王 春 丁澤婧

績效評價視角下政府會計確認基礎(chǔ)改革

王 春 丁澤婧

開展績效評價是以政府會計提供的信息為基礎(chǔ)，而我國政府實行的單一的收付實現(xiàn)制，難以真實反映政府資金運動狀況，也不能客觀評價政府的資產(chǎn)負債狀況和成本費用信息，因而評價政府績效無從談起。從績效評價視角來看，政府會計確認基礎(chǔ)改革是必然要求。因此，要對政府財務(wù)會計體系下的資產(chǎn)、負債、收支實行全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制進行改革

政府績效評價 會計確認基礎(chǔ) 權(quán)責(zé)發(fā)生制

相較于收付實現(xiàn)制而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制更切合政府績效管理的要求。比如政府每期提供的產(chǎn)品和服務(wù)所產(chǎn)生的成本能夠準確記錄，因此收益成本之間能夠進行有效配比，那么政府當局對資源的管理、對管理成果所負有的責(zé)任，就能通過這些財務(wù)指標體現(xiàn)出來，從而有利于政府績效管理改革。又如，它能夠揭示出隱性債務(wù)問題，有利于評估政府財政風(fēng)險。所以，以應(yīng)計制為確認基礎(chǔ)的政府會計信息和資金運動狀況信息，是政府了解其公共事務(wù)管理水平和進行科學(xué)的宏觀經(jīng)濟決策的基礎(chǔ)，也是評價政府行政效率的依據(jù)。

一、政府績效評價與會計確認基礎(chǔ)之間的關(guān)系

政府績效評價與會計確認基礎(chǔ)之間是相互依存，密不可分的。首先，開展政府績效評價須依賴真實完整的政府財務(wù)報告、會計記錄等會計信息，而會計確認基礎(chǔ)的選擇影響著會計信息的提供，所以，為了提供更加全面地反映政府營運狀況的會計信息，那就必須進行會計確認基礎(chǔ)改革。而基于政府績效評價的政府會計確認基礎(chǔ)改革，除了能夠提供更加真實完整的財務(wù)信息、提高財政透明度、有效防范財政風(fēng)險之外，更有利于政府績效評價的開展。因此政府績效評價與會計確認基礎(chǔ)之間相互促進，相互推動。這兩者的關(guān)系具體闡述如下：

依據(jù)不同的主體，績效評價也可劃分為不同類型，其中，按財政支出績效評價的內(nèi)容、績效評價可以劃分為對投入、過程、產(chǎn)出、結(jié)果的評價，以及對經(jīng)濟性、效率性和有效性的評價。經(jīng)濟性指標針對的是政府活動中投入——過程的關(guān)系，考察的是政府活動能否以最低的資源耗費取得一定質(zhì)量和數(shù)量的產(chǎn)出。此時政府會計作為信息來源，就必須全面反映政府可控資源的存量以及資產(chǎn)負債的結(jié)構(gòu)比重。效率性指標針對的是政府活動中投入——產(chǎn)出的關(guān)系，考察的是政府在活動中能否以最小的投入換來最大的產(chǎn)出，這就要求政府會計對投入的成本和產(chǎn)生的效益進行準確的確認和計量。效果性指標針對的是政府活動中產(chǎn)出——結(jié)果的關(guān)系，這一指標不僅考核經(jīng)濟效益，還涉及眾多社會效益，雖然財務(wù)指標難以全面評價政府績效，但是盡力做好財務(wù)指標也是具有重大意義的。而以上的這些對政府會計的要求，都是體現(xiàn)在能夠提供更加真實完善會計信息的會計確認基礎(chǔ)上，所以隨著績效評價的開展，會計確認基礎(chǔ)改革的重要性不言而喻。

二、績效評價視角下會計確認基礎(chǔ)改革的必要性

（一）現(xiàn)行政府會計確認基礎(chǔ)存在的問題

第一，不能全面反映政府資產(chǎn)狀況。在我國現(xiàn)行的總預(yù)算會計中，對政府資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施、無形資產(chǎn)、政府債權(quán)、存貨等）不進行核算與反映，就其中固定資產(chǎn)來說，行政事業(yè)單位雖核算固定資產(chǎn)原值，但其核算結(jié)果也只是作為財政預(yù)決算報表的補充。這樣一來固定資產(chǎn)入賬后就退出公眾視野，不再受到監(jiān)督，有可能會導(dǎo)致資產(chǎn)的流失，亦或是人為操控。另外，在對固定資產(chǎn)后續(xù)計量中，固定資產(chǎn)折舊和固定資產(chǎn)凈值是不予以確認和記錄的，這就會導(dǎo)致固定資產(chǎn)歷史成本與凈值產(chǎn)生偏差，長此以往就高估了固定資產(chǎn)的價值，扭曲了固定資產(chǎn)的真實信息，還會誤導(dǎo)相關(guān)使用者的判斷和決策，不利于政府績效考核。

第二，不能有效防范政府債務(wù)風(fēng)險。政府債務(wù)，是指政府已承擔的或尚未承擔的但已承諾的，未來會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出，具體金額能夠計量的義務(wù)，是政府未來財政風(fēng)險的體現(xiàn)。雖然我國的外債負債率、債務(wù)率等指標均在國際公認的安全線以內(nèi)，但是在現(xiàn)金制下，其本金與利息只有在償還時才被列為當期支出，而借入時并未記錄與反映，所以，收付實現(xiàn)制下政府會計不能提供完整的直接顯性債務(wù)信息。

間接顯性債務(wù)，是指在被擔保人沒有能力償還債務(wù)時，政府就必須承擔清償?shù)牧x務(wù)。比如政府為企業(yè)或金融機構(gòu)的擔保、未決訴訟、融資等，在現(xiàn)金制下也是不能反映當期應(yīng)支付的本金與利息，客觀上會造成的后果，一是低估當期支出，高估結(jié)余，二是會造成未來集中支付的風(fēng)險。所以，收付實現(xiàn)制會計并不能真實反映間接顯性債務(wù)信息。

直接隱性負債，是指基于社會公眾期望、政治壓力、政府責(zé)任而非法律的規(guī)定或約束，使政府在任何時候都確定的需要承擔的義務(wù)。就我國行政事業(yè)單位職工的養(yǎng)老金來說，因為還未實行基金管理，所以當期實際支付的養(yǎng)老金并不是本期政府所擔負的雇傭費，而應(yīng)是前期政府應(yīng)付而未付的費用。因此，收付實現(xiàn)制下直接隱性債務(wù)信息也不能如實反映。

最后，間接隱性負債和間接顯性負債一樣，都是當事件發(fā)生時才會形成政府的義務(wù)。所以同樣的，現(xiàn)金制下并不能真實體現(xiàn)負債的規(guī)模。

由此可知，在收付實現(xiàn)制下，會計信息會夸大政府可支配的財政資源，隱藏政府財政債務(wù)，從而加大政府財政風(fēng)險，政府績效因而難以考評，這些都會對我國經(jīng)濟的可持續(xù)健康的發(fā)展產(chǎn)生不利影響。

第三，不能準確提供成本費用信息。收付實現(xiàn)制下，收入與支出的確認和計量保持一致性，但卻不能保持收入和成本的配比性，所以支出并不等同于政府當期提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本。這是因為在我國財政總預(yù)算會計制度中，政府將資本性支出和收益性支出混為一談，都歸為當期支出要素，但是資本性支出在耗用當期資源、減少現(xiàn)金資產(chǎn)的同時，會形成其他可控的實物資產(chǎn)或者是其他非現(xiàn)金的公共資源。而目前的財政總預(yù)算會計，針對資本性支出而形成的長期資產(chǎn)未曾進行會計核算，這樣一來，政府長期資產(chǎn)的存量、增量情況使財政部門不能有效掌控，這也不利于財政部門、社會公眾的監(jiān)督，而且不能準確提供政府活動中的成本耗費和效率，也就不能適應(yīng)開展績效評估的需要。

（二）會計確認基礎(chǔ)改革的必要性

第一，實現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求。政府正向著服務(wù)型、績效型轉(zhuǎn)變，這就要求政府在管理、決策過程中的信息更加透明化和法制化，學(xué)會按照企業(yè)的規(guī)則行事，而這其中政府財務(wù)活動信息是能體現(xiàn)政府管理水平的指標之一，所以，當下的收付實現(xiàn)制顯然跟不上政府職能轉(zhuǎn)型的節(jié)奏。

第二，加強政府績效評價的客觀要求。在新公共管理理論下，政府不僅要成為合規(guī)政府，更要向績效政府努力。因此，為了提供更為完整的政府會計信息，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入適應(yīng)了政府績效評價有效開展的需要。而想要提供完整的信息，僅僅依靠傳統(tǒng)現(xiàn)金流的信息是不充分的，我們需要完整的資產(chǎn)、負債、收入、成本一系列完整的財務(wù)信息，如固定資產(chǎn)的歷史成本、固定資產(chǎn)折舊狀況、待攤費用的攤銷狀況、產(chǎn)品與服務(wù)的成本核算等，這些都需要權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入。

第三，防范政府債務(wù)風(fēng)險的必要措施。隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴大，政府的債務(wù)規(guī)模也逐漸龐大，國內(nèi)外債務(wù)日益擴張。在收付實現(xiàn)制下，政府更多的隱性負債都沒有展現(xiàn)，而這些隱性負債給政府部門帶來的財政風(fēng)險是不容忽視的，長此以往會對國家經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展造成威脅，而引入權(quán)責(zé)發(fā)生制則可以有效防范政府債務(wù)風(fēng)險。

第四，強化社會監(jiān)督的有效手段。隨著社會公眾對政府信息需求的日益攀升，政府信息的公開也越來越重要。政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制之后，政府資源會得到更有效的管理，會計系統(tǒng)會更加開放，人們也就可以在便捷地獲取信息的前提下進行有效的監(jiān)督。

三、績效評價視角下我國政府會計確認基礎(chǔ)改革的內(nèi)容

雙基礎(chǔ)模式下的政府會計改革有兩條主線，一是預(yù)算會計體系，二是財務(wù)會計體系。鑒于我國政府會計體系中財務(wù)會計體系是完全缺乏的，所以本文就詳細闡述了政府財務(wù)會計的改革。

第一，政府財務(wù)會計體系下資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。在政府財務(wù)會計體系下，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對資產(chǎn)進行確認與計量，但還是應(yīng)該本著先易后難，逐步推進的原則。可以先確認金融資產(chǎn)、存貨和債權(quán)資產(chǎn)等短期資產(chǎn)，其次是政府為提供公共產(chǎn)品與服務(wù)而建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施或使用的固定設(shè)備等長期資產(chǎn)，接著是歷史文化遺產(chǎn)、自然資源、國防資產(chǎn)等特殊性資產(chǎn)，最后是一些比較具有爭議的資產(chǎn)，如無形資產(chǎn)、政府稅收等。

在財政總預(yù)算會計中，固定設(shè)備和基礎(chǔ)設(shè)施等長期資產(chǎn)，通常在購入或建設(shè)時不確認為一項資產(chǎn)，而是直接被列為支出來反映。

第二，政府財務(wù)會計體系下負債的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。政府債務(wù)本期應(yīng)負擔的本金與利息應(yīng)當納入當期負債的核算范圍，體現(xiàn)當期政府提供產(chǎn)品與服務(wù)的成本。而對于政府參與擔保、未決訴訟等項目，政府應(yīng)當依據(jù)已擔保年限或被擔保企業(yè)、機構(gòu)的財務(wù)狀況，按比例計提壞賬準備，以達到充分揭示政府隱性債務(wù)狀況的目的。最后，對于像社會保險基金、養(yǎng)老金等直接隱性政府債務(wù)，在現(xiàn)金制下只能反映當期政府的責(zé)任，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，要密切關(guān)注這部分隱性負債的發(fā)展趨勢，合理預(yù)估各財政年度未來應(yīng)該負擔的公共支出，進行獨立的反映和報告。

第三，政府財務(wù)會計體系下收支的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。按照我國的收入來源性質(zhì)，可分為稅收收入、國有資產(chǎn)收益、行政收費收入、專項收入和其他收入。但國家90%以上的收入都是來源于稅收收入，由于我國人口眾多、體系龐雜，個人誠信的征詢體系尚未健全，尤其是像個人所得稅、增值稅、企業(yè)所得稅等是由納稅人自行申報，若以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認和計量收入，準確性很難保障，因此政府的預(yù)算收入還是以收付實現(xiàn)制為主。但是像房產(chǎn)稅、車船使用稅、政府間補助收入和下級上解收入等，可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認。這是因為我國對房產(chǎn)稅和車船稅是按年計征、分期繳納，所以稅源穩(wěn)定，具有客觀的可計量性。另外，我國的轉(zhuǎn)移支付制度也逐漸形成，所以，可以根據(jù)年初批準的預(yù)算來確認政府間補助收入和下級上解收入。

在支出方面，我們應(yīng)該分情況采用不同的處理方法，穩(wěn)步推進權(quán)責(zé)發(fā)生制。比如政府間上解支出、補助支出、政府雇員養(yǎng)老金和預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因當期未實現(xiàn)的支出，還有當期發(fā)生的當期應(yīng)支未支等跨期支付的項目都能夠采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認。

（作者單位為江蘇方強農(nóng)場集團有限公司）

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［3］ 左靈芝.基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計改革研究［D］.吉林：吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文，2011.

王春（1982—），男，江蘇鹽城人，江蘇省方強強制隔離戒毒所財務(wù)主管，研究方向：政府會計。丁澤婧（1993—），女，江蘇泰州人，鹽城師范學(xué)院會計專業(yè)學(xué)生。］