文/張　波

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表少數(shù)股權(quán)變化探析

文/張波

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2011年5月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)告》(IFRS10)，為順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，順應(yīng)全球化進(jìn)程的加速，我國(guó)面臨著準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的新形勢(shì)。財(cái)政部2014年發(fā)布了新修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則) ，在2006年發(fā)布的準(zhǔn)則(簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則)基礎(chǔ)上重新界定合并范圍，明確了逆流交易的抵消方法，引入投資性主體的概念，新增母子公司交叉持股相關(guān)規(guī)定，取消按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)披露章節(jié)的調(diào)整等。圍繞2014年版新準(zhǔn)則的文章并不多見，筆者僅就很少提及的少數(shù)股東權(quán)益有關(guān)變化展開分析，希望引起信息使用者注意。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；少數(shù)股東權(quán)益；逆流交易

財(cái)政部2014年發(fā)布的新準(zhǔn)則較2006年發(fā)布的舊準(zhǔn)則有很大的變化。為適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展需要，全面表現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的總體情況，我國(guó)在不斷向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看齊的同時(shí)，也充分考慮了自身發(fā)展的特點(diǎn)，并未盲從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這次修訂進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使會(huì)計(jì)信息更加具有可靠性、及時(shí)性和謹(jǐn)慎性。對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作影響深遠(yuǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)工作者意義重大。合并財(cái)務(wù)報(bào)表一向是會(huì)計(jì)工作的難題，本文主要對(duì)很少提及的少數(shù)股東權(quán)益的變化部分開展探討，希望對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)會(huì)人員和信息使用者有一定幫助。

一、合并范圍和控制的變化體現(xiàn)少數(shù)股東利益

少數(shù)股東權(quán)益簡(jiǎn)稱少數(shù)股權(quán)，是反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，其他投資者在子公司全部股權(quán)中不足半數(shù)，對(duì)子公司沒有控制能力，故被稱為少數(shù)股權(quán)。

按照新準(zhǔn)則對(duì)控制的含義，持有多數(shù)股權(quán)的股東并不一定具有控制權(quán)。而少數(shù)股權(quán)的股東只要滿足控制的三要素，一樣可以控制企業(yè)，可以合并報(bào)表，某種意義上提升了少數(shù)股東的財(cái)務(wù)地位，明確了少數(shù)股東存在合并報(bào)表的權(quán)利和義務(wù)。同時(shí)可以體現(xiàn)出新準(zhǔn)則適應(yīng)《公司法》的相關(guān)條款，對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的保護(hù)和救濟(jì)制度等。

少數(shù)股東權(quán)益的英文是Minority interests，在IFRS10中使用的卻是Noncontrolling interests(非控制性權(quán)益)。這是因?yàn)榭刂剖谴_定合并范圍的唯一標(biāo)準(zhǔn)，使用“非控制性”的定義比“少數(shù)”二字更能準(zhǔn)確反映這些投資者所處的地位和應(yīng)享有的權(quán)益，更接地氣。

二、逆流交易中少數(shù)股東權(quán)益的抵消分析

舉例：2015年1月1日A公司取得B公司80％的股權(quán)，2015年7月1日，B公司向A公司銷售商品1000萬元，商品銷售成本為800萬元，貨款已支付。A公司購(gòu)進(jìn)該商品本期40％未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。

子公司賣給母公司商品，子公司賬上形成利潤(rùn)。應(yīng)首先抵消存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益：

借：營(yíng)業(yè)收入 1000

貸：營(yíng)業(yè)成本 920

存貨 80 [(1000-800)X40％]

抵消后相當(dāng)于子公司利潤(rùn)減少，所有者權(quán)益也相應(yīng)減少。而少數(shù)股東權(quán)益是按子公司所有者權(quán)益計(jì)算的，之前的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)抵消時(shí)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益并沒有考慮逆流交易抵消的結(jié)果。因此形成的當(dāng)初的少數(shù)股東權(quán)益就多計(jì)了，應(yīng)該把多記的少數(shù)股東權(quán)益再抵消。

借：少數(shù)股東權(quán)益 16 [80X20％]

貸：少數(shù)股東損益 16 [80X20％]

經(jīng)過調(diào)整，實(shí)現(xiàn)了少數(shù)股東承擔(dān)的逆流銷售未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益影響少數(shù)股東權(quán)益部分進(jìn)行了扣除，并且實(shí)現(xiàn)了按照母公司對(duì)子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間的分配抵消。如需連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，期初根據(jù)以上分錄做相應(yīng)調(diào)整，后期根據(jù)已實(shí)現(xiàn)的損益做借記少數(shù)股東損益，貸記少數(shù)股東權(quán)益即可。

三、子公司少數(shù)股東分擔(dān)超額虧損的處理

少數(shù)股東的超額虧損理解為少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了子公司期初所有者權(quán)益應(yīng)享有份額的部分。舊準(zhǔn)則中規(guī)定，如果該公司章程或協(xié)議中明確規(guī)定少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)且有能力彌補(bǔ)的，則需要對(duì)此負(fù)責(zé)，應(yīng)沖減“少數(shù)股東權(quán)益”。但如果沒有規(guī)定，子公司發(fā)生超額虧損，少數(shù)股東并不負(fù)責(zé)，應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。實(shí)務(wù)中，很少企業(yè)的章程和協(xié)議中會(huì)明確此項(xiàng)內(nèi)容，子公司超額虧損全額抵消了合并報(bào)表中的未分配利潤(rùn)，會(huì)使報(bào)表使用者產(chǎn)生一定誤解，企業(yè)管理者也并不理解。

新版準(zhǔn)則規(guī)定，不論公司章程或協(xié)議是否有明確規(guī)定，超額虧損都應(yīng)沖減“少數(shù)股東權(quán)益”。此項(xiàng)修改更為準(zhǔn)確，首先，保證了母公司對(duì)子公司的超額損失承擔(dān)了有限責(zé)任，較之無限責(zé)任更加合理。第二，站在企業(yè)集團(tuán)的角度進(jìn)行分析，不管持股多少應(yīng)一視同仁，既體現(xiàn)了主體理論，也使合并的凈利潤(rùn)能夠更好地反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果。

四、少數(shù)股東綜合收益的列示

在少數(shù)股東權(quán)益的列示方面，舊準(zhǔn)則規(guī)定，只對(duì)子公司的當(dāng)期凈損益中，屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分作出了規(guī)定，而并沒有提出當(dāng)期綜合收益的列示要求。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不列示綜合收益的問題凸顯。新準(zhǔn)則中補(bǔ)充了對(duì)當(dāng)期綜合收益的列示要求：當(dāng)期綜合收益屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，在合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在綜合收益總額中，參照當(dāng)期凈損益的方法進(jìn)行列示。新準(zhǔn)則的補(bǔ)充為會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作提供了依據(jù)。舉例：(見表1)

其中，歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額=少數(shù)股東損益+合并利潤(rùn)表中的其他綜合收益X少數(shù)股東持股比例。如果本期內(nèi)子公司的股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)(購(gòu)買少數(shù)股權(quán)或在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán))，則其他綜合收益也應(yīng)當(dāng)分段計(jì)算，這與凈利潤(rùn)的分段計(jì)算在原理上一致。

五、結(jié)語(yǔ)

表1　合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表

2014年財(cái)政部發(fā)布新準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)的實(shí)務(wù)操作，提升了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但目前仍存在諸多現(xiàn)實(shí)問題，如企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則不到位，財(cái)會(huì)人員素質(zhì)參差不齊，對(duì)準(zhǔn)則理解存在偏差等問題。因此，各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)督和指導(dǎo)，確保新準(zhǔn)則能夠切實(shí)有效的在企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用，廣大財(cái)會(huì)人員理應(yīng)不斷學(xué)習(xí)和掌握新準(zhǔn)則的變化。因新準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)間并不長(zhǎng)，研究過程中獲取的案例有限，分析存在一定的局限性，希望對(duì)合并報(bào)表的財(cái)會(huì)人員有一定幫助。

[1]李銀香.新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的主要變化及相關(guān)問題分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014(12)：36-37.

[2]李松楠.新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要變化[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2016(8)：161.

[3]楊克智，索玲玲，李峰.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中逆流銷售的會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)， 2015(7)：39-40.

(作者單位：中國(guó)石化中原石油化工有限責(zé)任公司)