吳迎愷　丁琴

營(yíng)改增背景下混合銷(xiāo)售的界定及涉稅風(fēng)險(xiǎn)的防范

吳迎愷丁琴

不良債權(quán)處置是上市企業(yè)一種高效、經(jīng)濟(jì)的資產(chǎn)處置模式，對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展有著十分重要意義。隨著上市企業(yè)不良債權(quán)處置而誘發(fā)的經(jīng)濟(jì)糾紛持續(xù)增多，此類(lèi)問(wèn)題因其社會(huì)影響廣泛而引起學(xué)術(shù)界廣泛關(guān)注。通過(guò)梳理中國(guó)華融資產(chǎn)管理股份有限公司浙江省分公司處置上市企業(yè)不良債權(quán)的脈絡(luò)，本文分析了國(guó)內(nèi)上市企業(yè)不良債權(quán)處置過(guò)程中存在的法律風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此提出防范上市企業(yè)不良債權(quán)處置風(fēng)險(xiǎn)的法律策略，即建立上市企業(yè)不良債權(quán)處置的法律觀念、健全上市企業(yè)不良債權(quán)處置法律風(fēng)險(xiǎn)防御系統(tǒng)、完善上市企業(yè)不良債權(quán)處置的法律機(jī)制、設(shè)定上市企業(yè)不良債權(quán)處置追責(zé)機(jī)制。

上市企業(yè)不良債權(quán)法律風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)在1994年稅制改革后，針對(duì)銷(xiāo)售貨物和提供服務(wù)分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。但是，在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，銷(xiāo)售貨物和提供服務(wù)可能存在著交叉，為了解決增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍問(wèn)題，提出了“混合銷(xiāo)售”的概念。

自2016年5月1日起，我國(guó)對(duì)提供建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)由征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，從而解決增值稅和營(yíng)業(yè)稅長(zhǎng)期平行征收而帶來(lái)的重復(fù)征稅問(wèn)題。但是，由于營(yíng)改增后，對(duì)提供應(yīng)稅服務(wù)等新納入增值稅征收范圍的服務(wù)實(shí)行的是不同的稅率和征稅辦法，仍然有必要區(qū)分提供應(yīng)稅服務(wù)和傳統(tǒng)的貨物銷(xiāo)售、增值稅勞務(wù)之間各自的征稅范圍。

一、混合銷(xiāo)售的判定原則

原《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中關(guān)于混合銷(xiāo)售的概念是這樣規(guī)定的，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅2016[36]號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱(chēng)36號(hào)文）中第四十條規(guī)定如下：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售?？梢?jiàn)，兩者在判定的基本原則上是一致的。

而與混合銷(xiāo)售相對(duì)應(yīng)的概念，則是兼營(yíng)，所謂兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物和服務(wù)，是指納稅人的經(jīng)營(yíng)范圍中，既包括傳統(tǒng)意義上的銷(xiāo)售增值稅“有形動(dòng)產(chǎn)”貨物，又包括提供應(yīng)稅服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等原營(yíng)業(yè)稅征稅稅目。但這里的銷(xiāo)售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)不是同時(shí)發(fā)生的，而是分兩次發(fā)生的。

混合銷(xiāo)售的定義牽涉到幾個(gè)；“一項(xiàng)”、“銷(xiāo)售”、“服務(wù)”、“貨物”，結(jié)合這幾個(gè)

，筆者認(rèn)為要判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于混合銷(xiāo)售，需要注意從以下幾個(gè)方面把握：

1.必須是銷(xiāo)售行為

即必須是有償經(jīng)濟(jì)行為，而不是無(wú)償贈(zèng)送行為。有償是指該經(jīng)濟(jì)行為能夠獲得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。其他經(jīng)濟(jì)利益，可以是貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)等一切經(jīng)濟(jì)利益。但這里的有償銷(xiāo)售是指對(duì)銷(xiāo)售貨物和提供服務(wù)都必須有償，還是只要其中一項(xiàng)是有償？目前政策上存在模糊不清的地方。本文在下文述及。

例：提供應(yīng)稅服務(wù)（營(yíng)改增前為營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)）同時(shí)又無(wú)償贈(zèng)送實(shí)物。如銀行提供金融服務(wù)的同時(shí)又贈(zèng)送實(shí)物。有觀點(diǎn)認(rèn)為這屬于混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)；也有觀點(diǎn)認(rèn)為要注意區(qū)分贈(zèng)送的對(duì)象是客戶還是非客戶；但也有觀點(diǎn)不認(rèn)為構(gòu)成混合銷(xiāo)售；甚至有觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)于無(wú)償贈(zèng)送的實(shí)物要視同銷(xiāo)售。這些觀點(diǎn)并非完全沒(méi)有道理， 但就目前國(guó)稅總局出的一些規(guī)范性文件看，結(jié)合36號(hào)文，筆者認(rèn)為不宜將其認(rèn)定為混合銷(xiāo)售。首先，如前所述，只有同時(shí)發(fā)生銷(xiāo)售貨物和銷(xiāo)售（提供）應(yīng)稅服務(wù)的行為，才是屬于混合銷(xiāo)售。其次，根據(jù)國(guó)稅函[2007]1322號(hào)文、國(guó)稅函[2007]778號(hào)中都提到電信業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)單位提供電信勞務(wù)的同時(shí)贈(zèng)送實(shí)務(wù)的行為，按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策（指營(yíng)業(yè)稅規(guī)定）不征收增值稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣，其附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為是電信單位無(wú)償贈(zèng)與他人實(shí)物的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。在目前36號(hào)文確定混合銷(xiāo)售的原則和營(yíng)改增之前基本一致，同時(shí)國(guó)稅總局又沒(méi)有最新的解釋的情況下，對(duì)提供應(yīng)稅服務(wù)同時(shí)又無(wú)償贈(zèng)送實(shí)物的行為，宜參照國(guó)稅函[2007]778、1322號(hào)文不作為混合銷(xiāo)售，只對(duì)有償提供的服務(wù)征收增值稅，對(duì)無(wú)償贈(zèng)送的實(shí)物不征收增值稅，但其進(jìn)項(xiàng)稅也不得抵扣。但要注意這樣處理的前提首先是有償提供了應(yīng)稅服務(wù)，如果是對(duì)非服務(wù)對(duì)象無(wú)償贈(zèng)送實(shí)物，則應(yīng)視同銷(xiāo)售征收銷(xiāo)售貨物的增值稅。

2.必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為

要從兩方面理解這一概念：（1）這里的一項(xiàng)是指銷(xiāo)售貨物和提供勞物的對(duì)象是同一單位和個(gè)人，同時(shí)提供貨物、勞務(wù)的單位或個(gè)人必須是同一人，是一項(xiàng)人對(duì)人、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的業(yè)務(wù)。如果分別向兩個(gè)及兩個(gè)以上的貨物、勞務(wù)接受方銷(xiāo)售貨物和勞務(wù)，就是兼營(yíng)。又如果貨物、服務(wù)是由兩個(gè)不同的單位或個(gè)人銷(xiāo)售的，則更談不上是混合銷(xiāo)售了，應(yīng)當(dāng)各自按規(guī)定納稅。（2）所謂一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為，必須是在銷(xiāo)售貨物和銷(xiāo)售服務(wù)之間建立了一種因果關(guān)系。即一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是隨另一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生而發(fā)生的，表現(xiàn)在銷(xiāo)售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)的時(shí)間和空間上也是相一致的。

例：銷(xiāo)售設(shè)備并負(fù)責(zé)安裝調(diào)試收取安裝費(fèi)，安裝調(diào)試設(shè)備是因銷(xiāo)售這個(gè)前提而存在的，如果沒(méi)有銷(xiāo)售這個(gè)前提，安裝設(shè)備也不會(huì)發(fā)生。又如在提供裝修服務(wù)的同時(shí)給客戶買(mǎi)窗簾和桌椅等。

非混合銷(xiāo)售例子，如物業(yè)公司幫助業(yè)主開(kāi)展不動(dòng)產(chǎn)租賃并代業(yè)主收取水電費(fèi)，由于物業(yè)公司不是房屋的所有權(quán)人，其幫助業(yè)主招租其實(shí)只是提供的一項(xiàng)物業(yè)管理服務(wù)之一，代收水電費(fèi)與物業(yè)管理服務(wù)之間并沒(méi)有必然的聯(lián)系，因此這是兩項(xiàng)不同的兼營(yíng)業(yè)務(wù)，不能作為混合銷(xiāo)售。但對(duì)于業(yè)主來(lái)說(shuō)，其向承租人收取租金并收回代墊的水電費(fèi)，由于提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)是發(fā)生代收代墊水電費(fèi)的前提，因此筆者認(rèn)為這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。

3.必須是銷(xiāo)售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)兩者的組合，兩者缺一不可

同時(shí)發(fā)生銷(xiāo)售貨物和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者同時(shí)發(fā)生銷(xiāo)售貨物和不動(dòng)產(chǎn)，就目前的政策來(lái)看，不能被認(rèn)定為是混合銷(xiāo)售。如果只是銷(xiāo)售了兩種不同的貨物，或者提供了兩種不同的應(yīng)稅服務(wù)，就更談不上混合銷(xiāo)售行為了。

例：A房產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的商品房的同時(shí)，為促進(jìn)銷(xiāo)售，無(wú)償贈(zèng)送家電，由于其中主要是銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)，因此無(wú)論家電是否收費(fèi)，均不能視為是混合銷(xiāo)售。又如B房產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，在銷(xiāo)售精裝修公寓的同時(shí)一并向客戶配套銷(xiāo)售家具、家電，也不能認(rèn)為是混合銷(xiāo)售，而應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是兼營(yíng)而分別適用不同的稅率。

二、混合銷(xiāo)售的稅務(wù)處理

混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)雖然是兩個(gè)相對(duì)不同的概念，但由此造成的稅務(wù)處理結(jié)果是截然不同的。

對(duì)于混合銷(xiāo)售的處理，36號(hào)文的規(guī)定與之前發(fā)生了一些細(xì)微的變化。

原《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷(xiāo)售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷(xiāo)售額。

但現(xiàn)36號(hào)文僅規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅，刪除了原規(guī)定中關(guān)于銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)分別核算銷(xiāo)售額的規(guī)定。

對(duì)于兼營(yíng)的處理，則是要求分別核算銷(xiāo)售貨物和應(yīng)稅服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別按不同的稅目和稅率納稅，否則從高適用稅率，不同于混合銷(xiāo)售按照納稅人所從事的主營(yíng)業(yè)務(wù)只征一種稅的處理。

三、混合銷(xiāo)售稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范

混合銷(xiāo)售是一個(gè)看似簡(jiǎn)單，但卻有著較為深刻內(nèi)涵的稅法概念。實(shí)務(wù)中，對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于混合銷(xiāo)售，專(zhuān)家、中介機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)財(cái)務(wù)人員，由于各自的理解水平和認(rèn)知角度的不同，帶來(lái)的解讀是不一樣的，可能引起納稅爭(zhēng)議。為防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)，作為企業(yè)財(cái)務(wù)人員，要做到以下幾點(diǎn)：

1.注意業(yè)務(wù)知識(shí)的不斷學(xué)習(xí)和積累，正確判斷和處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。實(shí)務(wù)中的商業(yè)模式千變?nèi)f化，作為企業(yè)財(cái)務(wù)人員要結(jié)合前述的三個(gè)原則加以正確判斷，靈活運(yùn)用。對(duì)應(yīng)稅與非應(yīng)稅的范圍，混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)都要有正確的認(rèn)識(shí)。既要防止不正確的判斷，使企業(yè)無(wú)意中少繳稅款，又要防止錯(cuò)誤處理，給企業(yè)帶來(lái)不必要的稅收負(fù)擔(dān)。

2.端正態(tài)度，尤其要注意把握商業(yè)實(shí)質(zhì)。一些企業(yè)刻意規(guī)避商業(yè)實(shí)質(zhì)，進(jìn)行所謂的稅收籌劃，人為地將一項(xiàng)混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)分解為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，如分解為銷(xiāo)售貨物和提供安裝服務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，從而達(dá)到少繳稅款的目的。

3.注意正確的稅務(wù)處理。只會(huì)判斷是否屬于混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是沒(méi)有用的。如前所述，對(duì)于銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的，原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和36號(hào)文的處理規(guī)定是不一致的，原規(guī)定要求必須分別核算兩種業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售額并分別交納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，而36號(hào)文則只要求作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，只適用一種稅率。如甲公司主營(yíng)生產(chǎn)銷(xiāo)售鋁合金門(mén)窗，兼營(yíng)鋁合金門(mén)窗安裝業(yè)務(wù)。某月，甲公司銷(xiāo)售給乙公司鋁合金門(mén)窗取得產(chǎn)品銷(xiāo)售收入23400元，同時(shí)取得為乙公司安裝所銷(xiāo)售門(mén)窗的勞務(wù)收入7020元，按36號(hào)文，甲公司正確的處理應(yīng)是按全部收入23400+7020=30420元，按17%的稅率，交納增值稅26000元（30420/1.17＊0.17）。

4.注意稅企之間的恰當(dāng)溝通，增進(jìn)稅務(wù)人員對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)的了解。企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要提高溝通能力，做好企業(yè)業(yè)務(wù)的解釋工作。

5.簽訂完善的經(jīng)濟(jì)合同，正確反映企業(yè)開(kāi)展的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。要從合同條款中能體現(xiàn)判斷是混合銷(xiāo)售還是兼營(yíng)的必要的要素。同時(shí)，在可行的情況下，分別反映銷(xiāo)售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)各自公允的交易價(jià)格。

四、建議

就政策制定者而言，建議不斷補(bǔ)充完善相應(yīng)的政策，如前面提到的有償提供應(yīng)稅服務(wù)同時(shí)無(wú)償贈(zèng)送實(shí)物的情況，由于其本質(zhì)上并非真正的贈(zèng)送，而是合同法上的一種附條件的贈(zèng)送，目前所得稅上已不作為贈(zèng)送處理，而是視為其收入已包含在業(yè)務(wù)收入中。如果在征收增值稅時(shí)又要另當(dāng)別論，則會(huì)造成兩者處理邏輯上的不一致，使得納稅人難以理解。又如，就理論而言，混合銷(xiāo)售分別核算銷(xiāo)售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)的交易額，分別納稅更加公平，這在原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中已有體現(xiàn)，只不過(guò)這樣可能給稅收管理帶來(lái)不便或難以實(shí)際做到，而采取了一并處理的原則。但如果納稅人自身已經(jīng)正確地核算了貨物和服務(wù)的銷(xiāo)售額，建議允許分別適用不同的稅目計(jì)算繳納增值稅，不籠統(tǒng)地搞一刀切的處理，以免造成高納低抵或高抵低納的情況。

作者單位：杭州恒辰會(huì)計(jì)師事務(wù)所杭州余杭供銷(xiāo)控股集團(tuán)有限公司