傅江蘊

銀行業(yè)“營改增”政策分析及影響研究

傅江蘊

自2016年5月1日起，全國全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點工作?！盃I改增”的實施對銀行業(yè)稅務籌劃、運營管理、業(yè)務規(guī)劃均產(chǎn)生了一定的影響。本文結合政策規(guī)定以及銀行業(yè)務實際，深入分析“營改增”帶來的影響，并相應提出可供參考的建議。

營改增；銀行業(yè)；影響研究

根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文），自2016年5月1日起，在全國范圍全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點。稅制的變革，不僅引起了銀行業(yè)稅負水平和稅務管理模式的變化，也對銀行機構財務核算、業(yè)務規(guī)劃、內(nèi)控內(nèi)管等多個方面存在重大影響，有必要對銀行業(yè)“營改增”工作進行深入研究。本文通過分析銀行業(yè)“營改增”政策影響，提出有針對性的建議，為銀行業(yè)提供有益參考，從而更好地應對稅制改革，促進業(yè)務有序發(fā)展。

一、銀行業(yè)“營改增”政策規(guī)定

“營改增”后，銀行業(yè)納稅政策主要發(fā)生了幾個變化：一是應稅業(yè)務范圍略有擴大。銀行業(yè)務主要包括：貸款業(yè)務、直接收費業(yè)務和金融商品轉讓業(yè)務，“營改增”后，前兩類業(yè)務征稅范圍基本保持一致，第三類業(yè)務在原有營業(yè)稅征稅范圍基礎上增加了轉讓基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的業(yè)務活動。二是計稅方式相應調(diào)整。改征增值稅后實行差額納稅，增值稅應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，不足抵扣部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣。此外，增值稅為價外稅，應稅收入需換算為不含稅收入。三是適用稅率有所不同。原營業(yè)稅時銀行業(yè)適用5%的稅率，改征增值稅后銀行業(yè)適用稅率為6%。同時，部分農(nóng)村銀行業(yè)金融機構和中國農(nóng)業(yè)銀行部分涉農(nóng)貸款業(yè)務，可選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。

（一）貸款業(yè)務

貸款業(yè)務是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動。此類業(yè)務是銀行機構的核心業(yè)務，也是增值稅主要納稅項目。

對于應收未收利息，自結息日起90天內(nèi)發(fā)生的應收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

（二）直接收費金融服務

直接收費金融服務應稅業(yè)務內(nèi)容變動不大，且稅務部門和財政部門尚未針對此類業(yè)務出臺優(yōu)惠政策。

（三）投資業(yè)務

“營改增”后，投資業(yè)務應稅范圍有所擴大，也是銀行業(yè)稅負變動的主要來源。

表1　貸款業(yè)務增值稅和營業(yè)稅征收政策對比

表2　直接收費金融服務增值稅與營業(yè)稅征收政策對比

二、銀行業(yè)“營改增”影響分析

“營改增”改變了銀行業(yè)稅收管理模式，直接影響了資產(chǎn)負債表、損益表項目，并帶來了銀行機構內(nèi)控內(nèi)管、業(yè)務流程的變革。

（一）總體稅負有所變化

根據(jù)業(yè)內(nèi)測算，“營改增”后短期內(nèi)銀行稅負將有所增加，據(jù)民生宏觀分析師朱振鑫測算，上市銀行“營改增”后總稅負增加額占凈利潤比約為0.82%。引起稅負變動的原因：一是納稅范圍增大。主要是投資類業(yè)務應稅范圍擴大。二是稅率的提高。銀行業(yè)增值稅率6%，較從前5%的營業(yè)稅率有所提高。三是部分業(yè)務進項稅不得抵扣。政策規(guī)定部分業(yè)務進項稅不得抵扣，如：存款利息支出以及人工費用。此外，部分業(yè)務無法獲得增值稅發(fā)票，如：金融商品轉讓、票據(jù)轉貼現(xiàn)等，使得相關業(yè)務收入需要全額繳稅，從而增加了稅負。

表3　投資業(yè)務增值稅與營業(yè)稅征收政策對比

（二）營業(yè)收入計算方式相應調(diào)整

營業(yè)稅制下，各項營業(yè)收入均為含稅收入，其相應的營業(yè)稅反映在損益表的支出項中。而增值稅為價外稅，反映在資產(chǎn)負債表中的負債項目，損益表中確認的收入需換算為不含稅收入，使得同口徑營業(yè)收入發(fā)生變化，并相應影響利潤總額。根據(jù)江蘇銀行測算，改征增值稅后，該行2016年5-6月同口徑應稅收入下降了5.8%。

（三）產(chǎn)品定價模式需要改進

為實現(xiàn)經(jīng)營目標，抵消“營改增”產(chǎn)生的營業(yè)收入變化，商業(yè)銀行必需重新測算產(chǎn)品成本，綜合考慮稅負變化、利潤目標、客戶承受度等因素，完善產(chǎn)品定價方式。同時，由于各項業(yè)務進項稅抵扣政策有所不同，可能會引起銀行業(yè)務結構發(fā)生變化。對于部分不能抵扣進項稅的業(yè)務，限制了銀行產(chǎn)品定價空間，需要相應調(diào)整定價模式。

（四）內(nèi)控管理流程受到影響

“營改增”后，商業(yè)銀行需要開具增值稅專用發(fā)票，對于購進的應稅項目和銷售的產(chǎn)品要對價稅分別核算，稅務籌劃和風險管控模式都發(fā)生了較大的變化。需要銀行結合自身管理狀況和經(jīng)營規(guī)劃，重構財務核算體系和稅務管理體系，規(guī)范科目設置、賬務處理、發(fā)票管理、納稅申報、業(yè)務審批等各項業(yè)務環(huán)節(jié)。“營改增”涉及到財務以及各相關業(yè)務部門，影響面廣，銀行業(yè)務流程再造和系統(tǒng)改造也相應需求較多。銀行業(yè)“營改增”工作政策新、內(nèi)容多、時間緊，實施起來具有一定的難度。

三、銀行業(yè)“營改增”政策存在的問題

現(xiàn)有“營改增”規(guī)定存在抵扣鏈條斷裂、個別概念界定不明確等問題，容易引起理解偏差，影響了政策執(zhí)行的可操作性，也不利于銀行相關業(yè)務持續(xù)發(fā)展。

（一）部分應稅項目抵扣鏈條不完整

“營改增”的主要目的之一，在于消除過去的抵扣鏈條失衡問題，避免重復征稅。然而，根據(jù)文件規(guī)定，部分費用支出不得抵扣進項稅，導致了稅收抵扣鏈條斷裂的情況。特別是貸款利息支出以及與貸款服務直接相關的手續(xù)費、咨詢費等費用，涉及的下游企業(yè)范圍較廣，由此產(chǎn)生的進項稅也較多，抵扣鏈條的不完整，使得部分業(yè)務按全額征稅，未能實現(xiàn)增值稅的差額征稅，可能會增加銀行業(yè)經(jīng)營成本以及下游企業(yè)的負擔。

（二）個別條款有待進一步完善

36號文中，個別條款存在概念模糊的情況，使得實務操作具有一定的難度。例如：36號文規(guī)定存款利息為不征稅項目，而《關于金融機構同業(yè)往來等增值稅政策的補充通知》（財稅〔2016〕70號，以下簡稱70號文）文規(guī)定同業(yè)存款利息收入屬于金融同業(yè)往來利息收入為免稅項目，兩者之間存在分歧。又如：70號文明確了開展同業(yè)借款的金融機構是指農(nóng)村信用社之間以及在金融機構營業(yè)執(zhí)照列示的業(yè)務范圍中有反映為“向金融機構借款”業(yè)務的金融機構，但是，未說明是資金借出方營業(yè)執(zhí)照需列示該項業(yè)務范圍，還是借出、借入雙方都要有該業(yè)務范圍，從而使得理解上容易產(chǎn)生歧義。

此外，投資類業(yè)務存在一些不明確的事宜。投資類業(yè)務包括同業(yè)理財、資產(chǎn)證券化、資產(chǎn)管理計劃等，此類業(yè)務往往涉及多家金融機構，業(yè)務流程較為復雜。由于此類業(yè)務屬于征稅業(yè)務，每個環(huán)節(jié)都應繳納增值稅，可能出現(xiàn)收益主體和納稅主體不一致的情況，并可能導致重復征稅。例如，資產(chǎn)管理計劃不是納稅主體，無法開具增值稅專用發(fā)票，而投資人為獲得可抵扣的進項稅，可能要求銀行提供發(fā)票，但銀行并非收益主體，若開具發(fā)票，意味著銀行繳納稅款，導致了收益主體與納稅主體不匹配的問題。對于此類業(yè)務的納稅主體和發(fā)票管理要求有待進一步明確。

（三）個別優(yōu)惠政策未得以延續(xù)

“營改增”后，個別稅收優(yōu)惠政策未能延續(xù)。例如：36號文規(guī)定，2016年12月31日前，對金融機構農(nóng)戶小額貸款免征增值稅。該規(guī)定與《關于延續(xù)并完善支持農(nóng)村金融發(fā)展有關稅收政策的通知》（以下簡稱通知）對金融機構農(nóng)戶小額貸款利息收入免征營業(yè)稅的規(guī)定一致，但通知中規(guī)定的：對金融機構農(nóng)戶小額貸款的利息收入，在計算應納稅所得額時，按90%計入收入總額，未在36號文中得以體現(xiàn)。優(yōu)惠政策未得以延續(xù)，將影響到銀行業(yè)務規(guī)劃，尤其是對農(nóng)村金融機構影響較大，不利于保持業(yè)務發(fā)展的持續(xù)性和一貫性。

四、對銀行業(yè)“營改增”工作的有關建議

目前，銀行業(yè)已完成從營業(yè)稅改征增值稅的過渡，稅制改革工作得以平穩(wěn)進行。接下來，政策制定部門需要進一步改進完善稅收政策，推動增值稅工作有效落實；銀行機構需要從制度建設、賬務核算、納稅管理等方面改進完善，從而更好地適應稅制的變化，推動業(yè)務持續(xù)發(fā)展。

（一）對政策制定部門的有關建議

1.擴大增值稅抵扣范圍，打通抵扣鏈條

除36號文《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定的簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費項目、非正常損失項目等進項稅額不得抵扣的情形外，建議逐步擴大銀行業(yè)增值稅抵扣范圍。對于銀行各項應稅業(yè)務往來，應允許開具增值稅專用發(fā)票，相關支出也能相應獲得可抵扣的進項稅額，從而保持抵扣鏈條的連續(xù)、完整，切實降低銀行機構及上下游企業(yè)的稅收負擔。

2.完善稅收優(yōu)惠條款，保持政策連續(xù)性

針對原有營業(yè)稅優(yōu)惠項目，改征增值稅后，應保持一定的延續(xù)性。對于“三農(nóng)”產(chǎn)業(yè)、綠色環(huán)保產(chǎn)業(yè)、新興產(chǎn)業(yè)等領域金融服務業(yè)務，應適當加大優(yōu)惠力度，增強政策引導性。例如，政策規(guī)定2016年12月31日前，對金融機構農(nóng)戶小額貸款免征增值稅。其中，小額貸款是指單筆且該農(nóng)戶貸款余額總額在10萬元（含本數(shù)）以下的貸款。此項政策優(yōu)惠期限較短，對于金融機構尤其是農(nóng)商行和村鎮(zhèn)銀行來說，稅負增加預期較大。此外，10萬元的免征額度已不符合當前農(nóng)戶的融資需求，具有較大的局限性。針對此類項目，建議可適當延長優(yōu)惠期限，并提高小額貸款上限額度，從而降低金融機構稅負，提高銀行機構發(fā)放農(nóng)戶貸款的積極性，進一步加大金融對“三農(nóng)”發(fā)展的支持力度。

3.加強調(diào)研指導，健全政策框架

建議稅務部門及財政部門加強調(diào)查研究，深入了解銀行業(yè)“營改增”工作中存在的問題以及政策執(zhí)行中的困難，并密切與人民銀行、銀監(jiān)等業(yè)務監(jiān)管部門的溝通協(xié)作，充分考慮銀行業(yè)務特性，進一步完善政策條款，增強制度的可操作性。同時，稅務部門應做好銀行業(yè)稅負情況跟蹤監(jiān)測，分析稅負變化原因，結合國家產(chǎn)業(yè)政策，改進完善銀行業(yè)增值稅制度框架。此外，對于“營改增”納稅申報、發(fā)票管理等重點、難點工作，稅務部門可采取制定實施細則、開展現(xiàn)場輔導等方式，有針對性地實施業(yè)務指導，從而提高經(jīng)辦人員的業(yè)務水平，增強制度執(zhí)行力，確?！盃I改增”工作順利過渡。

（二）對銀行機構的有關建議

1.改進會計核算體系，做好稅務籌劃

“營改增”后，實現(xiàn)價稅分離，稅務核算方式相應發(fā)生變化。銀行機構應結合自身業(yè)務特點，設立完善會計科目，建立健全內(nèi)控制度體系，規(guī)范增值稅核算方法以及發(fā)票管理、納稅申報等相關事項處理流程，準確核算各項業(yè)務稅負成本，提高會計信息質(zhì)量，為管理決策提供會計數(shù)據(jù)支持。同時，要根據(jù)現(xiàn)有制度規(guī)定，準確區(qū)分各類費用進項稅抵扣政策，熟練掌握稅收優(yōu)惠政策，全面測算各項業(yè)務稅負效益。要進一步加強稅務籌劃，充分考慮稅收抵扣和減免優(yōu)惠，在交易對手選擇、業(yè)務營銷設計等方面，合理控制稅收成本和涉稅風險，有效平衡稅務籌劃與業(yè)務發(fā)展之間的關系。

2.調(diào)整產(chǎn)品定價，完善業(yè)務發(fā)展規(guī)劃

要將稅收因素納入產(chǎn)品成本予以考慮，根據(jù)營利目標調(diào)整產(chǎn)品定價方式，合理控制稅收成本，抵消“營改增”帶來的營業(yè)收入下降。同時，要根據(jù)征稅政策，調(diào)整營利目標，使之與產(chǎn)品成本、客戶承受力相匹配。要積極優(yōu)化產(chǎn)品推廣方案和業(yè)務規(guī)劃，完善業(yè)務結構。對于可抵扣進項稅、稅收優(yōu)惠政策多的業(yè)務，應適當加大發(fā)展力度，充分享受稅收紅利；對于包含不同應稅服務的產(chǎn)品，要合理配置業(yè)務比重，有效降低經(jīng)營成本；對于應稅內(nèi)部往來業(yè)務，要根據(jù)征稅政策，調(diào)整收費方式，避免加重稅收負擔。

3.加快系統(tǒng)建設，優(yōu)化業(yè)務處理流程

“營改增”除了影響會計核算、預算管理、報表管理、稅務申報、發(fā)票管理等財務部門的工作，還涉及業(yè)務流程管理、營銷方案管理、采購管理等業(yè)務工作。要求銀行機構對各項業(yè)務進行重新梳理，對于涉稅環(huán)節(jié)的業(yè)務處理流程和審批流程進行再造，尤其是客戶信息管理、進項發(fā)票認證、銷項發(fā)票管理、銷售合同管理等關鍵環(huán)節(jié)，需要進一步優(yōu)化部門縱向和橫向的業(yè)務管理關系。同時，要立足業(yè)務流程需要，加強信息化建設，對財務系統(tǒng)、核心業(yè)務系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)進行升級改造，實現(xiàn)業(yè)務系統(tǒng)與核算系統(tǒng)、財稅系統(tǒng)的有效銜接，滿足業(yè)務管理和稅收管理要求。

4.加強業(yè)務培訓，合理配備人力資本

對于銀行從業(yè)人員來說，“營改增”政策較新，內(nèi)容繁多，要全面掌握和熟練運用具有一定的難度。銀行機構要從政策解讀、稅收核算、發(fā)票管理、稅務籌劃等方面加強培訓，增強業(yè)務人員知識儲備和實務能力，提高業(yè)務處理效率。同時，銀行應在財務部門及相關涉稅部門加大稅務人才配備力度，提升增值稅管理水平，有效防控稅務風險。

[1]財政部、國家稅務總局.《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）.

[2]李瑞波.“營改增”對銀行的影響及應對研究[J].金融會計，2016（7）.

[3]中國人民銀行銀行葫蘆島市中心支行、遼陽銀行葫蘆島分行聯(lián)合課題組.淺析商業(yè)銀行實行“營改增”的影響和對策[J].金融會計，2015（10）.

(作者單位：中國人民銀行南京分行)