周密

【摘要】經(jīng)過多年法治建設，我國已經(jīng)制定了一系列有關稅收的法律法規(guī)，但我國的市場經(jīng)濟發(fā)展還不完善，信用體系建設也不夠成熟，這為實現(xiàn)依法治稅帶來一定阻礙，我國的稅收行政執(zhí)法也受到各種因素約束，這不僅削弱了稅務機關的執(zhí)法權威，也損害了稅務機關的社會形象。

【關鍵詞】稅收 行政執(zhí)法 風險防范 【中圖分類號】F253 【文獻標識碼】A

稅收行政執(zhí)法是稅務機關執(zhí)行相關法律法規(guī)的行為。稅收行政執(zhí)法風險是指外部環(huán)境因素導致稅務機關在征收、管理以及檢查稅款的過程中存在違法行為，并為此承擔行政、法律和經(jīng)濟風險。稅收行政執(zhí)法的風險存在意味著稅收中可能產(chǎn)生稅收行政執(zhí)法部門及其工作人員的腐敗行為，降低了稅收行政執(zhí)法工作的效率，侵害國家財產(chǎn)和納稅人的利益。但稅收行政執(zhí)法風險是責任風險，具有可控性，為此我國可通過一定的手段防范稅收行政執(zhí)法風險的發(fā)生。

稅收行政執(zhí)法風險的主要表現(xiàn)

稅收征收管理方面。首先，在稅務管理各個環(huán)節(jié)上存在執(zhí)法風險。在稅務登記上存在漏征漏管的現(xiàn)象，一部分納稅人不主動繳納稅款，而稅務人員也并未進行催辦。在登記內(nèi)容上由于審核不嚴或者未調(diào)查核實，造成登記內(nèi)容虛假或失實。還有一些納稅人并未辦理稅務登記注銷便一走了之，這也造成稅款流失或者發(fā)票遺失。在發(fā)票管理方面，稅收人員對發(fā)票的開票限額、領用、代繳、票種核定、代開發(fā)票方面也存在把關不嚴的問題，這為稅務管理埋下稅款流失的隱患。在納稅申報環(huán)節(jié)上，稅務人員在審核納稅申報中，僅僅將之作為一種形式工作，并未真正去調(diào)查核實；其次，在稅款征收環(huán)節(jié)存在多方面的行政執(zhí)法風險。在稅款征收中，稅收行政執(zhí)法人員要考慮到稅款的稅目、稅率、所屬期，它的預算級次與入庫級次，是否存在減免退補等等因素，這些環(huán)節(jié)都可能出現(xiàn)稅收行政執(zhí)法風險；最后，在稅務檢查環(huán)節(jié)也存在行政執(zhí)法風險。這主要表現(xiàn)在：一是稅務人員在檢查選案上具有隨意性，而且還存在重復檢查、多頭檢查的問題，還有的并未履行承諾保護舉報人信息、兌現(xiàn)獎勵等。二是稅務人員在檢查中并沒有按法定程序進行檢查，調(diào)查取證的方式不規(guī)范，取證調(diào)查水平不高。三是在審理環(huán)節(jié)，并未按規(guī)定舉行聽證會，審理程序不規(guī)范。四是在執(zhí)行環(huán)節(jié)存在稅務文書送達不及時、稅款入庫執(zhí)行緩慢等。

稅務行政處理方面。稅收的保全、強制執(zhí)行以及稅務行政處罰等都屬于稅務行政處理。在這一過程中，主要存在以下三個方面的風險：執(zhí)法程序的風險；濫用執(zhí)法權力、忽視執(zhí)法權限；自由裁量權使用上的風險。

稅務行政救濟方面。稅務行政救濟主要是指稅務行政復議和稅收行政賠償。在這類案件中違法違規(guī)的行為也給稅收行政執(zhí)法帶來風險。如在行政復議中，存在對行政復議訴求不受理、不審查、超期不答復等不作為行為，還有復議機關為了避免成為被告，不惜違背法律做出復議決定，有的未將復議決定及其時間通知申請人，引發(fā)訴訟時效問題等等。

稅收行政執(zhí)法風險的成因分析

稅收執(zhí)法法律不完備。首先，我國的稅收實體法中存在不確定的要素，這使得稅收執(zhí)法人員難以把握。目前我國在稅收實體法上有單行法，也有各種行政法規(guī)、規(guī)章。但在實體法內(nèi)容上，對很多稅種的征收要素并沒有做出具體規(guī)定，因此稅務執(zhí)法機關在實踐中擁有很大的自由裁量權，最終導致征稅結果摻雜著大量主觀因素。其次，我國稅收在立法內(nèi)容上具有滯后性。當前我國使用的稅收實體法依然是20世紀90年代初制定的，當時的經(jīng)濟發(fā)展狀況、企業(yè)發(fā)展水平已經(jīng)與現(xiàn)在有較大差距，稅務立法顯然要落后于現(xiàn)實的社會發(fā)展。最后，我國在稅收程序法上的規(guī)定過于籠統(tǒng)，缺乏具體操作指導。

稅收計劃管理存在稅收行政執(zhí)法風險。我國目前的稅收計劃制定的依據(jù)主要是上一年的稅收完成數(shù)和預計今年經(jīng)濟增長速度。但上級政府和當?shù)卣念A計可能會存在偏差。在稅收行政執(zhí)法中還存在文書不規(guī)范、不嚴謹?shù)膯栴}，一些稅收行政執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中沒有收集證據(jù)的意識，執(zhí)法質(zhì)量不高，這都為稅收行政執(zhí)法風險的發(fā)生埋下隱患。

納稅人納稅遵從度不強。在市場經(jīng)濟中，納稅人有追求個人利益的強烈動機，所以當逃稅的利益大于逃稅風險時，納稅人很可能會違法逃稅漏稅，以獲取更多利益。納稅人依法納稅的遵從度必然會增加稅務部門的行政執(zhí)法行為，這也相應的增加了稅收行政執(zhí)法風險。

外部環(huán)境的影響。首先，地方政府存在干涉稅收行政執(zhí)法的行為，地方政府為了招商引資，發(fā)展地方經(jīng)濟，便希望以稅收優(yōu)惠政策吸引企業(yè)，并不惜為此干預稅收執(zhí)法，但由此引發(fā)的風險往往要由稅務機關承擔。其次，我國稅收立法與其他法律之間缺乏協(xié)調(diào)性，這也導致稅收部門很難與其他部門進行協(xié)調(diào)執(zhí)法，導致稅法難以貫徹落實，也形成一定的執(zhí)法風險。

稅收行政執(zhí)法風險的防范舉措

完善稅收法律體系。首先，我國要完備稅收法律體系，這是規(guī)避稅收行政執(zhí)法風險的基礎，應出臺稅收基本法作為稅收法律體系的主導，建立稅收實體法與程序法并重的框架，提升稅收法的法律層次。其次，在稅收立法上要注重規(guī)范化和系統(tǒng)化，對滯后于當前社會經(jīng)濟發(fā)展狀況的稅收法律法規(guī)進行清理，將經(jīng)實踐能夠較好指導稅收行政執(zhí)法的規(guī)章制度可升級為法律，還要解決部分稅收法律與其他法律不協(xié)調(diào)甚至相抵觸的狀況。最后，我國要建立起稅法公告制度，提升稅收立法的透明度。

提高稅收行政執(zhí)法隊伍的素質(zhì)。歸根結底，稅收行政執(zhí)法風險是因執(zhí)法質(zhì)量不高造成的，而稅收行政執(zhí)法人員的素質(zhì)又直接影響稅收行政執(zhí)法的質(zhì)量。為此，要防范稅收行政執(zhí)法風險，必然要提升稅收行政執(zhí)法人員的素質(zhì)，建立一支專業(yè)化的稅收行政執(zhí)法隊伍。首先，要對稅收執(zhí)法人員進行法制教育，防止其濫用職權，避免執(zhí)法工作中的不規(guī)范性，使之依法行政，降低稅收行政執(zhí)法風險的發(fā)生率。其次，要加強稅收執(zhí)法人員的專業(yè)教育，定期對稅收行政執(zhí)法人員進行業(yè)務培訓，可以就執(zhí)法過程中不符合規(guī)范的執(zhí)法行為進行重點教育，盡快提升稅收行政執(zhí)法人員的業(yè)務水準，從而確保稅收行政執(zhí)法質(zhì)量，防范風險發(fā)生。最后，還要建立能進能出的人事管理制度，應該將那些能力不足或者以權謀私者逐出稅收行政執(zhí)法隊伍，并吸納具備專業(yè)素養(yǎng)、擁有良好職業(yè)道德的人員進入隊伍，保障稅收行政執(zhí)法隊伍的整體素質(zhì)，降低稅收行政執(zhí)法風險。

完善稅收救濟制度。我國應關注納稅人權利的維護，并建設完善的納稅人救濟制度，當稅收行政執(zhí)法與納稅人之間發(fā)生爭議時，要保障納稅人有充分表達自己意見的權利與空間。稅收行政執(zhí)法人員也應提升自身的服務意識，通過創(chuàng)新服務提升自身的服務水平，要能夠?qū)⒍愂請?zhí)法與服務相結合，關注納稅人的現(xiàn)實困境，建立稅收行政機構與納稅人之間的和諧關系。要想降低稅收行政執(zhí)法風險，稅收行政執(zhí)法機關還應合理引導納稅人權利的使用，避免其走向極端，這也是對稅收行政執(zhí)法機構自身的一種保護。

建立執(zhí)法責任制與監(jiān)督機制。首先，要建立稅收行政執(zhí)法責任制。在稅收執(zhí)法體系中，要關注執(zhí)法崗位與上下環(huán)節(jié)之間的銜接適配，梳理稅收行政執(zhí)法流程，規(guī)范執(zhí)法的各個環(huán)節(jié)。隨著稅收法制建設的完備以及信息化建設的發(fā)展，我國的稅收行政執(zhí)法工作也應與時俱進，及時更正那些不符合現(xiàn)行法律以及社會發(fā)展要求的工作規(guī)定。在稅收行政執(zhí)法責任制建設中，最為關鍵的是要建設一套科學的評議考核體系，考核標準應以提高效率、避免重復和資源共享為目標，形成一個包括征管質(zhì)量、目標管理等在內(nèi)的綜合考評體系。在考核方式上，可以引入信息化手段，這不僅能夠提高考核效率，還能夠保證考核的公平性和客觀性，防止個人主觀因素對考核成績進行干擾。另外，推行稅收行政執(zhí)法責任制，對存在執(zhí)法過失的人員進行相應的責任追究，促使稅收行政執(zhí)法人員自覺規(guī)范執(zhí)法行為，從而降低執(zhí)法風險。其次，是要建立稅收行政執(zhí)法監(jiān)督機制，尤其是要充分動員外部監(jiān)督力量，如鼓勵納稅人和媒體監(jiān)督稅收執(zhí)法人員以及稅務機關的執(zhí)法行為，使之成為促進稅收行政執(zhí)法人員規(guī)范執(zhí)法的外部力量。

（作者單位：長江大學文理學院）

責編/王坤娜 美編/楊玲玲