林照熙，田聰聰

基于預(yù)算執(zhí)行的政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生機(jī)理

林照熙，田聰聰

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是既定審計(jì)目標(biāo)的偏離，激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱以及環(huán)境的不確定性等因素使得政府審計(jì)存在機(jī)會(huì)主義行為，由此帶來諸多風(fēng)險(xiǎn)。從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)成果應(yīng)用三個(gè)方面分析政府審計(jì)過程中風(fēng)險(xiǎn)的成因，并對(duì)近年來各省市預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并提出可行性建議。

政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；預(yù)算執(zhí)行；審計(jì)目標(biāo)

一、引言

近年來，隨著政府審計(jì)范圍和內(nèi)容的擴(kuò)大、審計(jì)職責(zé)的不斷深化，其中蘊(yùn)藏的風(fēng)險(xiǎn)也逐漸成為社會(huì)關(guān)注的重點(diǎn)。僅就對(duì)中央各部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的結(jié)果公告來看，對(duì)違規(guī)率較高和違規(guī)率較低的部門，出具的審計(jì)意見基本相同，這無疑加劇了政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從國家治理的角度來看，預(yù)防功能是政府審計(jì)的目的，而抵御功能是其重點(diǎn)，如果不能糾正審計(jì)揭示出的問題，就無法產(chǎn)生威懾作用，審計(jì)的預(yù)防功能也無從談起。因此，防范政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)目標(biāo)達(dá)成的不確定性，是實(shí)現(xiàn)國家良治亟待解決的問題。

預(yù)算執(zhí)行作為實(shí)現(xiàn)預(yù)算收支任務(wù)的關(guān)鍵步驟，也是整個(gè)預(yù)算管理工作的中心環(huán)節(jié)。2014年國務(wù)院下達(dá)的《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》中就指出，要加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行管理，提高財(cái)政支出績(jī)效。然而從近年來的審計(jì)署結(jié)果公告中不難發(fā)現(xiàn)，預(yù)算執(zhí)行仍然存在著諸多問題，如預(yù)算編制不科學(xué)完整、擠占挪用財(cái)政資金、滯留下?lián)芸铐?xiàng)、虛列支出套取資金、私設(shè)小金庫等，這些問題的背后折射出當(dāng)前我國政府審計(jì)存在風(fēng)險(xiǎn)。

二、政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體框架

（一）政府審計(jì)目標(biāo)

根據(jù)委托代理理論，委托人要求代理人完成某種事項(xiàng)或達(dá)到一定的目標(biāo)，賦予其一定資源以及管理和使用該資源的權(quán)利，并要求代理人對(duì)目標(biāo)的達(dá)成情況進(jìn)行反饋和報(bào)告，從而形成一種契約關(guān)系，即委托代理關(guān)系。由信息經(jīng)濟(jì)學(xué)可知，在委托代理關(guān)系中，信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容以及環(huán)境不確定等因素易造成代理人偏離委托人的目標(biāo)，按照代理人有意或無意產(chǎn)生代理問題和次優(yōu)問題。而在國家審計(jì)中，委托人的目標(biāo)與國家治理的目標(biāo)密切相關(guān)，也決定了政府審計(jì)的最終目標(biāo)。不同國家，或同一國家的不同時(shí)期，其治理形態(tài)不同，政府審計(jì)目標(biāo)也有差異。也就是說，國家治理的需求決定了政府審計(jì)的產(chǎn)生，國家治理的目標(biāo)決定了政府審計(jì)的發(fā)展方向。韋伯認(rèn)為：國家是一種制度性的權(quán)力運(yùn)作機(jī)構(gòu)。國家設(shè)立行政機(jī)關(guān)、立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)，同時(shí)中央和地方各級(jí)機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)管理分權(quán)，維持社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)秩序，發(fā)揮其應(yīng)有職能。在國家治理這個(gè)大系統(tǒng)中，政府審計(jì)在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、強(qiáng)化行政監(jiān)督以及優(yōu)化制度建設(shè)等方面發(fā)揮其“免疫系統(tǒng)”的作用，即預(yù)防、揭示和抵御。

（二）政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的總體框架

國家審計(jì)需要對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支狀況真實(shí)、合法和效益等進(jìn)行鑒證和公允的評(píng)價(jià)，確定其與法律法規(guī)和公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的吻合程度。但由于機(jī)會(huì)主義是客觀存在且無法徹底消除的，代理人的行為可能與委托人的意愿相違背，這就產(chǎn)生了可能導(dǎo)致政府審計(jì)終極目標(biāo)無法達(dá)成的風(fēng)險(xiǎn)，可以歸納為審計(jì)計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成果應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)三大類。

其中，審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)工作開展的起點(diǎn)，其編制的全面性和科學(xué)性影響到審計(jì)的質(zhì)量和效率，因此將審計(jì)計(jì)劃編制過程中的風(fēng)險(xiǎn)分為未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)主題風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)是指政府審計(jì)在實(shí)施過程中可能產(chǎn)生的對(duì)既定審計(jì)目標(biāo)的偏移。在政府審計(jì)的實(shí)施過程中，審計(jì)機(jī)關(guān)收集審計(jì)證據(jù)，歸納整理并對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行定性，在此基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)對(duì)象的真實(shí)性、合法性、效益性發(fā)表審計(jì)意見，并提出審計(jì)建議，在這一過程中產(chǎn)生審計(jì)意見風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)定性風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)建議風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)成果是審計(jì)工作的價(jià)值體現(xiàn)，審計(jì)成果的應(yīng)用在很大程度上反映了審計(jì)項(xiàng)目的成敗，關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的高低和審計(jì)效果的優(yōu)劣。當(dāng)前我國審計(jì)成果的應(yīng)用仍然存在著諸多問題，如審計(jì)成果得不到被審計(jì)單位的充分重視、審計(jì)成果轉(zhuǎn)換意識(shí)不強(qiáng)等，而這些問題產(chǎn)生的原因可以總結(jié)為審計(jì)處理處罰風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)結(jié)果公告風(fēng)險(xiǎn)。

圖1 理論框架圖

三、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生機(jī)理

（一）預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果達(dá)成情況現(xiàn)狀

隨著我國預(yù)算改革以及國庫管理制度改革和財(cái)政支出管理改革進(jìn)程的不斷深化，預(yù)算體系和財(cái)政管理的法制化、規(guī)范化也得到完善。但是我國全口徑預(yù)算的推行和實(shí)施的效果并不那么理想，制度保障不力、配套的改革措施跟不上、財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)體系不完善等缺陷依然存在。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果的達(dá)成情況不盡人意，本文對(duì)近幾年若干省市預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中查處的違規(guī)金額的分類匯總，整理數(shù)據(jù)見表1。

表1 2011～2013年部分省市預(yù)算執(zhí)行審計(jì)違規(guī)金額分類匯總表

從以上統(tǒng)計(jì)表中可以看出，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中屢審屢犯的現(xiàn)象始終存在，有些問題還呈現(xiàn)逐年加重趨勢(shì)。違規(guī)變更調(diào)整預(yù)算、專項(xiàng)資金預(yù)算不規(guī)范、資產(chǎn)管理不合理以及違規(guī)招標(biāo)等問題較為普遍，且年年審，年年犯，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果差強(qiáng)人意。

（二）預(yù)算執(zhí)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因分析

1.審計(jì)覆蓋率分析

審計(jì)是委托人應(yīng)對(duì)代理人機(jī)會(huì)主義行為的一種機(jī)制，審計(jì)覆蓋率的高低對(duì)審計(jì)效果的達(dá)成也有直接影響。覆蓋率高，被審計(jì)單位接受審計(jì)的概率加大，故意違規(guī)的投機(jī)心理便會(huì)受到抑制，審計(jì)的威懾作用也就越能夠得到更大發(fā)揮。覆蓋率的高低對(duì)審計(jì)結(jié)論的執(zhí)行率和審計(jì)建議的采納率也會(huì)產(chǎn)生一定影響。審計(jì)覆蓋率較高時(shí)，被審計(jì)單位若不采納審計(jì)建議、不對(duì)問題進(jìn)行整改，在下一次審計(jì)時(shí)便會(huì)面臨較高的被查處的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在較高的審計(jì)覆蓋率下，代理人更可能采納審計(jì)建議，積極整改問題，有助于審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.審計(jì)主題分析

我們知道審計(jì)是對(duì)特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性獲取證據(jù)并發(fā)表意見的過程，將這里的特定事項(xiàng)分為四個(gè)審計(jì)主題，即財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為和制度。在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中，更多關(guān)注的是財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為的合規(guī)性以及財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，對(duì)于非財(cái)務(wù)信息（即績(jī)效信息）和內(nèi)部控制制度的健全性相對(duì)關(guān)注較少。本文利用前人統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，針對(duì)“提及績(jī)效審計(jì)數(shù)”這一數(shù)據(jù)，李秀楷（2015）對(duì)審計(jì)公告中提及“影響效益”、“關(guān)注效益不足”等與績(jī)效直接相關(guān)的概念進(jìn)行計(jì)數(shù)，統(tǒng)計(jì)出審計(jì)署及北京市審計(jì)局預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告的相關(guān)數(shù)據(jù)。

表2 審計(jì)署預(yù)算執(zhí)行審計(jì)提及效益次數(shù)

表3 北京市審計(jì)局預(yù)算執(zhí)行審計(jì)明確提及效益次數(shù)

與中央層面相比，地方審計(jì)部門在績(jī)效信息的關(guān)注和績(jī)效審計(jì)方法運(yùn)用上相對(duì)多一些，2014年地方審計(jì)部門提到績(jī)效概念的公告達(dá)到35%左右。但是從總體來看，我國預(yù)算執(zhí)行審計(jì)對(duì)績(jī)效信息的關(guān)注還很欠缺，與發(fā)達(dá)國家高于80%的水平相差還較大。

3.審計(jì)意見分析

審計(jì)意見是審計(jì)質(zhì)量好壞的重要體現(xiàn),對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者的決策和判斷也會(huì)產(chǎn)生重要影響。當(dāng)前預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告中有些審計(jì)評(píng)價(jià)缺乏事實(shí)依據(jù)，如“審批環(huán)境不夠優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不盡合理”等評(píng)價(jià)并沒有提及事實(shí)依據(jù)及具體分析。審計(jì)意見籠統(tǒng)模糊，針對(duì)微觀問題較多從宏觀方面提煉問題較少，不利于國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮。

4.審計(jì)定性分析

審計(jì)定性應(yīng)該從審計(jì)證據(jù)充分原則、審計(jì)證據(jù)明確原則、審計(jì)證據(jù)公開原則出發(fā)。目前我國預(yù)算執(zhí)行審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)出審計(jì)定性還存在許多問題，一是審計(jì)定性模棱兩可，對(duì)較為相近的違規(guī)問題區(qū)分不清晰，審計(jì)報(bào)告中常見“基本符合”等模糊字眼；再就是審計(jì)機(jī)關(guān)遇到有些問題該定性不定性，本著“保守處理”原則，對(duì)涉及到領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人的違規(guī)違紀(jì)問題更是不敢定性；三是已有定性不準(zhǔn)確，由于法律法規(guī)規(guī)定模糊或者審計(jì)人員專業(yè)水平不夠等因素，導(dǎo)致對(duì)許多問題的審計(jì)定性不準(zhǔn)確，如大事化小、小題大做、濫用自由裁量權(quán)等。

5.審計(jì)處理處罰執(zhí)行率分析

審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)工作的過程中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的許多問題不能及時(shí)有效處理，提出的審計(jì)意見和處理處罰建議也不一定都被采納，審計(jì)處理處罰難的問題一直存在。法律法規(guī)規(guī)定不夠明確、處理處罰的程序和力度不統(tǒng)一不恰當(dāng)、處理處罰評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)體系不夠規(guī)范是當(dāng)前處理處罰執(zhí)行率低的重要原因。

6.審計(jì)結(jié)果公告分析

目前，中央層面的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告披露相對(duì)全面，相對(duì)地方層面的審計(jì)部門來說其透明度建設(shè)更完善。地方審計(jì)結(jié)果公告沒有統(tǒng)一的公開披露標(biāo)準(zhǔn)，做到及時(shí)公開公告的地方部門少，公告的審計(jì)結(jié)果數(shù)量也有限，資料不全。甚至個(gè)別省市某些年份的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告中通篇沒有披露任何數(shù)字，公告信息殘缺、質(zhì)量差、形式化表達(dá)嚴(yán)重。

（三）降低政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的建議

1.科學(xué)編制審計(jì)計(jì)劃，擴(kuò)大審計(jì)覆蓋率。

科學(xué)合理的審計(jì)計(jì)劃是提高審計(jì)效率的關(guān)鍵，在制定計(jì)劃之前，應(yīng)當(dāng)明確審計(jì)的時(shí)間、范圍、目標(biāo)、主題、工作定額標(biāo)準(zhǔn)和人力資源等，建立審計(jì)項(xiàng)目庫，以適應(yīng)中長期計(jì)劃需求。在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)由獨(dú)立專門的機(jī)構(gòu)統(tǒng)一編制管理，以強(qiáng)化編制程序和方法的科學(xué)性、規(guī)范性，在擬定審計(jì)計(jì)劃后，應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行可行性研究，自下而上多方征求意見，最后形成全面完整的計(jì)劃草案。

此外，在選擇審計(jì)對(duì)象前應(yīng)進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則和成本效益原則，抓住重點(diǎn)，選擇重要性強(qiáng)、涉及金額數(shù)目大、以往審計(jì)中出現(xiàn)頻繁的事項(xiàng)作為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，實(shí)現(xiàn)合理有效的資源配置。在此基礎(chǔ)上，采用周期性的循環(huán)審計(jì)，將某些長期得不到審計(jì)的審計(jì)事項(xiàng)納入審計(jì)計(jì)劃當(dāng)中，提高審計(jì)覆蓋率，避免出現(xiàn)審計(jì)盲點(diǎn)。

2.合理選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范自由裁量權(quán)。

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇往往涉及審計(jì)意見的出具和審計(jì)定性的判斷，進(jìn)而影響到審計(jì)處理處罰。在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選取上，首先要遵循相關(guān)性、時(shí)效性和地域性特征，了解被審計(jì)單位和特定事項(xiàng)相關(guān)情況，確定職業(yè)判斷適用的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于存在多個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)的情況，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)威性和公認(rèn)程度高的標(biāo)準(zhǔn)，即上位法優(yōu)于下位法、特別法優(yōu)于一般法、后法優(yōu)于先法。此外，審計(jì)人員也應(yīng)避免簡(jiǎn)單機(jī)械地適用法條，以免出現(xiàn)規(guī)則悖反，將大量“合理不合法”的行為定性為違規(guī)，違背法律立意初衷。

審計(jì)需要審計(jì)人員的判斷，審計(jì)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)時(shí)，必須遵循公開、公平、公正的原則，通過細(xì)化違規(guī)分類、制定更加詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則、實(shí)施崗位輪換制等措施來規(guī)范自由裁量權(quán)的運(yùn)行，保障當(dāng)事人權(quán)利。

3.強(qiáng)化質(zhì)量控制，提升審計(jì)人員職業(yè)化水平。

審計(jì)質(zhì)量控制有助于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)針對(duì)審計(jì)項(xiàng)目建立健全質(zhì)量控制制度，采用崗位輪換、回避制度、責(zé)任追究等方法，在審計(jì)過程中設(shè)置質(zhì)量控制點(diǎn)，通過三級(jí)復(fù)核制度強(qiáng)化監(jiān)督。

審計(jì)人員的綜合素質(zhì)是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小的重要因素之一。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在提高審計(jì)人員準(zhǔn)入門檻的同時(shí)，加強(qiáng)后續(xù)教育培訓(xùn)，審計(jì)人員不僅要掌握審計(jì)、會(huì)計(jì)、管理等相關(guān)專業(yè)知識(shí)，還要具備一定的法律知識(shí)，對(duì)相關(guān)法規(guī)細(xì)則能夠理解掌握，從而優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高業(yè)務(wù)水平和職業(yè)勝任能力。

4.提高審計(jì)結(jié)果公告透明度，及時(shí)公開信息。

審計(jì)結(jié)果公告制度是向社會(huì)傳達(dá)審計(jì)成果的重要手段，審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行公告時(shí)應(yīng)當(dāng)著重注意三點(diǎn)。一是規(guī)范不同審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公告格式，在公開范圍、內(nèi)容、書面表達(dá)方式等方面按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)公布，使其便于社會(huì)公眾閱讀和理解；二是要平衡好保密原則和信息公開透明之間的關(guān)系，做到可以公開的內(nèi)容盡量公開，涉嫌保密的部分選擇性公開；三是健全審計(jì)結(jié)果公告制度，對(duì)公開的方式、內(nèi)容、時(shí)間等做出詳細(xì)的硬性規(guī)定，使得各地審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行公告時(shí)做到有據(jù)可依。

[1]楊賀,鄭石橋.審計(jì)覆蓋率和審計(jì)效果:基于威懾理論的實(shí)證研究——基于全國地方審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)[J].江蘇社會(huì)科學(xué),2015,（05）: 80-86.

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林照熙，女，安徽滁州人，南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院碩士生，研究方向：政府審計(jì)；

田聰聰，女，山東東營人，南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院碩士生，研究方向：政府審計(jì)。

F239.44

A

1008-4428（2016）11-91-03