王力

估時作業(yè)成本法在病種成本核算中的應用探討

王力

隨著國家對醫(yī)療機構(gòu)改革力度加大，民營資本大舉進入醫(yī)療市場，對現(xiàn)有公立醫(yī)院帶來前所未有的沖擊。同時，2011年頒布的《醫(yī)院會計制度》明確提出醫(yī)院應核算科室成本、醫(yī)療服務項目成本、病種成本、診次成本，成本管理在醫(yī)院經(jīng)營管理中的重要性越來越大。本文介紹了估時作業(yè)成本在單病種成本核算中的運用及具體操作步驟，為醫(yī)院成本管理提供了一種新的思路。

估時；作業(yè)成本；病種成本；運用

一、估時作業(yè)成本法簡述

上個世紀，自動化和工業(yè)化帶來了生產(chǎn)效率的大幅提高，間接費用在產(chǎn)品成本中所占比重越來越高，傳統(tǒng)成本法下將直接材料、直接人工外的費用統(tǒng)一歸集到制造費用后按一定標準（人工工時、機器工時等）分配到產(chǎn)品計算出的產(chǎn)品成本與實際成本嚴重不符，由此導致經(jīng)營管理者做出了錯誤決策。為了克服傳統(tǒng)成本法的不足，作業(yè)成本法（ABC）在上世紀80年代首次提出，根據(jù)“作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè)”原理，首先把間接費用按資源動因分配到作業(yè)，然后按作業(yè)消耗量把作業(yè)成本分配到成本對象上，作業(yè)成本法的提出，在成本管理發(fā)展史上具有重大意義。運用作業(yè)成本法不僅可以大幅提高成本數(shù)據(jù)的準確性，更是成本管理思想的一次重大飛躍。然而，時至今日，作業(yè)成本法并沒有在大多數(shù)企業(yè)得到運用，其根本原因在于建立作業(yè)成本系統(tǒng)的成本十分昂貴，維護過程極其復雜，有違成本管理基本原則-成本效益原則。在這一背景下，美國學者卡普蘭、安德森提出了估時作業(yè)成本法。

估時作業(yè)成本法（TDABC）是對傳統(tǒng)作業(yè)成本法的改進和簡化，該方法與傳統(tǒng)作業(yè)成本法相比，省去了將資源分配給作業(yè)這一步驟，直接以時間作為成本動因，將產(chǎn)能成本（資源耗費）分配到諸如訂單、服務、產(chǎn)品等成本對象上。TDABC通過時間方程計算出業(yè)務所需時間，然后按產(chǎn)能成本率=產(chǎn)能成本÷產(chǎn)能（產(chǎn)能可以是面積、體積、時間等，本文以時間為成本動因為研究對象），最后計算出成本對象成本。TDABC主要步驟：

1.計算產(chǎn)能成本率

產(chǎn)能成本率=產(chǎn)能成本÷實際產(chǎn)能，產(chǎn)能成本就是部門月實際成本，一般可以從總賬中直接提取。實際產(chǎn)能指部門開展業(yè)務花費的時間，等于部門人數(shù)×每天工作時間×月工作天數(shù)-休息、培訓、保養(yǎng)以及其他停工時間。

2.確定每項業(yè)務的產(chǎn)能（所需時間）

每項業(yè)務所需時間=∑各作業(yè)需要時間=β0+β1X1+β2X2+…βiXi，β0基礎作業(yè)所需時間，βi基礎作業(yè)外的第i個作業(yè)所需時間，Xi是額外作業(yè)數(shù)量。βi一般通過現(xiàn)場直接觀察或調(diào)查詢問操作人員或主管人員獲得。通常有2種方法，一種是通過現(xiàn)場查看并詢問操作人員每項業(yè)務需要時間，另外也可以先確定多項業(yè)務所需時間，然后求平均值。

3.計算每項業(yè)務產(chǎn)能成本

某項業(yè)務產(chǎn)能成本=部門產(chǎn)能成本率×該項業(yè)務產(chǎn)能

估計作業(yè)成本法不僅僅是一種成本核算方法，在作業(yè)預算管理、資源利用分析、客戶盈利能力分析、流程改進等方面有著廣泛的前景。

二、估時作業(yè)成本法在醫(yī)院單病種成本核算中的運用

單病種成本是指患者從入院到出院發(fā)生的平均費用，包括手術前的檢查費、手術費用、藥品費、術后護理等。

開展單病種成本核算，不僅是國家法規(guī)強制要求，也是醫(yī)療保險機構(gòu)向醫(yī)療機構(gòu)結(jié)算醫(yī)療費用的依據(jù)，同時可以提高醫(yī)療保險資金使用效益，減輕病人負擔。從醫(yī)院角度，開展單病種成本核算，可以減少不必要的資源浪費，有效管理資源使用，限制醫(yī)療費用的增長；促使患者滿意度上升，提高醫(yī)院社會效益和經(jīng)濟效益。

現(xiàn)以某三甲眼科醫(yī)院老年性白內(nèi)障為例計算單病種成本：

老年性白內(nèi)障成本主要包括術前檢查費用、術中手術費用、術后護理費以及藥品費。主要涉及醫(yī)技、放射、檢驗、治療等科室，現(xiàn)以放射科為例：

1.計算老年性白內(nèi)障產(chǎn)能成本率

該科室工作人員3人，每天工作7小時，工作24天，每月理論產(chǎn)能3×7×24×60=30240分鐘，實際產(chǎn)能應在理論產(chǎn)能基礎上減去開會、培訓、休息、休假、生病、維修保養(yǎng)等時間，為簡化計算，一般按理論產(chǎn)能的80%-85%計算，本文按80%計，實際產(chǎn)能30240×80%=24192分鐘。從總賬中提取放射科產(chǎn)能成本為43046元，則放射科產(chǎn)能成本率為43046÷24192=1.78元/分鐘。

放射科月產(chǎn)能成本率(表一）

備注：分攤成本包括行政科室和醫(yī)療輔助科室成本

2.確定每例白內(nèi)障產(chǎn)能

通過現(xiàn)場查看并詢問操作人員，每例老年性白內(nèi)障放射科花費時間10分鐘（準備時間1分鐘，檢查時間7分鐘，報告打印時間1分鐘，SOP登記時間1分鐘）。

3.計算每例老年性白內(nèi)障放射科檢查產(chǎn)能

每例老年性白內(nèi)障放射科檢查產(chǎn)能成本=1.78× 10=17.8元

4.計算老年性白內(nèi)障當月產(chǎn)能成本

老年性白內(nèi)障病種成本

從相關系統(tǒng)中可查出當月老年性白內(nèi)障手術例數(shù)為150例，則老年性白內(nèi)障放射科當月產(chǎn)能成本=每例老年性白內(nèi)障放射科產(chǎn)能成本×作業(yè)數(shù)量 =17.8× 150=2670元。

按照以上步驟，可分別計算出老年性白內(nèi)障在醫(yī)技檢查、檢驗、手術室、護理單元各科室成本，匯總后即可求出老年性白內(nèi)障病種成本。

運用估時作業(yè)成本法時，若某些設備只對部分業(yè)務提供服務，則應分別計算產(chǎn)能成本率，比如本文醫(yī)院中，醫(yī)技檢查設備視野計專門用于青光眼檢查，在計算白內(nèi)障產(chǎn)能成本率時，應將視野計相關的產(chǎn)能成本如人員經(jīng)費、折舊、保養(yǎng)等費用剔除。

計算出單病種成本后，即可按單病種進行經(jīng)濟效益分析，對盈利能力不強或是成本高于收入的病種，在目前公立醫(yī)院收費標準由政府定價情況下，應深入分析成本過高的原因，是產(chǎn)能過剩還是人員構(gòu)成不合理還是資源存在浪費等，并根據(jù)具體原因，采取適當措施。若是產(chǎn)能過剩，在不違反國家法規(guī)前提下，應對現(xiàn)有設備進行轉(zhuǎn)讓、出租；若是人員結(jié)構(gòu)不合理，因?qū)θ藛T進行重新分配調(diào)整，將高中低年資人員合理搭配；若是存在資源浪費，應責成責任人整改。

三、結(jié)語

由于醫(yī)療業(yè)務的復雜性和多樣性，決定了醫(yī)院成本核算管理不同于其他單位成本核算模式的特點，尤其是在傳統(tǒng)成本核算方法很難實現(xiàn)醫(yī)院成本核算管理要求的情況下，醫(yī)院管理者和財務人員迫切需要一種既適應醫(yī)院管理特點又符合成本效益原則的成本核算模式，估時作業(yè)成本法無疑是一種簡單有效又適應醫(yī)院業(yè)務特點的成本核算方法。

[1]王潔，郭玉海，戴智敏.估時作業(yè)成本法在醫(yī)院全成本核算模式中的應用.中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2013，10.

[2]羅伯特·S·卡普蘭，史蒂文·R·安德森.估時作業(yè)成本法：簡單有效的獲利方法[M].

（作者單位：四川天成會計師事務所有限公司）