喬　欣

（江蘇省揚(yáng)州市第一人民醫(yī)院，江蘇　揚(yáng)州　225002）

醫(yī)院項(xiàng)目成本與病種成本核算創(chuàng)新研究

喬欣

（江蘇省揚(yáng)州市第一人民醫(yī)院，江蘇揚(yáng)州225002）

醫(yī)院對(duì)醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中的各項(xiàng)耗費(fèi)進(jìn)行核算，旨在為醫(yī)院管理和決策提供成本信息。實(shí)行成本核算既是醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然趨勢(shì)，也是加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要手段。本文首先介紹了醫(yī)院全成本核算的相關(guān)內(nèi)容，并在此基礎(chǔ)上提出了醫(yī)院成本核算方法應(yīng)引入作業(yè)成本法和以臨床路徑為基礎(chǔ)的成本核算方法的建議。

全成本核算；醫(yī)院科室成本；醫(yī)療項(xiàng)目成本；病種成本

醫(yī)療體制改革實(shí)施方案要求加強(qiáng)公立醫(yī)院成本核算與控制，定期開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)成本核算。醫(yī)院成本核算是依據(jù)醫(yī)院管理和決策的需要，對(duì)醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中的各項(xiàng)耗費(fèi)進(jìn)行分類(lèi)、記錄、歸集、分配和分析報(bào)告，提供相關(guān)成本信息的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。醫(yī)院成本核算范圍包括：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、科教項(xiàng)目補(bǔ)助支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。

在我國(guó)醫(yī)院成本核算方法體系中，醫(yī)院成本核算級(jí)次劃分的問(wèn)題、管理費(fèi)用的分?jǐn)倖?wèn)題和間接費(fèi)用分配的問(wèn)題等均與經(jīng)典會(huì)計(jì)理論相悖，從而導(dǎo)致核算方法與真正意義上的成本核算相去甚遠(yuǎn)，成本核算結(jié)果無(wú)法令人信服。因此，醫(yī)院成本核算應(yīng)當(dāng)采用全成本核算方法，引入作業(yè)成本法和以臨床路徑為基礎(chǔ)的成本核算方法。

一、醫(yī)院全成本核算的具體內(nèi)容

醫(yī)院全成本核算是指包含所有成本要素的成本核算，即醫(yī)院納入成本的支出合計(jì)。醫(yī)院全成本核算過(guò)程對(duì)各級(jí)各類(lèi)科室成本都要核算和反映，要?dú)w集分配到門(mén)診和臨床各相關(guān)科室，全成本應(yīng)體現(xiàn)各類(lèi)科室成本、項(xiàng)目成本和病種成本的全成本。

1、醫(yī)院科室成本核算

醫(yī)院科室成本核算是以醫(yī)院各科室為成本核算對(duì)象，運(yùn)用專(zhuān)門(mén)的方法對(duì)各科室在提供醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中所耗用的費(fèi)用進(jìn)行完整、系統(tǒng)的記錄、運(yùn)算、分析與考核的過(guò)程。它為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本和病種成本核算提供直接的數(shù)據(jù)來(lái)源，科室成本核算的精確與否對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和病種成本核算準(zhǔn)確性有至關(guān)重要的作用。

通過(guò)健全的組織機(jī)構(gòu)，按照規(guī)范的統(tǒng)計(jì)要求及報(bào)送程序，將支出直接或分配歸屬到耗用科室，形成各類(lèi)科室的成本。成本按照計(jì)入方法分為直接成本和間接成本。直接成本是指科室為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的能夠直接計(jì)入或采用一定方法計(jì)算后直接計(jì)入的各種支出。間接成本是指為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的不能直接計(jì)入、需要按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各項(xiàng)支出。

各類(lèi)科室成本應(yīng)本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項(xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)?，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類(lèi)科室。首先將行政后勤類(lèi)科室的管理費(fèi)用向臨床服務(wù)類(lèi)、醫(yī)療技術(shù)類(lèi)和醫(yī)療輔助類(lèi)科室分?jǐn)?，分?jǐn)倕?shù)可采用人員比例、內(nèi)部服務(wù)量、工作量等。其次再將醫(yī)療輔助類(lèi)科室成本向臨床服務(wù)類(lèi)和醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室分?jǐn)?，分?jǐn)倕?shù)可采用人員比例、內(nèi)部服務(wù)量、工作量等。最后將醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室成本向臨床服務(wù)類(lèi)科室分?jǐn)?，分?jǐn)倕?shù)可采用工作量、業(yè)務(wù)收入、占用資產(chǎn)、面積等，分?jǐn)偤笮纬砷T(mén)診、住院臨床服務(wù)類(lèi)科室的成本。

2、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算是以各科室開(kāi)展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為對(duì)象，歸集和分配各項(xiàng)支出，計(jì)算出各項(xiàng)目單位成本的過(guò)程。核算辦法是將臨床服務(wù)類(lèi)、醫(yī)療技術(shù)類(lèi)和醫(yī)療輔助類(lèi)科室的醫(yī)療成本向其提供的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行歸集和分?jǐn)偅謹(jǐn)倕?shù)可采用各項(xiàng)目收入比、工作量等。醫(yī)療項(xiàng)目成本核算的目的是通過(guò)核算項(xiàng)目成本，正確計(jì)算各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)的實(shí)際消耗，合理制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，合理安排預(yù)算，爭(zhēng)取使醫(yī)療得到應(yīng)有補(bǔ)償。

在計(jì)算項(xiàng)目成本時(shí)，可把直接材料、直接工資、變動(dòng)費(fèi)用與固定費(fèi)用全部計(jì)入項(xiàng)目成本。首先進(jìn)行科室成本核算，計(jì)算出涵蓋醫(yī)療服務(wù)的直接成本科室的總成本。其次采用成本當(dāng)量法將科室成本分?jǐn)偟结t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目上。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本當(dāng)量是指各服務(wù)項(xiàng)目的成本點(diǎn)數(shù)，即同科室各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目之間的比價(jià)關(guān)系。

3、醫(yī)院病種成本核算

病種成本核算是以病種為核算對(duì)象，按一定流程和方法歸集相關(guān)費(fèi)用計(jì)算病種成本的過(guò)程。核算辦法是將為治療某一病種所耗費(fèi)的醫(yī)療項(xiàng)目成本、藥品成本及單獨(dú)收費(fèi)材料成本進(jìn)行疊加。

病種成本核算是醫(yī)療成本核算的重要組成部分，是對(duì)醫(yī)院成本核算工作的深化和細(xì)化。它可為政府制定科學(xué)合理的單病種付費(fèi)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格政策提供科學(xué)依據(jù)，也有利于促進(jìn)醫(yī)療資源的有效利用。

病種成本計(jì)算往往采用實(shí)際成本法，即在科室全成本法的基礎(chǔ)上，以病種為核算對(duì)象，對(duì)醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中的各項(xiàng)實(shí)際消耗進(jìn)行分類(lèi)、記錄和歸集，形成病種成本。

病種成本核算的具體過(guò)程如下：一是確定核算病種，如肺炎、肝病等；二是確定對(duì)該病種診療的科室；三是確定對(duì)該病種成本核算期間；四是該病種成本核算期間，統(tǒng)計(jì)診療科室的實(shí)際占用總床日數(shù)；五是核算病種成本。

二、引入作業(yè)成本法，完善醫(yī)院項(xiàng)目成本核算

作業(yè)成本法是根據(jù)“作業(yè)消耗資源，服務(wù)項(xiàng)目消耗作業(yè)”的指導(dǎo)思想，在科室成本核算基礎(chǔ)上，先將資源的消耗分配到作業(yè)，以成本動(dòng)因作為間接費(fèi)用分?jǐn)傄罁?jù)，再將作業(yè)成本歸集到服務(wù)項(xiàng)目。醫(yī)院成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法可為醫(yī)院成本管理提供更為相關(guān)、相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。

醫(yī)院可將醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)分為若干作業(yè)，這些作業(yè)分別以各自不同的方式消耗資源為病人提供服務(wù)，把資源費(fèi)用分配到直接成本中心，最后分配到各項(xiàng)作業(yè)中。依據(jù)作業(yè)成本法的計(jì)算原理，醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目成本的計(jì)算可以分為以下四個(gè)步驟。

1、確定成本對(duì)象，確認(rèn)和計(jì)量各項(xiàng)資源耗費(fèi)

醫(yī)療項(xiàng)目成本對(duì)象的確定，可以參照《全國(guó)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格規(guī)范（實(shí)行）》中的項(xiàng)目確定。結(jié)合醫(yī)院實(shí)際，根據(jù)項(xiàng)目核算的需要，在不同醫(yī)療項(xiàng)目級(jí)別中選擇核算對(duì)象。醫(yī)院應(yīng)確認(rèn)和計(jì)量各項(xiàng)資源耗費(fèi)，其中直接成本可以直接計(jì)入各項(xiàng)目中，最終算出項(xiàng)目成本。

2、確定作業(yè)及作業(yè)成本庫(kù)

認(rèn)真分析完成醫(yī)療項(xiàng)目的工作流程，并拆分作業(yè)，拆分后的作業(yè)應(yīng)能滿(mǎn)足醫(yī)院成本核算和成本控制的需要。確認(rèn)作業(yè)以后，劃分作業(yè)成本庫(kù)，并將資源消耗分配計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)，計(jì)算出每個(gè)作業(yè)的間接成本額。

3、確定成本動(dòng)因，計(jì)算作業(yè)成本分配率

成本動(dòng)因是指決定成本發(fā)生的那些重要的活動(dòng)和事項(xiàng)，是成本分配的基礎(chǔ)。醫(yī)院應(yīng)根據(jù)成本動(dòng)因計(jì)算相關(guān)的成本分配率，從而計(jì)算成本動(dòng)因成本，把作業(yè)成本庫(kù)中的費(fèi)用分配到醫(yī)療項(xiàng)目上。

4、計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目成本

直接成本單獨(dú)核算，加上醫(yī)療項(xiàng)目分?jǐn)偟某杀緞?dòng)因成本，即可以計(jì)算出醫(yī)療項(xiàng)目成本。

三、以臨床路徑為基礎(chǔ)，開(kāi)展醫(yī)院病種成本核算

臨床路徑是一套以時(shí)間為順序的、詳細(xì)的“醫(yī)療服務(wù)計(jì)劃單”、表格式程序或路徑圖。臨床路徑是由醫(yī)師、臨床醫(yī)學(xué)專(zhuān)家、護(hù)士及醫(yī)院管理者，根據(jù)某種疾病或手術(shù)制定的各種醫(yī)護(hù)人員共同認(rèn)可的標(biāo)準(zhǔn)診療模式。

以臨床路徑為基礎(chǔ)的成本核算是標(biāo)準(zhǔn)成本核算的一種形式，它不僅為管理部門(mén)科學(xué)地制定價(jià)格提供依據(jù)，而且有利于控制醫(yī)療成本上漲，提高醫(yī)療資源利用率和醫(yī)院管理效益。

1、基于臨床路徑的病種成本核算程序

醫(yī)院往往先在科室成本核算的基礎(chǔ)上，進(jìn)行項(xiàng)目成本核算，再在此基礎(chǔ)上進(jìn)行病種成本核算。病種成本核算的具體流程如下：一是確定病種及其臨床路徑；二是根據(jù)臨床路徑，確定臨床服務(wù)項(xiàng)目，計(jì)算項(xiàng)目成本；三是把臨床路徑中所有項(xiàng)目相加就可以計(jì)算出病種成本。

2、基于臨床路徑的病種成本核算方法

隨著臨床路徑在全國(guó)的廣泛實(shí)施，基于臨床路徑的單病種成本測(cè)算也越來(lái)越得到認(rèn)可。進(jìn)行單病種成本核算主要有歷史成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法兩種。

（1）歷史成本法。歷史成本法首先需要進(jìn)行大樣本的病例回顧性調(diào)查，以調(diào)查資料為依據(jù)，進(jìn)行醫(yī)療技術(shù)項(xiàng)目歸集，進(jìn)而計(jì)算出項(xiàng)目成本；同時(shí)非項(xiàng)目科室所發(fā)生的成本按一定分?jǐn)傁禂?shù)分配到病種醫(yī)療成本中，從而歸集為病種成本；最后將回顧調(diào)查的實(shí)際費(fèi)用與核算的病種醫(yī)療成本加以對(duì)比分析。

（2）標(biāo)準(zhǔn)成本法。在制定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要遵循門(mén)診與住院分開(kāi)、藥品與醫(yī)療分開(kāi)、單病種分開(kāi)的原則，不同病種制訂不同的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。藥品消耗標(biāo)準(zhǔn)成本是單病種標(biāo)準(zhǔn)治療方案的藥品消耗量同這些藥品的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的乘積之和；輔診檢查標(biāo)準(zhǔn)成本是單病種標(biāo)準(zhǔn)治療方案的檢查項(xiàng)目及次數(shù)同這些檢查項(xiàng)目的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的乘積之和；醫(yī)療服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)成本是單病種標(biāo)準(zhǔn)治療方案的其他醫(yī)療服務(wù)與其相應(yīng)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的乘積之和。將這三者相加，即得到變動(dòng)成本法計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)成本。

標(biāo)準(zhǔn)成本法首先要求明確病種的疾病診斷標(biāo)準(zhǔn)，并將病種病例分型標(biāo)準(zhǔn)化，分別制訂規(guī)范化的診療技術(shù)方案。其次是制訂標(biāo)準(zhǔn)住院天數(shù)，每個(gè)診療技術(shù)項(xiàng)目均分別填寫(xiě)具體劑量或使用次數(shù)和天數(shù)，并注明各種檢查。其中對(duì)于不易治愈的慢性病均按必要完成的檢診項(xiàng)目或完成若干療程的平均住院天數(shù)測(cè)算。最后，根據(jù)全國(guó)或者本地區(qū)醫(yī)療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一劃價(jià)，測(cè)算出病種病例的醫(yī)療成本。

實(shí)行單病種核算，需要加快建立一個(gè)醫(yī)療行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化管理制度和成本考核指標(biāo)體系，從而由制度和體系來(lái)約束醫(yī)院醫(yī)療行為，以此降低醫(yī)院醫(yī)療成本，提高醫(yī)院醫(yī)療質(zhì)量。

3、優(yōu)化臨床路徑，有效控制醫(yī)療成本

優(yōu)化臨床路徑的主要目的是縮短平均床日數(shù)，減少不需要的檢查化驗(yàn)次數(shù)，使醫(yī)院醫(yī)療流程更加合理高效，醫(yī)療成本更加低廉。

首先，醫(yī)院需要組織有關(guān)部門(mén)負(fù)責(zé)人對(duì)往年具有代表性的病種案例的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和測(cè)算。其次，從臨床的角度，請(qǐng)一批專(zhuān)家對(duì)單一病種設(shè)計(jì)臨床路徑，包括診療常規(guī)、手術(shù)、手術(shù)方法、手術(shù)中使用的材料、住院時(shí)間、用藥安排等詳細(xì)操作規(guī)程，還要檢查有無(wú)過(guò)度服務(wù)、無(wú)效服務(wù)的因素；然后確定使用何種藥物和材料，以及用藥的劑量、施用時(shí)間和投藥途徑，采用哪種手術(shù)方案等。最后核算出單一病種成本。

[1]財(cái)政部、衛(wèi)生部：醫(yī)院會(huì)計(jì)制度[Z].財(cái)會(huì)〔2010〕27號(hào).

[2]醫(yī)院會(huì)計(jì)制度編審委員會(huì)編：醫(yī)院會(huì)計(jì)制度講解與運(yùn)用[M].立信會(huì)計(jì)出版社，2011.

[3]張鷺鷺等主編：高級(jí)醫(yī)院管理學(xué)（第2版）[M].第二軍醫(yī)大學(xué)出版社，2007.

[4]湯建鳳、丁旭輝、劉文勝：醫(yī)院全成本核算構(gòu)架——以鎮(zhèn)江市第一人民醫(yī)院為例[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2010（9）.

（責(zé)任編輯：張瓊芳）