文/牛軼 李姣 編輯/靖立坤

利潤審核原理

文/牛軼 李姣 編輯/靖立坤

銀行在受理業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)首先保證業(yè)務(wù)辦理的程序性合規(guī)，同時(shí)對(duì)客戶的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)有所估計(jì)和考量，針對(duì)不同程度的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施不同程度的審核程序。

《國家外匯管理局關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)貿(mào)易投資便利化完善真實(shí)性審核的通知》（匯發(fā)[2016]7號(hào)，以下簡稱“7號(hào)文”）第六條對(duì)“直接投資利潤匯出管理”進(jìn)行了規(guī)范，進(jìn)一步明確了企業(yè)辦理利潤匯出時(shí)應(yīng)提交的材料。但實(shí)務(wù)中銀行在依據(jù)“展業(yè)三原則”開展真實(shí)性審核時(shí)仍存在較多疑問。如：利潤是如何產(chǎn)生的、如何分配的，如何通過《資產(chǎn)負(fù)債表》和《利潤表》審核利潤的真實(shí)性等諸多問題，一直困擾著相關(guān)業(yè)務(wù)人員；“控流出”背景下較高程度的精細(xì)化管理，也給銀行業(yè)務(wù)審核帶來了一定壓力。筆者擬通過對(duì)利潤核算和分配規(guī)則的闡述，使相關(guān)從業(yè)人員能夠比較全面地了解利潤審核的原理，為銀行依法合規(guī)辦理利潤匯出業(yè)務(wù)、及時(shí)準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)違規(guī)線索提供一定的參考。

凈利潤的產(chǎn)生與核算

要說清利潤問題，必須從源頭說起，也就是利潤和凈利潤是如何產(chǎn)生的。一般來說，利潤可以被簡單地理解為收入和費(fèi)用的差額。但在會(huì)計(jì)學(xué)上，利潤有一個(gè)更加嚴(yán)格的定義，即企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的經(jīng)營成果?！耙欢〞?huì)計(jì)期間”可以是一個(gè)月、一個(gè)季度、半年或者一年，因此利潤的衡量首先要放在一定時(shí)期內(nèi)，反映的是一段時(shí)期內(nèi)的發(fā)生數(shù)。在企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中，先通過損益類科目歸集一段期間內(nèi)發(fā)生的收入、成本和費(fèi)用，在會(huì)計(jì)期末再分別結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目的借方和貸方中。因此，“本年利潤”科目的貸方余額表示一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤，借方余額表示累計(jì)發(fā)生的凈虧損。期末應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”的損益類科目有：主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出、營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益、營業(yè)外支出、所得稅費(fèi)用。其中：前三個(gè)是收入類賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”的貸方；其他成本費(fèi)用類結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”的借方。因此，會(huì)計(jì)期末本年利潤賬戶中借方與貸方的軋差，就代表了凈利潤或凈虧損。

由于企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營成果相關(guān)數(shù)據(jù)分散在損益類科目中，因而為了能夠集中、概括地反映企業(yè)的盈利狀況，就需要定期將各損益類科目中的信息加以匯總，按照一定形式反映在利潤表上（見表1）。在利潤表中，利潤按其構(gòu)成的不同層次可劃分為：營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤?！盃I業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益+投資收益”；“利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出”；“凈利潤=利潤總額-所得稅費(fèi)用”。由此可見，營業(yè)利潤是計(jì)算利潤總額的基礎(chǔ)，利潤總額是計(jì)算凈利潤的基礎(chǔ)，故營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤是三個(gè)不同層次的概念。根據(jù)公司法的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以稅后利潤進(jìn)行分配，因此完稅后的凈利潤才是股東能夠進(jìn)行利潤分配的源頭。

利潤分配

當(dāng)前用于規(guī)范外商投資企業(yè)利潤分配的規(guī)則，在法律上主要體現(xiàn)在《公司法》和包括《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》和《外資企業(yè)法》三部分內(nèi)容的“三資企業(yè)法”中；在會(huì)計(jì)上則主要體現(xiàn)為《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》?！豆痉ā返诙僖皇藯l規(guī)定：“外商投資的有限責(zé)任公司和股份有限公司適用本法；有關(guān)外商投資的法律另有規(guī)定的，適用其規(guī)定?！边@里的法律要從廣義上理解，它不僅包括全國人大頒布的法律，還包括行政法規(guī)、部門規(guī)章等。外商投資企業(yè)應(yīng)同時(shí)遵守《公司法》和“三資企業(yè)法”。

利潤分配的前提條件

如前所述，凈利潤是股東進(jìn)行利潤分配的源頭，但是不是某會(huì)計(jì)年度產(chǎn)生凈利潤就一定可以進(jìn)行利潤分配呢？答案是不一定。《公司法》第一百六十六條規(guī)定，在公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤可進(jìn)行分配，同時(shí)規(guī)定“股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)違反前款規(guī)定，在公司彌補(bǔ)虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤的，股東必須將違反規(guī)定分配的利潤退還公司”?？梢?，分配利潤前首先要彌補(bǔ)以前年度的虧損。這一點(diǎn)也稱為“資本維持原則”，是《公司法》的一項(xiàng)重要原則。根據(jù)這一原則，截至某一時(shí)點(diǎn)公司有累計(jì)實(shí)現(xiàn)的利潤，是向股東分配的前提和基礎(chǔ)，如果累計(jì)未實(shí)現(xiàn)利潤即向股東分紅，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于股東抽逃出資。資本維持原則在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為資本保全原則，要求會(huì)計(jì)主體的成本補(bǔ)償和利潤分配要保持資本的完整性，即對(duì)利潤的確認(rèn)和分配應(yīng)以不侵蝕原投入資本為前提。

因此，并非某年度企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生了凈利潤就可以進(jìn)行分配，分配的前提應(yīng)該是企業(yè)有“可供分配的利潤”，即當(dāng)年產(chǎn)生的凈利潤已經(jīng)彌補(bǔ)以前年度虧損，并按規(guī)定提取了相應(yīng)公積后的剩余利潤，才能夠向股東進(jìn)行分配。這里，可供分配的利潤=凈利潤-累計(jì)虧損-提取的公積金。

利潤分配的順序和規(guī)則

《公司法》關(guān)于提取公積金的規(guī)定?！豆痉ā芬?guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的百分之十列入公司法定公積金；如果公司法定公積金累計(jì)額達(dá)到公司注冊(cè)資本百分之五十，可以不再提取。法定公積金和任意盈余公積金構(gòu)成企業(yè)的盈余公積金。

“三資企業(yè)法”關(guān)于提取公積金的規(guī)定。依據(jù)《外資企業(yè)法》制定的《中華人民共和國外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》中，沒有法定公積金的規(guī)定，取而代之的是對(duì)儲(chǔ)備基金提取的規(guī)定，“外資企業(yè)依照中國稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤，應(yīng)當(dāng)提取儲(chǔ)備基金和職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。儲(chǔ)備基金的提取不得低于稅后利潤的10%，當(dāng)累計(jì)提取金額達(dá)到注冊(cè)資本的50%時(shí)，可以不再提取，職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金的提取比例由外資企業(yè)自行確定?！笨梢姡瑑?chǔ)備基金與法定公積金雖名稱上不同，但提取的規(guī)則相同。此外，依據(jù)《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》制定的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施條例》第七十六條規(guī)定：“合營企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》繳納所得稅后的利潤分配原則如下：（一）提取儲(chǔ)備基金、職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金，提取比例由董事會(huì)確定；……（三）按照本條第（一）項(xiàng)規(guī)定提取三項(xiàng)基金后的可分配利潤，董事會(huì)確定分配的，應(yīng)當(dāng)按合營各方的出資比例進(jìn)行分配?！币虼?，合資企業(yè)沒有被強(qiáng)制要求提取儲(chǔ)備基金，由企業(yè)董事會(huì)自行決定是否提取。

表1 多步式利潤表

表2 三項(xiàng)基金提取要求匯總表

關(guān)于三項(xiàng)基金的要求。前述《中華人民共和國外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施條例》中提到的儲(chǔ)備基金、職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金以及企業(yè)發(fā)展基金，可以統(tǒng)稱為“三項(xiàng)基金”。筆者根據(jù)相關(guān)法規(guī)，對(duì)三項(xiàng)基金的提取要求進(jìn)行匯總（見表2）。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的附錄《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》，外商投資企業(yè)提取的儲(chǔ)備基金和企業(yè)發(fā)展基金應(yīng)當(dāng)在“盈余公積”科目核算，因此，儲(chǔ)備基金和企業(yè)發(fā)展基金也可統(tǒng)稱為“盈余公積”；職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金在“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。三項(xiàng)基金的提取過程均通過“利潤分配”科目核算，并在股東權(quán)益變動(dòng)表上作為利潤分配事項(xiàng)列示。

以利潤表的凈利潤為基礎(chǔ)，根據(jù)利潤分配順序和規(guī)則，按規(guī)定提取上述公積后的剩余部分，與以前年度累計(jì)可分配但未分配的利潤一起構(gòu)成本期“可供股東分配的利潤”，由企業(yè)各股東按照各方出資比例進(jìn)行利潤分配（中外合作企業(yè)按約定比例分配）。

公積金的使用

《公司法》第一百六十八條規(guī)定，“公司的公積金可用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損”；《中外合資企業(yè)法》也指出，“儲(chǔ)備基金除用于墊補(bǔ)合營企業(yè)虧損外，經(jīng)審批機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)也可以用于本企業(yè)增加資本，擴(kuò)大生產(chǎn)”。因此，不論法定公積金還是任意盈余公積，對(duì)企業(yè)累計(jì)利潤的影響只能在彌補(bǔ)虧損的層面上，在企業(yè)未發(fā)生虧損或以本年凈利潤可以彌補(bǔ)虧損的情況下，不能重新確認(rèn)成企業(yè)可供分配的利潤。