǔn)則，明確了商譽屬于無形資產(chǎn)的范疇，卻并沒有詳細(xì)規(guī)定企業(yè)商譽的購買性質(zhì)的界定，在國際會計準(zhǔn)則中，流行說法是購買商譽就是企業(yè)購買的成本超出企業(yè)凈資產(chǎn)價值的公允價格，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則在這一方面的規(guī)定，需要區(qū)分企業(yè)盈余公積在投資前與投資后的區(qū)分，在這個區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)下，對于企業(yè)的兩類盈余公積要分為不同的計量方式，在投資前形成的子公司盈余公積，應(yīng)當(dāng)作為母公司的一部分投資成本進(jìn)行確定，在投資后形成的子公司盈余公積，就需要根據(jù)我國的合并財務(wù)報表編制規(guī)定，將子公司的所有投資后的盈余公積與母公司的長期投資進(jìn)行抵消，這樣的做法顯然不合理，而且對于跨國公司以及外商來說難以理解這種報表編制方式，增加了企業(yè)會計信息披露成本。

3.完善集團(tuán)企業(yè)合并財務(wù)報表要點分析

3.1 根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的實際控制確定合并范圍

在以往的集團(tuán)企業(yè)會計報表合并中，企業(yè)的合并范圍多以企業(yè)的股權(quán)控制比例作為依據(jù)，在實際的操作中卻帶來極大的不利，不能使企業(yè)集團(tuán)相關(guān)利益人清楚了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和準(zhǔn)確的會計信息，違反了實質(zhì)重于形式的要求。例如，甲集團(tuán)公司是乙公司的全資母公司，而乙公司是丙上市公司的控股股東，但是，甲集團(tuán)公司為了將丙公司的業(yè)務(wù)作為主要業(yè)務(wù)展現(xiàn)出來，將丙上市公司作為甲公司的的一級控股公司進(jìn)行管理，而實際的控制中，乙公司對丙上市公司并沒有任何干預(yù)的控股權(quán)力，實際中甲集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)將丙上市公司納入合并財務(wù)報表的范圍。這就符合了實質(zhì)重于形式的原則。

3.2 改革合并會計報表抵消分錄

在新的會計準(zhǔn)則中，將對集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的合并報表抵消分錄進(jìn)行必要改革，主要包括三個方面的內(nèi)容。

3.2.1 改革企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易

在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生關(guān)聯(lián)交易時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的內(nèi)容與交易的數(shù)額來確認(rèn)交易各方的交易行為是否符合會計收入、成本確認(rèn)的條件，為了及時準(zhǔn)確地反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況，需要將這些重復(fù)計算的關(guān)聯(lián)交易采用國際上流行的方式進(jìn)行確認(rèn)，這種確認(rèn)方式主要通過兩個途徑達(dá)到。一方面是在確認(rèn)母公司的權(quán)益性投資或者投資收益時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的交易涉及的會計分錄制定會計分錄抵消制度。另一方面是如果集團(tuán)企業(yè)期初存在權(quán)益性投資與相關(guān)的子公司股東權(quán)益時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的溢價攤銷要求進(jìn)行攤銷。

3.2.2 改變子公司盈余公積的抵消沖回

集團(tuán)企業(yè)的盈余公積需要根據(jù)各個子公司的利潤表情況進(jìn)行合并利潤表的編制，并且根據(jù)各個子公司的凈利潤指標(biāo)所在比例進(jìn)行分配，在編制集團(tuán)企業(yè)總的會計合并報表時，應(yīng)當(dāng)改變子公司提取盈余公積抵消沖回的方式，可以按子公司凈利潤的一定比例提取相應(yīng)的盈余公積金。

3.2.3 抵消籌融資的關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容

在集團(tuán)總公司的服務(wù)體系中，財務(wù)融資帶來的關(guān)聯(lián)交易往往容易被忽略，例如，在本期達(dá)成的借款，根據(jù)借款的用途對借款進(jìn)行資本化或者費用化處理，這樣使得集團(tuán)公司的的抵消行為更加合理科學(xué)。再如，如果本期借款的用途所建造的項目進(jìn)入了生產(chǎn)期，根據(jù)可資本化的借款金額需要將該部分的借款進(jìn)行資本化，并計提資本化項目的折舊，在這一系列的交易過程中，需要對該項目的內(nèi)容按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵消，但是在我國的具體的會計準(zhǔn)則中，并沒有規(guī)定這類資產(chǎn)的會計處理方式。

3.3 提供完整的子公司會計報告

在我國經(jīng)濟(jì)處于轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，各種行業(yè)之間的發(fā)展現(xiàn)狀各有差異、風(fēng)險也迥然不同，而在集團(tuán)企業(yè)中，各個子公司可能處于不同的行業(yè)中，對企業(yè)集團(tuán)的合并報表影響不同，所以，應(yīng)當(dāng)差異化處理子公司的財務(wù)報表，以便使企業(yè)集團(tuán)的各種相關(guān)利益主體能夠清楚的了解企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展?fàn)顩r。同樣，集團(tuán)企業(yè)的管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)各個子公司的具體經(jīng)營狀況對集團(tuán)企業(yè)的風(fēng)險有著整體把握，從而為決策獲取足夠的數(shù)據(jù)信息支持。同時，根據(jù)各個行業(yè)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計信息，將會對母公司的未來發(fā)展方向有一個確切的目標(biāo)，把與母公司橫向和縱向業(yè)務(wù)比較相似或相關(guān)性比較大的公司的報表進(jìn)行合并，從而更好展現(xiàn)出企業(yè)集團(tuán)的整體運營情況，并且還可以與同行業(yè)內(nèi)相近的企業(yè)相比較，對本企業(yè)集團(tuán)有一個明確的定位，確定企業(yè)集團(tuán)的未來發(fā)展趨勢。

3.4 建立集團(tuán)會計信息全面核算系統(tǒng)

隨著信息化時代的到來，大多數(shù)的集團(tuán)企業(yè)的財務(wù)系統(tǒng)也逐漸實現(xiàn)了電子智能化，并且成功落實了ERP財務(wù)管理系統(tǒng)，使集團(tuán)總部與子公司實現(xiàn)了垂直化的管理，對企業(yè)集團(tuán)的產(chǎn)、 銷、 供、 存等運營環(huán)節(jié)的信息進(jìn)行集體加工處理，簡化了處理的流程，使得財務(wù)管理系統(tǒng)處于高效率的運行階段，在最新的ERP系統(tǒng)中，可以通過計算機系統(tǒng)自動處理會計憑證，保障集團(tuán)公司業(yè)務(wù)賬本的連續(xù)性，但是ERP系統(tǒng)沒有對應(yīng)的自動會計報表合并程序，需要集團(tuán)財務(wù)人員對會計的集中核算系統(tǒng)進(jìn)行處理后合并。

4.結(jié)束語

在我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)轉(zhuǎn)型和發(fā)展的進(jìn)程中，企業(yè)之間的并購行為會進(jìn)一步加劇，這對于企業(yè)集團(tuán)公司的合并報表提出了更高的要求，需要合并財務(wù)報表發(fā)揮更加關(guān)鍵的作用。因此，在企業(yè)集團(tuán)合并報表編制中，應(yīng)當(dāng)注意子公司的盈余公積抵消及沖回、企業(yè)合并報表的會計處理以及合并報表與國際接軌的問題等需要進(jìn)一步改革完善。

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