吳迎愷　丁琴

營改增背景下混合銷售的界定及涉稅風(fēng)險的防范

吳迎愷丁琴

不良債權(quán)處置是上市企業(yè)一種高效、經(jīng)濟的資產(chǎn)處置模式，對我國社會主義市場經(jīng)濟的穩(wěn)健發(fā)展有著十分重要意義。隨著上市企業(yè)不良債權(quán)處置而誘發(fā)的經(jīng)濟糾紛持續(xù)增多，此類問題因其社會影響廣泛而引起學(xué)術(shù)界廣泛關(guān)注。通過梳理中國華融資產(chǎn)管理股份有限公司浙江省分公司處置上市企業(yè)不良債權(quán)的脈絡(luò)，本文分析了國內(nèi)上市企業(yè)不良債權(quán)處置過程中存在的法律風(fēng)險，并據(jù)此提出防范上市企業(yè)不良債權(quán)處置風(fēng)險的法律策略，即建立上市企業(yè)不良債權(quán)處置的法律觀念、健全上市企業(yè)不良債權(quán)處置法律風(fēng)險防御系統(tǒng)、完善上市企業(yè)不良債權(quán)處置的法律機制、設(shè)定上市企業(yè)不良債權(quán)處置追責機制。

上市企業(yè)不良債權(quán)法律風(fēng)險

我國在1994年稅制改革后，針對銷售貨物和提供服務(wù)分別征收增值稅和營業(yè)稅。但是，在實際的經(jīng)濟活動中，銷售貨物和提供服務(wù)可能存在著交叉，為了解決增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍問題，提出了“混合銷售”的概念。

自2016年5月1日起，我國對提供建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)由征收營業(yè)稅改為征收增值稅，營業(yè)稅退出歷史舞臺，從而解決增值稅和營業(yè)稅長期平行征收而帶來的重復(fù)征稅問題。但是，由于營改增后，對提供應(yīng)稅服務(wù)等新納入增值稅征收范圍的服務(wù)實行的是不同的稅率和征稅辦法，仍然有必要區(qū)分提供應(yīng)稅服務(wù)和傳統(tǒng)的貨物銷售、增值稅勞務(wù)之間各自的征稅范圍。

一、混合銷售的判定原則

原《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》中關(guān)于混合銷售的概念是這樣規(guī)定的，《增值稅暫行條例實施細則》第五條：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。在《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅2016[36]號文，以下簡稱36號文）中第四十條規(guī)定如下：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售?？梢姡瑑烧咴谂卸ǖ幕驹瓌t上是一致的。

而與混合銷售相對應(yīng)的概念，則是兼營，所謂兼營銷售貨物和服務(wù)，是指納稅人的經(jīng)營范圍中，既包括傳統(tǒng)意義上的銷售增值稅“有形動產(chǎn)”貨物，又包括提供應(yīng)稅服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)等原營業(yè)稅征稅稅目。但這里的銷售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)不是同時發(fā)生的，而是分兩次發(fā)生的。

混合銷售的定義牽涉到幾個；“一項”、“銷售”、“服務(wù)”、“貨物”，結(jié)合這幾個

，筆者認為要判斷一項業(yè)務(wù)是否屬于混合銷售，需要注意從以下幾個方面把握：

1.必須是銷售行為

即必須是有償經(jīng)濟行為，而不是無償贈送行為。有償是指該經(jīng)濟行為能夠獲得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。其他經(jīng)濟利益，可以是貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)等一切經(jīng)濟利益。但這里的有償銷售是指對銷售貨物和提供服務(wù)都必須有償，還是只要其中一項是有償？目前政策上存在模糊不清的地方。本文在下文述及。

例：提供應(yīng)稅服務(wù)（營改增前為營業(yè)稅勞務(wù)）同時又無償贈送實物。如銀行提供金融服務(wù)的同時又贈送實物。有觀點認為這屬于混合銷售業(yè)務(wù)；也有觀點認為要注意區(qū)分贈送的對象是客戶還是非客戶；但也有觀點不認為構(gòu)成混合銷售；甚至有觀點認為對于無償贈送的實物要視同銷售。這些觀點并非完全沒有道理， 但就目前國稅總局出的一些規(guī)范性文件看，結(jié)合36號文，筆者認為不宜將其認定為混合銷售。首先，如前所述，只有同時發(fā)生銷售貨物和銷售（提供）應(yīng)稅服務(wù)的行為，才是屬于混合銷售。其次，根據(jù)國稅函[2007]1322號文、國稅函[2007]778號中都提到電信業(yè)務(wù)經(jīng)營單位提供電信勞務(wù)的同時贈送實務(wù)的行為，按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策（指營業(yè)稅規(guī)定）不征收增值稅，其進項稅額不得予以抵扣，其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。在目前36號文確定混合銷售的原則和營改增之前基本一致，同時國稅總局又沒有最新的解釋的情況下，對提供應(yīng)稅服務(wù)同時又無償贈送實物的行為，宜參照國稅函[2007]778、1322號文不作為混合銷售，只對有償提供的服務(wù)征收增值稅，對無償贈送的實物不征收增值稅，但其進項稅也不得抵扣。但要注意這樣處理的前提首先是有償提供了應(yīng)稅服務(wù)，如果是對非服務(wù)對象無償贈送實物，則應(yīng)視同銷售征收銷售貨物的增值稅。

2.必須是一項經(jīng)濟行為

要從兩方面理解這一概念：（1）這里的一項是指銷售貨物和提供勞物的對象是同一單位和個人，同時提供貨物、勞務(wù)的單位或個人必須是同一人，是一項人對人、點對點的業(yè)務(wù)。如果分別向兩個及兩個以上的貨物、勞務(wù)接受方銷售貨物和勞務(wù)，就是兼營。又如果貨物、服務(wù)是由兩個不同的單位或個人銷售的，則更談不上是混合銷售了，應(yīng)當各自按規(guī)定納稅。（2）所謂一項經(jīng)濟行為，必須是在銷售貨物和銷售服務(wù)之間建立了一種因果關(guān)系。即一種經(jīng)濟業(yè)務(wù)是隨另一種經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生而發(fā)生的，表現(xiàn)在銷售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)的時間和空間上也是相一致的。

例：銷售設(shè)備并負責安裝調(diào)試收取安裝費，安裝調(diào)試設(shè)備是因銷售這個前提而存在的，如果沒有銷售這個前提，安裝設(shè)備也不會發(fā)生。又如在提供裝修服務(wù)的同時給客戶買窗簾和桌椅等。

非混合銷售例子，如物業(yè)公司幫助業(yè)主開展不動產(chǎn)租賃并代業(yè)主收取水電費，由于物業(yè)公司不是房屋的所有權(quán)人，其幫助業(yè)主招租其實只是提供的一項物業(yè)管理服務(wù)之一，代收水電費與物業(yè)管理服務(wù)之間并沒有必然的聯(lián)系，因此這是兩項不同的兼營業(yè)務(wù)，不能作為混合銷售。但對于業(yè)主來說，其向承租人收取租金并收回代墊的水電費，由于提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)是發(fā)生代收代墊水電費的前提，因此筆者認為這兩項業(yè)務(wù)是一項混合銷售業(yè)務(wù)。

3.必須是銷售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)兩者的組合，兩者缺一不可

同時發(fā)生銷售貨物和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者同時發(fā)生銷售貨物和不動產(chǎn)，就目前的政策來看，不能被認定為是混合銷售。如果只是銷售了兩種不同的貨物，或者提供了兩種不同的應(yīng)稅服務(wù)，就更談不上混合銷售行為了。

例：A房產(chǎn)開發(fā)公司在銷售自行開發(fā)的商品房的同時，為促進銷售，無償贈送家電，由于其中主要是銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)，因此無論家電是否收費，均不能視為是混合銷售。又如B房產(chǎn)開發(fā)公司，在銷售精裝修公寓的同時一并向客戶配套銷售家具、家電，也不能認為是混合銷售，而應(yīng)當認為是兼營而分別適用不同的稅率。

二、混合銷售的稅務(wù)處理

混合銷售和兼營雖然是兩個相對不同的概念，但由此造成的稅務(wù)處理結(jié)果是截然不同的。

對于混合銷售的處理，36號文的規(guī)定與之前發(fā)生了一些細微的變化。

原《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。對銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為以及財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形，應(yīng)當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額。

但現(xiàn)36號文僅規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅，刪除了原規(guī)定中關(guān)于銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當分別核算銷售額的規(guī)定。

對于兼營的處理，則是要求分別核算銷售貨物和應(yīng)稅服務(wù)的銷售額，分別按不同的稅目和稅率納稅，否則從高適用稅率，不同于混合銷售按照納稅人所從事的主營業(yè)務(wù)只征一種稅的處理。

三、混合銷售稅務(wù)風(fēng)險的防范

混合銷售是一個看似簡單，但卻有著較為深刻內(nèi)涵的稅法概念。實務(wù)中，對一項業(yè)務(wù)是否屬于混合銷售，專家、中介機構(gòu)、稅務(wù)機關(guān)、企業(yè)財務(wù)人員，由于各自的理解水平和認知角度的不同，帶來的解讀是不一樣的，可能引起納稅爭議。為防范涉稅風(fēng)險，作為企業(yè)財務(wù)人員，要做到以下幾點：

1.注意業(yè)務(wù)知識的不斷學(xué)習(xí)和積累，正確判斷和處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)。實務(wù)中的商業(yè)模式千變?nèi)f化，作為企業(yè)財務(wù)人員要結(jié)合前述的三個原則加以正確判斷，靈活運用。對應(yīng)稅與非應(yīng)稅的范圍，混合銷售與兼營都要有正確的認識。既要防止不正確的判斷，使企業(yè)無意中少繳稅款，又要防止錯誤處理，給企業(yè)帶來不必要的稅收負擔。

2.端正態(tài)度，尤其要注意把握商業(yè)實質(zhì)。一些企業(yè)刻意規(guī)避商業(yè)實質(zhì)，進行所謂的稅收籌劃，人為地將一項混合銷售業(yè)務(wù)分解為兩項業(yè)務(wù)，如分解為銷售貨物和提供安裝服務(wù)兩項業(yè)務(wù)，從而達到少繳稅款的目的。

3.注意正確的稅務(wù)處理。只會判斷是否屬于混合銷售業(yè)務(wù)是沒有用的。如前所述，對于銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的，原《營業(yè)稅暫行條例》和36號文的處理規(guī)定是不一致的，原規(guī)定要求必須分別核算兩種業(yè)務(wù)的銷售額并分別交納增值稅和營業(yè)稅，而36號文則只要求作為一項業(yè)務(wù)處理，只適用一種稅率。如甲公司主營生產(chǎn)銷售鋁合金門窗，兼營鋁合金門窗安裝業(yè)務(wù)。某月，甲公司銷售給乙公司鋁合金門窗取得產(chǎn)品銷售收入23400元，同時取得為乙公司安裝所銷售門窗的勞務(wù)收入7020元，按36號文，甲公司正確的處理應(yīng)是按全部收入23400+7020=30420元，按17%的稅率，交納增值稅26000元（30420/1.17＊0.17）。

4.注意稅企之間的恰當溝通，增進稅務(wù)人員對企業(yè)業(yè)務(wù)的了解。企業(yè)財務(wù)人員需要提高溝通能力，做好企業(yè)業(yè)務(wù)的解釋工作。

5.簽訂完善的經(jīng)濟合同，正確反映企業(yè)開展的業(yè)務(wù)實質(zhì)。要從合同條款中能體現(xiàn)判斷是混合銷售還是兼營的必要的要素。同時，在可行的情況下，分別反映銷售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)各自公允的交易價格。

四、建議

就政策制定者而言，建議不斷補充完善相應(yīng)的政策，如前面提到的有償提供應(yīng)稅服務(wù)同時無償贈送實物的情況，由于其本質(zhì)上并非真正的贈送，而是合同法上的一種附條件的贈送，目前所得稅上已不作為贈送處理，而是視為其收入已包含在業(yè)務(wù)收入中。如果在征收增值稅時又要另當別論，則會造成兩者處理邏輯上的不一致，使得納稅人難以理解。又如，就理論而言，混合銷售分別核算銷售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)的交易額，分別納稅更加公平，這在原《營業(yè)稅暫行條例》中已有體現(xiàn)，只不過這樣可能給稅收管理帶來不便或難以實際做到，而采取了一并處理的原則。但如果納稅人自身已經(jīng)正確地核算了貨物和服務(wù)的銷售額，建議允許分別適用不同的稅目計算繳納增值稅，不籠統(tǒng)地搞一刀切的處理，以免造成高納低抵或高抵低納的情況。

作者單位：杭州恒辰會計師事務(wù)所杭州余杭供銷控股集團有限公司