繆志濤+王艷紅

【摘要】我國想要改變稅收遵從意識薄弱、遵從度低的現(xiàn)狀，必須著重解決稅收遵從問題。2015年新的立法法修改后，將稅率、稅目和稅收征管集中于全國人民代表大會，確立了稅收法定思想。稅收法定有利于推進稅收法治環(huán)境建設(shè)，轉(zhuǎn)變納稅思想，改變稅收環(huán)境，優(yōu)化稅收征管，提高我國的稅收遵從。本文立足于宏觀的法治環(huán)境建設(shè)，在闡述稅收法治環(huán)境的基礎(chǔ)上，著重對稅收法定、稅收法治環(huán)境和稅收遵從三者的關(guān)系進行闡述，并提出提高我國稅收遵從的措施。

【關(guān)鍵詞】稅收法定 ?稅收法治環(huán)境 ?稅收遵從

一、稅收遵從

（一）稅收遵從概念與理論

稅收遵從，又稱納稅遵從，是指納稅義務(wù)人按照國家既定的稅收法律法規(guī)及相關(guān)政策，積極、自發(fā)地計算應(yīng)繳納稅額，按照法定程序繳納稅款，并且服從稅務(wù)機關(guān)管理的行為。

就目前的稅收遵從理論而言，主要有A-S-Y模型、公共品理論等。A-S-Y模型采用逃稅額、稅率和稅收稽查率三個要素來闡述稅收遵從，其理論核心為：高稅率有助于提高稅收遵從。即稅率較高時，納稅人逃稅，在較高的稅收稽查率前提下，被查到的概率大，需要繳納的罰款多，納稅人趨向于稅收遵從。公共品理論是指納稅人向政府繳納稅款，政府為納稅人提供公共產(chǎn)品，當公共品的價值與納稅人所獲得的收益相等時達到交換公平的狀態(tài)，納稅人會趨于稅收遵從。此外，納稅服務(wù)理論、前景理論、公平理論、稅收征管與信息理論等都具有較大影響。

（二）稅收遵從的度量

1.稅收遵從度。稅收遵從度是指納稅人受主觀心理態(tài)度的支配所表現(xiàn)出來的對稅法的遵從程度，在實踐過程中，往往通過稅收缺口來衡量。稅收缺口越大，表示稅收遵從度越低，意味著納稅人應(yīng)當繳納的稅額與實際繳納的稅額之間存在較大的差額。反之，稅收缺口越小，表示稅收遵從度越高。

2.我國當前的稅收遵從度。在我國當前轉(zhuǎn)型時期，稅收法律體制、稅收征管等存在很大缺陷，稅收遵從度還處于較低水平。參照我國2010～2014年稅收收入及近年稅收缺口數(shù)據(jù)：

表1 我國2010～2014年度稅收收入（單位：億元）

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)整理。

表2 我國近年稅收缺口（單位：億元）

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)國家稅務(wù)總局數(shù)據(jù)整理。

以上數(shù)據(jù)顯示，我國近年稅收缺口占應(yīng)繳納稅額的比例維持在20%以上，就此而言，我國當前的稅收遵從度還相對較低。此外，根據(jù)相關(guān)材料，我國2014年稅務(wù)機關(guān)查補稅款額為1722億元，其中，2014年對百萬元以上案件的查補稅款386億元;對騙取出口退稅查補稅款36億元;對虛開增值稅專用發(fā)票查補稅款102億元;對其他非法發(fā)票查補稅款129億元。

3.納稅人對稅收的認同度。納稅人對稅收的認同度是納稅人基于現(xiàn)行稅收立法、執(zhí)法和司法等對國家稅收的認同程度，是納稅人對稅收的心理感受。稅收執(zhí)法不公、貧富差距擴大會使納稅人內(nèi)心產(chǎn)生不公平感，則納稅人趨向于稅收不遵從，意味著納稅人對稅收的認同度低。

筆者就個人所得稅問題對納稅人進行調(diào)查，得到如下數(shù)據(jù)：

（a）是否應(yīng)當納稅 （b）當前個稅設(shè)置是否公平 （c）對稅款用途是否認同

圖1 稅收認同度調(diào)查結(jié)果

從上圖來看，在稅收的認同度調(diào)查中，對是否應(yīng)當納稅的問題，認同方和否認方占總樣本的比例相對持平。但對于個稅設(shè)置是否公平和稅收款項的用途兩個問題，調(diào)查對象明顯存在對稅收的不認同。納稅人對稅收的認同度低，究其原因，在于內(nèi)心的不公平感以及對政府財政問題的不信任。一方面，由于貧富差距不斷擴大，納稅人內(nèi)心的不公平感難以消除。另一方面，納稅人并不承認三公經(jīng)費等行政單位財政消耗的真實性。

（三）稅收遵從影響因素分析

1.納稅思想。納稅思想是存在于納稅人意識中的對納稅的看法和認識，是從納稅人自身的角度來反映稅收遵從。納稅思想是影響稅收遵從的重要因素，受到社會形態(tài)、稅收理論、國家稅收政策以及稅收傳統(tǒng)等眾多因素的影響。納稅思想對稅收遵從的影響表現(xiàn)在直觀的遵從與不遵從意愿，具有很強的主觀性。

2.稅收環(huán)境。稅收環(huán)境是基于納稅活動而形成的一種特殊社會環(huán)境，是影響納稅人稅收遵從的一系列外部環(huán)境的總和，包括稅收政治環(huán)境、稅收經(jīng)濟環(huán)境、稅收文化環(huán)境以及稅收國際環(huán)境等。稅收環(huán)境對稅收遵從的影響是一個長期性和潛移默化的過程，稅收環(huán)境與社會發(fā)展緊密聯(lián)系，更能體現(xiàn)社會發(fā)展對稅收遵從的需要和引導。

3.稅收征管。稅收征管是稅收活動的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是稅收遵從的重要影響因素。稅收征管從稅務(wù)機關(guān)的角度來表現(xiàn)對稅收遵從的影響，主要為稅務(wù)機關(guān)在稅收征管過程中的信息掌握、稅收服務(wù)質(zhì)量以及稅收執(zhí)法活動的公平程度等。稅務(wù)機關(guān)是國家與納稅人聯(lián)系的紐帶，其征管行為和理念直接影響納稅人對納稅的認識，影響納稅人稅收遵從與否。

4.社會輿論。社會輿論與大眾傳媒緊密相連，大眾傳媒是現(xiàn)代國家進行稅收普法教育、稅收法律傳播以及稅收思想培養(yǎng)的重要媒介。社會輿論是廣大人民對社會存在的看法，能在很大程度上影響政治、經(jīng)濟等決策，從而影響稅收遵從。

此外，稅收遵從的影響因素還包括稅制建設(shè)、稅收遵從成本、稅收稽查和監(jiān)督等。

二、稅收法治環(huán)境

（一）稅收法治

法治指社會是法律的統(tǒng)治而不是人的統(tǒng)治，法治是法律的最高原則。稅收法治指的是通過稅收法律的調(diào)整和規(guī)范所形成的納稅人以及稅收征管部門對稅收法律的尊重和服從。

1.法制是營造法治環(huán)境的前提。法制即形式上的法律制度，具有規(guī)則性，強調(diào)共性，是法治建設(shè)的前提和基礎(chǔ)。法治即良法之治，具有原則性，法治兼顧共性與個性，側(cè)重于在法律制度前提下的社會效果和法律效果，是形式與實質(zhì)的融合。要形成良好的法治環(huán)境，必須先建立和完善法律制度。

2.稅收法治環(huán)境的營造。稅收法治環(huán)境的營造基于稅收法律制度這一前提，在稅收立法上堅持立法先行，提高立法質(zhì)量;在稅收執(zhí)法上建設(shè)專業(yè)執(zhí)法隊伍、促進稅收執(zhí)法公開公正;在稅收司法上促進公正。同時，將稅收法治思想推廣到社會中，加強稅收普法和指導，讓納稅人熟知稅收法律規(guī)范，養(yǎng)成稅收法治意識，建設(shè)稅收法治環(huán)境。

（二）中國稅收法治環(huán)境建設(shè)

1.稅收法治環(huán)境現(xiàn)狀。我國當前稅收法治環(huán)境建設(shè)層次比較低，存在很多與社會發(fā)展不相協(xié)調(diào)的地方。在立法上，我國稅收法律規(guī)范位階不統(tǒng)一，法律與法規(guī)并存，影響權(quán)威性;在執(zhí)法上，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法不公，腐敗現(xiàn)象時有發(fā)生;在司法上，法官對稅收案件缺乏實踐經(jīng)驗。從納稅人的角度來看，稅法、稅制的復(fù)雜阻礙主動積極納稅，并沒有形成良好的稅收法治環(huán)境。

2.稅法是建設(shè)稅收法治環(huán)境的核心。稅法作為實體法，是法制的核心內(nèi)容，也是稅收征管及公民納稅的依據(jù)。我國稅法內(nèi)容繁雜，稅額計算繁瑣，不利于稅收法治建設(shè)和稅收遵從?；诙惙ㄔ诙愂辗审w系中具有重要地位，要推進我國稅收法治環(huán)境建設(shè)，必須促進稅法的完善和發(fā)展，減少其滯后性，彌補其模糊性，發(fā)揮稅法對稅收活動的規(guī)范作用和對稅收法治環(huán)境建設(shè)的引領(lǐng)作用。

三、法治環(huán)境下的稅收遵從

（一）稅收法定對稅收法治環(huán)境建設(shè)的影響

1.稅收法定。稅收法定指稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能由法律規(guī)定。稅收法定是我國稅收法治環(huán)境建設(shè)的里程碑，將稅目、稅率和稅收征管納入法律調(diào)整范圍，并且只能由法律規(guī)定，提高了稅收問題的地位，改變稅收由法律、行政法規(guī)共同調(diào)整的局面。稅收法定的推行意味著稅收，只能由全國人大及其常委會決定決定，排除行政機關(guān)對稅收的決定權(quán)。在稅收法定思想下，納稅人會提高對稅收和稅收遵從的認識，政府會改變對稅收征管的思維和方式。兩者相結(jié)合，必然能提高我國的稅收遵從度，為我國稅收理論、稅收實踐的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。

2.稅收法定是建設(shè)稅收法治環(huán)境的根本保障。稅收具有強制性、固定性和無償性三個特征，稅收的強制性、無償性會在社會中產(chǎn)生很大影響，社會成員對稅負的變化表現(xiàn)敏感，很小的稅負變化都會給納稅人帶來較大適稅感或者反感。也正是對稅收無償性、強制性的理論宣傳，使納稅人在納稅思想上產(chǎn)生對稅收的厭惡，導致稅收不遵從。稅收法定，不僅能改變緊張的稅收征管過程中稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間的矛盾，也能轉(zhuǎn)變納稅人的納稅意識，正確認識稅收的本質(zhì)，從根本上保障稅收法治環(huán)境的建設(shè)和發(fā)展。

（二）稅收法治環(huán)境對稅收遵從的影響

稅收法定是稅收法治環(huán)境與稅收遵從的連接點，稅收法定推進稅收法治環(huán)境的建設(shè)，進而促進稅收遵從。一方面，稅收法定是稅收法律體制逐步完善的表現(xiàn)，能夠填補法律的空白和漏洞，促進稅收法治環(huán)境的形成和發(fā)展。另一方面，稅收法治環(huán)境的形成提高了稅收的權(quán)威性和公信力，能夠在很大程度上提高稅收遵從度和稅收認同度，進而提高稅收遵從。

1.稅收法治環(huán)境對稅收遵從度、稅收認同度的影響。建成良好的稅收法治環(huán)境，稅收法律成為納稅人繳納稅款的根本依據(jù)，納稅人的納稅思想、稅收環(huán)境等都會發(fā)生極大改善，納稅人會嚴格按照法律規(guī)定繳納稅款，縮小應(yīng)納稅額和實際納稅額之間的差異，這個過程意味著稅收遵從度的提高。

當前納稅人對稅收認同度低的原因在于稅收執(zhí)法不公以及貧富差距的擴大等。建成良好的稅收法治環(huán)境，合理設(shè)置稅目、稅率等，并且嚴格執(zhí)行稅收法律規(guī)定，能提高納稅人對稅收的認同度，提高稅收遵從。

2.良好的法治環(huán)境對稅收遵從的影響。第一，良好的法治環(huán)境促進納稅思想轉(zhuǎn)變，改善稅收遵從。納稅思想的發(fā)展伴隨著社會的發(fā)展而變化，從奴隸社會的基于人身依附的納稅思想，到封建社會基于土地依附和人身相對自由的納稅思想，再到資本主義基于經(jīng)濟自由和人身保護的納稅思想。納稅思想和納稅人的活動緊密相聯(lián)，對納稅人的影響具有潛移默化和深層次的特征，其側(cè)重于納稅人的主觀目的性，通過建設(shè)和發(fā)展良好的法治環(huán)境來促進納稅思想的轉(zhuǎn)變，是解決我國當前稅收征收和繳納矛盾，提高稅收遵從度的重要措施。

納稅思想作為一種意識，其改變是通過制度建設(shè)難以解決的問題，只能通過轉(zhuǎn)變理念來解決。納稅思想的轉(zhuǎn)變需要稅收法治理念，需要納稅人的稅收法治意識，法治理念、法治意識能將納稅人內(nèi)心對稅收的厭惡和不遵從轉(zhuǎn)變?yōu)闉楦呱鐣非蟮南埠煤妥駨?，而法治理念、法治意識的形成和發(fā)展，需要推動良好的法治環(huán)境建設(shè)。

第二，良好的法治環(huán)境改善稅收環(huán)境，緩解稅收遵從矛盾。稅收環(huán)境包含的內(nèi)容廣泛，間接地影響著稅收遵從，是稅收遵從的重要影響因素。當前法治環(huán)境建設(shè)在稅收方面表現(xiàn)為稅收環(huán)境的建設(shè)，在稅收政治環(huán)境方面提高稅法質(zhì)量，改革稅收制度，簡化稅收征管。在稅收經(jīng)濟環(huán)境方面，推動經(jīng)濟平穩(wěn)發(fā)展以保證充足的稅源。在稅收文化環(huán)境方面，建設(shè)先進的稅收公共文化和稅收法治文化。在稅收道德環(huán)境方面，明確稅收遵從與道德的關(guān)系，通過道德水平的提高來發(fā)展道德環(huán)境。在稅收國際環(huán)境方面，借鑒國外先進稅收理論和稅收思想，加強稅收管理的交流與合作。

稅收環(huán)境的建設(shè)要將其置于法治建設(shè)的進程中，以建設(shè)稅收法治環(huán)境為目標。建成稅收法治環(huán)境，能讓稅務(wù)機關(guān)正確認識管理與服務(wù)差異，并不斷提高服務(wù)質(zhì)量。同時，也能讓稅務(wù)機關(guān)的主體地位、行為內(nèi)容和程序嚴格依照法律。從納稅人的角度看，可以讓納稅人認識到，稅收是國家與納稅人之間的聯(lián)系，而非稅務(wù)機關(guān)與納稅人，使其正確認識稅收，不至于將稅務(wù)機關(guān)的不合理行為轉(zhuǎn)化為對納稅的厭惡。因而，法治環(huán)境建設(shè)能改善稅收環(huán)境，促進稅收遵從。

第三，良好的法治環(huán)境優(yōu)化稅收征管過程，促進稅收遵從。稅收遵從的矛盾在于國家強行征稅和納稅人自我利益保護的矛盾，稅收是國家組織財政收入的主要形式，國家離開財政就會無力，財政離開稅收就會疲弱。稅收遵從的矛盾是公共利益和個人利益的矛盾，這一矛盾解決的關(guān)鍵在于正確處理稅收稅收征管過程中稅務(wù)機關(guān)和納稅人的地位問題。優(yōu)化稅收征管，關(guān)鍵是建立稅務(wù)機關(guān)稅收服務(wù)理念，稅務(wù)機關(guān)在法治環(huán)境下必須嚴格遵循法律，在稅收征管過程中對納稅人納稅造成的額外損害，必須根據(jù)法定程序以予補償，嚴格行使行政權(quán)。

在稅收征管的過程中，稅務(wù)機關(guān)往往處于征管信息的劣勢。納稅人出于對利益追求的目的，不會將自身的信息充分的告知稅務(wù)機關(guān)，具有很強的被動性和保留性。要使得稅收征管信息充分對稱，就要改變納稅人納稅的被動性，而這種轉(zhuǎn)變正是法治環(huán)境建設(shè)的作用和意義所在。因而，法治環(huán)境的建設(shè)能夠優(yōu)化稅收征管，緩解稅收遵從矛盾，促進稅收遵從。

第四，良好的法治環(huán)境創(chuàng)造良好輿論環(huán)境，引導稅收遵從。社會輿論作為社會大眾對于事情或者現(xiàn)象的看法，對稅收遵從具有重要影響。社會輿論側(cè)重于情理，表現(xiàn)大眾的感性認知，會發(fā)生被少數(shù)人控制的危險。法治環(huán)境的建設(shè)是推動社會輿論情理與法理結(jié)合的過程，能讓社會大眾準確把握社會現(xiàn)象的本質(zhì)，在感性認識的基礎(chǔ)上融入理性因素。法治環(huán)境建設(shè)，讓社會成員更好的了解法律，提高全社會的法律認識水平，正確把握社會輿論的方向，進而通過輿論來引導稅收遵從。

四、新形勢下的展望——法治環(huán)境下提高稅收遵從的措施

（一）著重培養(yǎng)稅法意識

稅法意識是法律意識的組成部分，是納稅人對于稅法的認識、態(tài)度、評價和信仰。在當前全社會推動法治環(huán)境建設(shè)的時代背景，正是從思想上解決納稅人對稅收的不遵從和厭惡的良機。培養(yǎng)稅法意識，可以使納稅人正確認識稅法，了解稅收的本質(zhì)和用途，提高對稅法的信仰。在這一過程中，需要改變傳統(tǒng)的稅法意識，消除無償性、強制性等理論宣傳給納稅人帶來心理影響。我國稅收強調(diào)無償性、強制性，這在一定程度上會降低納稅人對稅發(fā)的信仰，阻礙稅法意識的培養(yǎng)。

（二）完善稅收法律體系

稅收法定是我國稅制發(fā)展、完善稅收法律體系的重要保障。我國稅收法律體系的完善必須牢牢把握稅收法定原則，就目前而言，我國行政法規(guī)規(guī)定的稅收條款遠遠大于法律，一些重要的稅種一行政法規(guī)的形式確立，這種現(xiàn)象降低了稅收的權(quán)威性。完善稅收法律體系，要抓住這一契機，通過人大及其常委會對稅收問題進行立法或修法等，將稅收權(quán)掌握在中央權(quán)力機關(guān)，保證為稅收執(zhí)法提供牢固、權(quán)威的依據(jù)。我國當前稅收法律體系還存在混亂狀況，應(yīng)納稅額計算復(fù)雜（如個人所得稅、土地增值稅等的計算），要完善稅收法律體系，首先要提高稅收立法的位階，其次，應(yīng)當盡可能簡化應(yīng)納稅額的計算和征管。

（三）加快稅法的社會普及

法治環(huán)境建設(shè)必然進行社會普法，在稅收方面要加快稅法的普法進程。稅法本身對于納稅人來說，在理解上存在著很大困難，堅持“誰執(zhí)法，誰普法”，才能將稅法普法工作落到實處。稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中更了解稅法的執(zhí)行狀況和執(zhí)行障礙，將稅法普法工作交由稅務(wù)機關(guān)，并以社區(qū)普法相配合，是當前我國稅法普及，提高稅收遵從可以采取的重要舉措。

（四）完善稅務(wù)司法

涉稅案件最顯著的特征在于專業(yè)性強，結(jié)合我國當前進行的司法改革，提高稅務(wù)司法的保障功能。稅務(wù)司法活動往往案情復(fù)雜，涉案金額巨大，這給司法工作人員提出更高的要求。稅務(wù)司法活動作為保障稅收的最后一道屏障，必須讓其充分發(fā)揮作用，以保障納稅人和國家的正當利益。完善稅務(wù)司法，要立足于當前環(huán)境，不斷更新司法工作人員的知識結(jié)構(gòu)，提高業(yè)務(wù)素養(yǎng)，以達到制裁、威懾和教育的目的。

五、結(jié)束語

稅收遵從伴隨著稅收的產(chǎn)生而產(chǎn)生，是國家稅收活動中不可能避免的難題。稅收遵從連接著國家和納稅人雙方的利益，對社會穩(wěn)定具有重大的影響。在新形勢下，我國積極推進法治建設(shè)，為我國解決稅收遵從問題，提高我國稅收遵從度創(chuàng)造了前所未有的宏觀環(huán)境。在法治環(huán)境建設(shè)的背景下，應(yīng)當通過采取轉(zhuǎn)變納稅人的納稅思想、健全和完善稅收法律體系、將立法、執(zhí)法和司法緊密結(jié)合、發(fā)揮大眾傳媒積極的引導作用等一些列具體可行的措施，不斷提高稅收遵從度和稅收認同度，以促進稅收遵從。

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作者簡介：繆志濤（1993-），男，云南宣威人，本科學士，云南師范大學經(jīng)濟與管理學院財稅系;王艷紅（1975-），女，云南昆明人，博士研究生，云南師范大學經(jīng)濟與管理學院，研究方向：公共產(chǎn)品管理、稅收學。