成育欣

（長(zhǎng)沙市水利建設(shè)投資管理有限公司，湖南　長(zhǎng)沙　410153）

淺談?wù)谫Y平臺(tái)公司非經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)管理的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

成育欣

（長(zhǎng)沙市水利建設(shè)投資管理有限公司，湖南長(zhǎng)沙410153）

本文對(duì)政府融資平臺(tái)公司地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中所形成的資產(chǎn)的不同會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了介紹，對(duì)相關(guān)處理方式可能的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析，并提出了化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的建議。

政府融資平臺(tái)公司；非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

中國(guó)地方政府要承擔(dān)地方大部分公共事業(yè)建設(shè)任務(wù)，由于中國(guó)資本市場(chǎng)仍欠發(fā)達(dá)，加之相應(yīng)法律規(guī)定對(duì)于地方政府直接融資的限制，所以20世紀(jì)80年代以后，各級(jí)地方政府陸續(xù)成立具備相應(yīng)資質(zhì)的地方政府融資平臺(tái)公司，在地方財(cái)政收入有限的情況下為地方政府籌集項(xiàng)目建設(shè)配套資金。作為中國(guó)地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目資金的主要來(lái)源，平臺(tái)公司在城市發(fā)展進(jìn)程中扮演著舉足輕重的角色，在推動(dòng)城市化建設(shè)、完善城市基礎(chǔ)配套設(shè)施方面做出了巨大貢獻(xiàn)。政府融資平臺(tái)公司承擔(dān)的項(xiàng)目中，既有經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，還有大量的非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，如防洪大堤、公路、橋梁、地下管廊等。而這類屬于應(yīng)由政府承擔(dān)的，且日后所有權(quán)不會(huì)發(fā)生的轉(zhuǎn)移的非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，在會(huì)計(jì)的處理上各家政府融資平臺(tái)公司有著不同的處理辦法，而這些處理辦法都有可能會(huì)帶來(lái)不同的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，目前并沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的意見(jiàn)，本文對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行了理論與實(shí)踐的探討。

一、非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的定義及會(huì)計(jì)處理方式

1、非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的定義

項(xiàng)目的性質(zhì)決定了所形成資產(chǎn)的性質(zhì)，而關(guān)于什么類型的項(xiàng)目屬于政府融資平臺(tái)公司投資建設(shè)的非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，并沒(méi)有明確的定義。

《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于做好全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)工作的通知》（國(guó)辦發(fā)明電【2013】20號(hào)非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目包括交通運(yùn)輸（鐵路、公路、機(jī)場(chǎng)、港口等）、市政建設(shè)（地鐵、城市道路、公共交通、廣場(chǎng)、文體場(chǎng)館、綠化、污水及垃圾處理等）、保障性住房、土地收儲(chǔ)整理等。

《關(guān)于貫徹國(guó)務(wù)院加強(qiáng)地方政府融資平臺(tái)公司管理通知》財(cái)預(yù)【2010】412號(hào)文“非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目”是指為社會(huì)公共利益服務(wù)、不以盈利為目的，且不能或不宜通過(guò)市場(chǎng)化方式運(yùn)作的政府投資項(xiàng)目，如市政道路、公共交通等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，以及公共衛(wèi)生、基礎(chǔ)科研、義務(wù)教育、保障性安居工程等基本建設(shè)項(xiàng)目。

盡管關(guān)于非經(jīng)營(yíng)性的定義目前尚無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，但從各文件的重疊范圍來(lái)看，市政道路、公共交通、保障性住房是均被認(rèn)可的非經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。也就是說(shuō)，政府融資平臺(tái)公司投資建設(shè)這些項(xiàng)目就會(huì)形成非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。

2、非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

政府融資平臺(tái)公司認(rèn)為該類非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)為公司所擁有，公司對(duì)其有支配權(quán)，且還有可能給公司帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)政府融資平臺(tái)公司的職能中，為了政府進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，故該類非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)符合“資產(chǎn)”的定義，但在對(duì)資產(chǎn)的性質(zhì)進(jìn)行解讀中，各類政府融資平臺(tái)公司又都有不同的解釋，所以在實(shí)際的處理過(guò)程中，可以分為以下幾種處理方法。

（1）將非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算。采用這種方法的的政府融資平臺(tái)公司認(rèn)為該部分非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)實(shí)質(zhì)是以實(shí)物的形式存在，且符合固定資產(chǎn)的定義。目前很多政府融資平臺(tái)公司均在會(huì)計(jì)核算中，將此類非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，而對(duì)于這類固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊，又分計(jì)提折舊和不計(jì)提折舊兩種核算方法。

第一種方法是將非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算并按一定期限進(jìn)行折舊。財(cái)政性資金的投入以補(bǔ)貼收入、資本公積和實(shí)收資本的形式進(jìn)行處理，可以增加總資產(chǎn)同時(shí)增加企業(yè)的所有者權(quán)益，以此循環(huán)不斷增大資產(chǎn)規(guī)模。

第二種方法是將非經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算并不計(jì)提折舊。這類做法是以政府批復(fù)授權(quán)同意作為特殊的固定資產(chǎn)處理，不提折舊，使公司資產(chǎn)規(guī)模變大。

（2）將非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)作為存貨核算。采用這種方法的政府融資平臺(tái)公司，該部分非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不是企業(yè)所能管理和持有的資產(chǎn)，不能為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供服務(wù)，不能夠計(jì)入固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，而認(rèn)為該類資產(chǎn)是按照政府融資平臺(tái)的經(jīng)營(yíng)范圍取得，日后可以形成政府融資平臺(tái)公司的經(jīng)營(yíng)收入，在未確認(rèn)收入前應(yīng)計(jì)入存貨進(jìn)行處理。日后政府回購(gòu)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)時(shí)，政府融資平臺(tái)公司可以以此作為確認(rèn)收入的必要條件，形成平臺(tái)公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。同時(shí)再將其匹配的存貨轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，差額體現(xiàn)為該項(xiàng)目的利得或虧損，但這樣操作會(huì)減少政府融資平臺(tái)公司的資產(chǎn)總規(guī)模。

（3）將非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)作為“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”核算。采用這種方法的政府融資平臺(tái)公司認(rèn)為該類非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)既不應(yīng)該按固定資產(chǎn)的方式核算，也不應(yīng)該按存貨的方式進(jìn)行核算。因?yàn)楹芏喾墙?jīng)營(yíng)性資產(chǎn)在發(fā)生時(shí)，政府并不會(huì)出具相關(guān)的政府購(gòu)買協(xié)議，也不一定在后期實(shí)現(xiàn)資金回籠時(shí)附相關(guān)的明確文件，故就不符合收入確認(rèn)的基本條件。在這種情況下，以上兩種方式的處理均與相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所違背，這時(shí)就提出將該類資產(chǎn)以非流動(dòng)資產(chǎn)的形式存在，在會(huì)計(jì)處理中轉(zhuǎn)入“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”，這樣不僅能增加政府融資平臺(tái)公司的資產(chǎn)規(guī)模，還增加了凈資產(chǎn)規(guī)模，不抵減少當(dāng)期損益，且能滿足融資需要。

二、非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不同的會(huì)計(jì)處理方法可能會(huì)帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

政府融資平臺(tái)公司對(duì)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不同的會(huì)計(jì)處理方法，相應(yīng)會(huì)帶來(lái)不同的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1、將非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于固定資產(chǎn)的定義，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、對(duì)外出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過(guò)一年會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。同時(shí)固定資產(chǎn)還有可能為公司帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)效益，并形成一定的現(xiàn)金流入，且固定資產(chǎn)的成本是能夠可靠計(jì)量的。對(duì)于政府授權(quán)政府融資平臺(tái)公司進(jìn)行建設(shè)或是進(jìn)行管理的基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目，對(duì)平臺(tái)公司而言，對(duì)該類資產(chǎn)沒(méi)有所有權(quán)，只有建設(shè)權(quán)或管理權(quán)，也不能為其帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益，所以在稅法上不被認(rèn)定為固定資產(chǎn)，同時(shí)所計(jì)提的折舊也會(huì)在所得稅年度清算中進(jìn)行相關(guān)的納稅調(diào)增。

2、將非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)作為存貨核算

稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于存貨的定義，是企業(yè)在日常生產(chǎn)活動(dòng)中持有的以備出售的產(chǎn)成品或商品，處于生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等，包括原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、半成品、商品、包裝物、低值易耗品等。存貨屬于流動(dòng)資產(chǎn)，與其他資產(chǎn)相比具有如下特點(diǎn)：存貨是有形資產(chǎn)，這一點(diǎn)有別于無(wú)形資產(chǎn)；存貨具有較強(qiáng)的流動(dòng)性。在企業(yè)中，存貨經(jīng)常處于不斷銷售、耗用、購(gòu)買或重置中，具有較快的變現(xiàn)能力和明顯的流動(dòng)性；存貨具有實(shí)效性和發(fā)生潛在損失的可能性。在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)下，存貨能夠規(guī)律地轉(zhuǎn)換為貨幣資產(chǎn)或其他資產(chǎn)，但長(zhǎng)期不能耗用或銷售的存貨就有可能變?yōu)榉e壓物資和降價(jià)銷售，從而造成企業(yè)的損失。因此，只有和政府簽訂了回購(gòu)協(xié)議的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，才符合存貨的定義，可以按存貨科目核算，而在政府實(shí)現(xiàn)回購(gòu)時(shí)可增加經(jīng)營(yíng)收益。但同時(shí)現(xiàn)行稅法并沒(méi)有明確指定政府購(gòu)買服務(wù)的行為屬于免稅行為。在實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)收益的同時(shí)，還應(yīng)考慮稅務(wù)支出（如營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等），稅負(fù)成本很重。

3、將非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)作為“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”核算

其他長(zhǎng)期資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算中屬于非流動(dòng)性的長(zhǎng)期資產(chǎn)，沒(méi)有具體的核算要求，是將不屬于流動(dòng)資產(chǎn)，同時(shí)也不屬于固定資產(chǎn)，且具有有形的實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)計(jì)入其他長(zhǎng)期資產(chǎn)。

政府融資平臺(tái)公司將所有權(quán)實(shí)質(zhì)屬于政府的資產(chǎn)列入公司的“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”的借方，同時(shí)將配比的相關(guān)政府性撥款列入“資本公積”或“未分配利潤(rùn)”的貸方，導(dǎo)致政府融資平臺(tái)公司年度的經(jīng)營(yíng)成果（本年利潤(rùn)）體現(xiàn)的不真實(shí)，不準(zhǔn)確，會(huì)帶來(lái)稅務(wù)清算時(shí)的不認(rèn)可，而進(jìn)行相關(guān)的納稅調(diào)整。

三、化解政府融資平臺(tái)公司非經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)稅務(wù)難題的建議

政府融資平臺(tái)公司應(yīng)從非經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的取得的途徑及實(shí)際情況來(lái)考量會(huì)計(jì)核算方式，使其能盡可能的規(guī)避相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，具體操作如下。

1、確定非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目的核算辦法

政府融資平臺(tái)公司應(yīng)設(shè)置“在建工程”科目，用來(lái)核算項(xiàng)目的收付款項(xiàng)。

收付項(xiàng)目的工程款（包括與項(xiàng)目有關(guān)的財(cái)政撥款）時(shí)，進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借（貸）：銀行存款

貸（借）：在建工程——某項(xiàng)目

2、項(xiàng)目工程竣工決算時(shí)，按“在建工程”的余額進(jìn)行科目結(jié)轉(zhuǎn)

（1）若“在建工程”項(xiàng)目明細(xì)為貸方余額，則屬于項(xiàng)目管理費(fèi)收入，則：

借：在建工程——某項(xiàng)目

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——工程管理費(fèi)收入——某項(xiàng)目

（2）若“在建工程”項(xiàng)目明細(xì)為借方余額，則屬于項(xiàng)目管理虧損，則：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——某項(xiàng)目

貸：在建工程——某項(xiàng)目

竣工資產(chǎn)處理。為了滿足政府融資平臺(tái)公司賬面資產(chǎn)的需求，對(duì)已竣工決算的工程項(xiàng)目，可就其結(jié)算或決算審計(jì)額進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理：

借：其他長(zhǎng)期資產(chǎn)——某項(xiàng)目

貸：資本公積——某項(xiàng)目

這樣的處理既真實(shí)的反映了項(xiàng)目的收入與成本，也符合按照《實(shí)施條例》、財(cái)稅〔2009〕87號(hào)以及財(cái)稅（2011）70號(hào)文件規(guī)定。對(duì)于財(cái)政性資金作為不征稅收入的三個(gè)必備條件：有資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。這三個(gè)必備條件說(shuō)明該類收入是為政府所服務(wù)，且不是以盈利為目的，不應(yīng)該將其納入納稅管理，故以不征稅收入進(jìn)行核算。

四、結(jié)論

政府融資平臺(tái)公司非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方式并沒(méi)有官方或?qū)W術(shù)上的權(quán)威解釋。因此，各融資平臺(tái)公司還是應(yīng)該根據(jù)自身的特點(diǎn)進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范，謀求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化，充分考慮各方面的因素來(lái)決擇有利于公司自身發(fā)展，規(guī)避相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，降低稅負(fù)的最優(yōu)方案。

［1］張欣杰：地方政府投融資平臺(tái)公司公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法探析［J］.交通財(cái)會(huì)，2014（5）.

［2］張海平：淺談地方政府融資平臺(tái)公司投資建設(shè)公益性基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題［J］.商場(chǎng)現(xiàn)代化，2012（21）.

（責(zé)任編輯：李桐希）