張 浚

試析歐盟打擊跨國公司避稅及其意義

張 浚

經濟全球化的發(fā)展給歐洲帶來了雙重影響。一方面，歐洲國家越來越深地被納入到全球價值鏈之中；另一方面，經濟全球化挑戰(zhàn)了歐洲的經濟社會模式，動搖了歐洲的社會團結與政治穩(wěn)定。為了應對全球化的挑戰(zhàn)，歐盟正在尋找一種能夠與全球化的市場和經濟活動相匹配的治理方式，進而在更高的層次上和更大的范圍內有效地化解因“市場失靈”造成的負面影響。這在歐盟打擊避稅、推進國際稅制協調方面的政策中表現得十分明顯。

全球化 歐盟 跨國公司 避稅

[作者介紹] 張浚，中國社會科學院歐洲研究所研究員，主要研究方向是歐洲社會政策和國際發(fā)展援助。

在2008年金融危機之后，關于全球化的爭論日趨激烈，反全球化的政治力量也在增長。全球化帶來了經濟領域的重大變革。各種生產和經營活動跨過了國家的邊界，推動著全球性的市場融合。與此同時，國家管控資本活動、進行市場干預的能力普遍下降。以民族國家為基礎的治理體系和全球性的經濟活動之間不相協調的情況日益突出。

福利國家制度在歐洲發(fā)展得最為成熟，歐洲國家更加痛切地感受到了全球化帶來的沖擊。一方面，全球化給歐洲經濟的持續(xù)發(fā)展帶來機遇和動力；另一方面，全球化的經濟活動又給歐洲帶來了多重的社會壓力，由于生產的轉移歐洲國家失去了大量的就業(yè)崗位，工資水平和社會保障水平出現了下降的趨勢，就業(yè)安全感下降，內部收入差距加大；社會福利支出居高不下，跨國公司的跨國經營活動又侵蝕著歐洲國家的稅收基礎，并扭曲了歐洲內部的競爭環(huán)境。在全球價值鏈已經基本形成的條件下，重回民族國家時代、加強國家的市場干預職能顯然已經不能實現各種社會保護的目標，并會對歐洲的經濟帶來巨大損害。因此，歐盟致力于推動全球治理的發(fā)展，加強國家協調，以期在更高的層次上加強對市場力量的監(jiān)管。歐盟在整治跨國公司避稅、推進稅制改革方面采取的一系列措施清楚地顯示了這一基本思路。

一、 全球化對歐盟的雙重影響

20世紀80年代以來的經濟全球化進程給歐洲國家?guī)砹穗p重影響。從經濟上看，全球性的市場開放成為推動歐洲經濟增長與繁榮的一個重要因素，隨著生產的跨國轉移和全球價值鏈的發(fā)展，歐洲國家的經濟活動與外部市場的聯系變得不可分割。但是，全球化又給歐洲帶來多重的負面社會影響，影響了歐洲內部的社會團結與政治穩(wěn)定。

首先，全球價值鏈與歐盟經濟可持續(xù)發(fā)展的關聯性日益緊密。從一些基礎的經濟統計數字來看，歐盟經濟整體上越來越多地融入到全球價值鏈之中。歐盟與外部世界的貿易聯系不斷加強。根據歐洲統計局的數據，歐盟的貨物和服務貿易占歐盟歐盟整體GDP的比例不斷上升，2014年達到約1/3。*Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, p.93.其中貨物貿易的進出口總量整體上升。2004年，歐盟出口總額為9452億歐元，進口總額為10274億歐元，貿易逆差為822億歐元，2014年，歐盟出口總額上升至17030億歐元，進口總額為16019億歐元，實現貿易順差111億歐元。就服務貿易而言，2014年歐盟28國合在一起是全球最大的服務貿易出口方和進口方，服務貿易順差高達1629億歐元。*Eurostat, 2016, The EU in the World, Luxembourg: Publications Office of the European Union, 第94～96頁。歐盟的服務貿易很多是與商品貿易聯系在一起的，是與商品買賣有關的技術服務等。進一步地分析歐盟進出口貿易的數字可以看出，歐盟已經越來越深地融入到了全球價值鏈之中。根據歐盟委員會的估算，那些用于生產而不是最終消費的半成品、零部件以及諸如機械等資本商品占到歐盟進口總額的約80%。同1995年相比，半成品和零部件等進口商品在歐盟出口中的比重上升超過50%。*European Commission, Trade for All: Towards a more Responsible Trade and Investment Policy, Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.8-9.

對外貿易支持了歐洲的經濟繁榮，還支持了歐盟內部的就業(yè)。目前，歐盟有超過3000萬的就業(yè)崗位與出口相關，與15年前相比，出口支撐的就業(yè)崗位數量增長了超過2/3。這些與出口相關的就業(yè)崗位往往是高技能、高薪酬的職位。同時，出口活動創(chuàng)造的就業(yè)機會并不局限在某一個成員國，而是輻射到整個歐盟。例如，波蘭有20萬個、意大利有14萬個、英國有13萬個就業(yè)崗位分別與德國對外出口相聯。出口還為中小企業(yè)的經營注入了活力。在歐盟，超過60萬個中小企業(yè)直接或間接地參與到歐盟的對外出口之中，提供了超過600萬個就業(yè)崗位。很多中小企業(yè)希望擴展其海外業(yè)務，因為擴大出口往往是企業(yè)發(fā)展和創(chuàng)造就業(yè)機會的捷徑。*在歐盟內部每7個就業(yè)崗位中就有1個是出口創(chuàng)造的。同上，第8頁。

為了更進一步地利用全球價值鏈，為歐洲經濟發(fā)展創(chuàng)造的機會，歐盟還希望加強與外部世界的資金聯系。2014年，從歐盟流出的外國直接投資(FDI)總額為960.7億歐元，流入的FDI總額為1189.4億歐元。流入和流出FDI占歐盟GDP總量的比例分別約為0.8%和0.7%。*Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.86-87.這一比例低于全球平均水平。歐盟希望能夠更進一步地吸引外來投資，尤其希望能有更多的國際資本用于基礎設施建設方面。外來投資對改善歐洲內部就業(yè)的意義也不容忽視，2014年流入的FDI在歐盟創(chuàng)造了730萬個就業(yè)崗位。

總的看來，全球化、尤其是全球價值鏈的發(fā)展極大地改變了生產方式。由于生產活動和經營活動超出了國家的邊界，傳統的保護主義已經不能夠有效地實現保護本國經濟和社會利益的目標。歐盟的政策制定者十分清楚這些變化的影響，歐盟委員會反復強調，在全球價值鏈的條件下，“狹隘的重商主義”不再有效。*European Commission, Trade for All: Towards a more Responsible Trade and Investment Policy, Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.8-10.

其次，全球化給歐洲經濟社會模式帶來前所未有的挑戰(zhàn)。全球價值鏈的發(fā)展給歐洲的經濟發(fā)展帶來了動力，同時也對歐洲的社會模式提出了前所未有的挑戰(zhàn)。二戰(zhàn)后在歐洲福利國家框架下形成了經濟效率與社會公平并重的經濟社會模式，通過稅收進行社會再分配成為一項重要的國家職能。通過政府、企業(yè)主和工會之間的“三方對話”機制，歐洲國家實現了國家、市場和社會三者的平衡關系。但是，20世紀80年代以來全球化的發(fā)展打破了這種平衡。信息通信技術的進步極大地降低了企業(yè)生產組織成本，許多跨國公司開始在全球范圍內組織生產。而在經濟活動超越了國家邊界的情況下，治理體系仍然以國家為基礎。限于本國疆域行使職能的民族國家政府無法有效監(jiān)管和調控全球流動的資本和跨國公司的跨國經濟活動，其進行市場干預的能力不斷受到限制。這對歐洲社會形成了多重挑戰(zhàn)。

一是歐洲內部的就業(yè)崗位不斷遭到侵蝕。企業(yè)出于降低勞動力成本、逃避勞動力市場管制等目的向海外轉移生產。*European Commission， European Competitiveness Report 2012：Reaping the Benefits of Globalisation, Commission Staff Working Document SWD(2012) 299 final, p.63.在2008年金融危機前，“歐洲結構重組監(jiān)測”組織的一次調查顯示，企業(yè)內部的生產重組及將生產活動向海外轉移對一些歐洲國家的就業(yè)產生了相當不利的影響。*在2005年，葡萄牙、奧地利、丹麥和斯洛伐克四國，因企業(yè)向海外轉移生產而損失的就業(yè)崗位占到其當年損失的就業(yè)崗位總數的25%以上。就是在注重將生產活動保持在國內以保證產品品質的德國，這一比例也有7.2%。見Holger Goerg, “Globalisation, offshoring and jobs”, in Marc Bacchetta and Marion Jansen(eds.), Making Globalization Socially Sustainable, WTO and ILO, 2011, pp.21-48.同時，全球性的市場競爭也對歐洲內部的就業(yè)造成負面影響，制造業(yè)領域產業(yè)工人的就業(yè)尤其受到挑戰(zhàn)。根據歐洲經濟和社會委員會的調研，從2000年到2014年，歐洲產業(yè)工人的人數從5630萬人減少到4960萬人，產業(yè)工人隊伍縮水12%。*European Economic and Social Committee, Opinion of the European Economic and Social Committee on The Impact on Key Industrial Sectors (and on Jobs and Growth) of the Possible Granting of Market Economy Treatment to China ( for the Purpose of Trade Defence Instruments), CCMI/144, http://www.eesc.europa.eu/?i=portal.en.ccmi-opinions.38329.(上網時間：2016年7月19日)這種發(fā)展趨勢已經改變了歐盟內部的經濟結構。根據歐洲統計局的統計，制造業(yè)創(chuàng)造的價值總量及其就業(yè)規(guī)模都呈現出長期的下降趨勢。與1995相比，制造業(yè)GDP創(chuàng)造的附加價值從占總量的23.3%下降到19.3%，其就業(yè)人數從占總就業(yè)人口的20.9%下降到15.4%。*Eurostat, Newsrelease, “EU Industry Accounts for just over 19% of Total Gross Value Added and 15% of Employment: Declining Weight over Last Twenty Years”. http://ec.europa.eu/eurostat/documents/2995521/7715718/2-27102016-AP-EN.pdf/b6dafc70-0390-42f7-8dd2-11ed12e430f8.(上網時間： 2016年11月3日)

這種經濟結構性變化的結果是，歐盟內部那些在非貿易部門里工作的勞動者、教育水平較低的低技能勞動者和低收入群體受到了沖擊。在產業(yè)重組和外來競爭加劇的背景下，這些勞動者一旦失去工作，往往必須轉行，甚至成為長期失業(yè)者。2014年，歐盟內部失業(yè)率為10.4%，高于美國、加拿大和日本等國。在歐盟15～64歲的勞動人口中，初中及以下教育水平的群體中失業(yè)率高達20%。歐盟的長期失業(yè)率也高于美、加、日等國。2014年，歐盟28國的長期失業(yè)率為5.1%，失業(yè)人口中有將近一半是長期失業(yè)人群。*同期，高中以上教育水平的群體中失業(yè)率為10%，而大學以上教育水平的人群中失業(yè)率約6%。見Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.70-75。2006年，為了應對產業(yè)轉移及外來競爭而造成的失業(yè)問題，歐盟設立了“歐洲全球化調整基金”，旨在幫助企業(yè)大規(guī)模裁員中的失業(yè)者。在2013-2014年度，此基金資助的27610名失業(yè)者，只有44.9%重新就業(yè)，6%正在接受培訓，另有39%處于長期失業(yè)狀態(tài)。見“EGF: Key Achievements 2013-2014”, http://bookshop.europa.eu/en/egf-pbKE0115567/.(上網時間：2016年9月15日)因此，對于那些重新就業(yè)的勞動者來說，接受低于原先工資水平的工作是其不得已的選擇。在金融危機之前，根據2005年OECD的一項統計，歐洲國家因產業(yè)轉移和外來競爭而失業(yè)的勞動者中，只有57.3%的人能夠在兩年內重新就業(yè)，而在這些重新就業(yè)的群體中，只有47.1%的人能夠找到與此前工資水平相當的工作，收入水平下降幅度超過30%的就業(yè)者比例約有7.5%。*William Milberg and Deborah Winkler, “Actual and Perceived Effects of Offshoring on Economic Insecurity: the Role of Labor Market Regimes”, in Marc Bacchetta and Marion Jansen(eds.), Making Globalization Socially Sustainable, WTO and ILO, 2011, pp.147-198.

二是歐洲內部的收入差距擴大，社會不平等現象加劇，這造成了歐洲社會內部普遍的不安全感。雇主能夠以向海外轉移生產作為籌碼，增強自己在政府、雇主和工會的“三方對話”討價還價的能力，而工會保護雇員權益的能力則不斷降低。因此，勞動者所得在整體收益中的比例呈下降趨勢。勞動者的社會保障權益也因為同樣的原因受到侵蝕。自20世紀80年代以來，歐洲各國或遲或早、或主動或被動地改革社會福利制度，以增進勞動力市場的靈活性，并降低勞動力成本。金融危機以來，歐洲國家普遍推行削減福利的政策措施，勞動者社會權益被侵蝕成為一個普遍趨勢。*周弘，彭姝祎：“金融危機后世界社會保障發(fā)展趨勢”，《中國人民大學學報》，2015年第3期，第26～34頁。

雖然在經濟全球化的過程中，是跨國公司的全球經濟活動給歐洲社會帶來了負面影響，但是試圖消弭這些負面影響、努力維護歐洲內部的社會團結與穩(wěn)定的是歐洲各國政府。歐洲各國政府繼續(xù)承擔著養(yǎng)老、醫(yī)療、教育和其他各種社會福利支出，加上歐洲社會普遍的老齡化趨勢和金融危機的沖擊，歐洲各國政府面臨著巨大的財政壓力。在歐洲主權債務危機后，歐盟推進了各種財政緊縮措施，因為各類社會支出難以大幅度削減，歐洲國家的債務占GDP比例居高不下。目前，歐盟28國的社會保障支出是全球最高的，2013年，歐盟28國的社會保障支出占GDP的比重約為27%。*Eurostat, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, p.34.2013年，日本、澳大利亞、美國和加拿大的這一比例分別約為23%、19%、19%和16%。其政府債務占GDP的比例遠低于日本和美國，但是規(guī)模正在增長，其占GDP的比例從2004年的61.2%，上升到2014年的86.8%。*Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, p.83.這種經濟和社會現實催生了歐洲民眾對全球化的懷疑和批評。根據“歐洲晴雨表”2012年5月的民意調查信息，42%的歐洲民眾認為全球化是對本國公司和就業(yè)的威脅，在法國，這一比例高達65%。*Eurobarometer, http://ec.europa.eu/COMMFrontOffice/publicopinion/index.cfm/Chart/getChart/themeKy/32/groupKy/189.(上網時間：2016年9月26日)任由市場力量在全球層面自由發(fā)展，必然會導致歐洲內部的政治與社會動蕩。

因為重建國家邊界的種種政治訴求與生產方式的變化背道而馳，通過加強國家能力來實現對市場力量的監(jiān)管成為了一個不可取的選項。因此，面對著各種“反全球化”的政治力量和加強對國際市場力量監(jiān)管的政治要求，歐盟選擇了加強國際間的協調與合作，推動全球治理的不斷完善。歐盟在加強對國際資本的監(jiān)管、打擊跨國公司避稅領域的種種舉措，十分清楚地顯示了歐盟應對全球化的這種方式。

二、 歐盟打擊利用國別稅制差異的跨國公司避稅行為

面對著全球化的挑戰(zhàn)和歐盟內部的多重壓力，歐盟積極推動全球層面的規(guī)則和制度建設，以加強對國際市場力量的監(jiān)管。打擊跨國公司的避稅行為就是歐盟試圖加強對國際市場力量監(jiān)管的一項重要舉措。

一些全球經營的跨國公司，尤其是高科技公司，利用各個國家稅制的差異逃避稅收。這些避稅行為顯示了跨越邊界的經濟活動與以民族國家為基礎的治理體系之間不相協調的情況。2011年，谷歌將其當年全球利潤的80%(約98億美元)轉移至百慕大群島的空殼公司，避稅超過20億美元。2012年，亞馬遜將在英國實現的33億英鎊的銷售利潤轉移至盧森堡，沒有繳納一分錢稅款。*寧琦，勵賀林：“蘋果公司避稅案例研究和中國應對BEPS的緊迫性分析及策略建議”，《中國注冊會計師》，2014年第2期，第107～113頁。而蘋果公司更是通過跨國的稅務安排逃避了大量的稅收。2011年，蘋果有限公司稅前所得為342億美元，繳納的所得稅為33億美元；沃爾瑪百貨有限公司的稅前收入為244億美元，繳納的所得稅卻為59億美元。*金勇軍：“‘愛-荷-愛’三明治模型之啟示——蘋果有限公司跨國稅收籌劃例說”，《清華管理評論》，2014年第12期。

蘋果公司通過被稱為“愛爾蘭荷蘭三明治”的稅務安排避稅，這一做法也被其他高科技企業(yè)采用。*參見趙夢園：“跨國經營納稅籌劃與風險應對——以蘋果公司為例”，《財經界(學術版)》，2016年第8期；金勇軍：“’愛-荷-愛’三明治模型之啟示——蘋果有限公司跨國稅收籌劃例說”，《清華管理評論》，2014年第12期；趙國慶：“審視跨國高科技公司避稅行為完善我國反避稅制度”，《國際稅收》2013年第8期；魏雅華：“蘋果：世界上最大的避稅企業(yè)”，《稅收征納》，2013年第7期；劉銘：“蘋果避稅案例下的稅務籌劃探討”，《北方經貿》，2014年第5期。蘋果公司利用了愛爾蘭企業(yè)所得稅較低這一條件進行避稅。為吸引投資解決就業(yè)，愛爾蘭的企業(yè)所得稅非常低，只有12.5%，遠低于美國和其他歐盟國家。蘋果公司在愛爾蘭注冊子公司“蘋果國際銷售公司”。這家公司通過低買高賣，接收除了美國以外的全球所有銷售收入。考慮到蘋果公司為當地提供了就業(yè)機會，愛爾蘭政府與其達成了更優(yōu)惠的稅務減免的協議。

盡管愛爾蘭的稅率已經足夠低，但世界上還有免稅的地方，蘋果把目光放到“避稅天堂”，在加勒比群島設立了鮑德溫總部。愛爾蘭的稅收制度為蘋果公司向鮑德溫總部轉移銷售額提供了獨特通道。根據愛爾蘭的稅法，即使是在愛爾蘭注冊的公司，只要其母公司(控制權)或總部(管理權)設在外國，就被認定為外國公司。由于“蘋果國際運營公司”被認定為外國公司，它把收入匯到鮑德溫總部不需要向愛爾蘭繳稅，幾乎是零成本。

按照愛爾蘭稅收政策，“蘋果國際運營公司”向“避稅天堂”輸出收入是可以直接免稅的，蘋果公司如果將海外營收匯到愛爾蘭公司，則會被課稅。蘋果公司選擇在歐盟國家荷蘭設立子公司“蘋果歐洲運營公司”，作為海外營收流回愛爾蘭的中轉站。根據愛爾蘭和荷蘭的規(guī)定，歐盟成員國公司之間的交易免繳所得稅，經過荷蘭公司的中轉，蘋果公司又規(guī)避了一筆稅收。另外，“蘋果國際運營公司”持有大量蘋果產品的相關專利和知識產權如 iPhone、iPad等軟、硬件終端服務和itunes上的歌曲等?！疤O果國際銷售公司”在銷售時，必須用到“蘋果國際運營公司”的知識產權資產。于是，“蘋果國際銷售公司”通過荷蘭“蘋果歐洲運營公司”的中轉，將銷售收入以專利使用費的名義轉到“蘋果國際運營公司”，最終轉到加勒比群島上的總部。這種財務安排使蘋果逃避了大筆的稅收。據統計，2011 年“蘋果國際銷售公司”為 220 億美元的銷售額僅支付了1000萬美元的所得稅，稅率僅為 0.05%。

跨國公司充分利用各國稅制差異避稅。2008年金融危機之后，跨國公司的避稅行為愈演愈烈。由于歐盟國家的稅務體系都是地域性的，跨國公司的避稅行為給歐盟國家的損害尤其明顯。它侵蝕了歐盟國家的稅收基礎，也扭曲了歐盟內部的市場競爭環(huán)境。根據歐盟委員會的估計，跨國公司的避稅行為會使歐盟成員國每年損失500億～700億歐元的財政收入。同時，技術的進步為公司跨國經營創(chuàng)造了條件，但是，真正能夠向海外轉移生產的公司極其有限，其中多數是具有相當規(guī)模和經營能力的大型跨國公司，多數中小企業(yè)的經濟活動多局限在一個國家之中。據歐盟的估算，由于跨國公司的避稅行為，本土公司要比跨國公司多繳納30%的稅收。*Speech by Commissioner Pierre Moscovici at the Tax Congress of the Berlin Tax Forum 2016, http://europa.eu/rapid/press-release_SPEECH-16-2263_en.htm.(上網時間：2016年6月27日)

面對這種情況，歐盟委員會積極采取措施打擊跨國公司避稅。自2013年6月起，歐盟委員會就開始了一系列針對成員國稅收情況的調查。自容克就任歐盟委員會主席以來，新一屆歐盟委員會進一步將整治跨國公司避稅、推進稅制改革列為工作重點。在2015年10月歐委會認定盧森堡和荷蘭分別給予菲亞特和星巴克以選擇性的稅收優(yōu)惠；在2016年1月，歐委會認定比利時在“超額利潤”計劃下給予35家跨國公司以選擇性稅收優(yōu)惠，違反了歐盟關于國家援助的規(guī)則。2016年8月30日，歐委會負責競爭事務的委員瑪格麗特·韋斯塔格公布了為期3年針對蘋果公司避稅行為的調查結果，認定愛爾蘭在1991年和2007年與蘋果公司達成的稅負規(guī)則等同于國家補貼，違反了歐盟法律，并裁定蘋果公司應向愛爾蘭政府補交2003～2014年間的稅款，金額高達130億歐元。

歐盟委員會對蘋果公司避稅的裁定在歐洲內部引發(fā)了激烈的討論。裁定公布后，蘋果公司的財務總監(jiān)盧卡·邁斯特里在接受意大利《晚郵報》的電話采訪時指出：“蘋果向全球納稅，向每一個有銷售的國家納稅”，“我們在美國納稅很多，因為美國有一個全球性的稅收制度，不像意大利是地域性稅收體系”，“韋斯塔格說，這些利潤未在任何地方納稅，這是不真實的。美國對我們在世界各地產生的收入征稅，而且稅率極高”，“歐盟不關注蘋果支付了多少稅金，只關心在哪里支付?！边~斯特里還批評歐盟關于避稅的裁定會影響法律的確定性，給公司的經營活動帶來不利影響?！罢埾嘈盼?，此時此刻，許多在歐洲、美國和亞洲的企業(yè)都想知道如何管理歐盟稅收制度的風險。如存在法律不確定性的話，許多風險是難以接受且無法管理的?！?“歐盟向蘋果開巨額罰單是搶錢？”《歐洲時報內參》，2016年9月6日。

顯然，僅僅通過加強一個國家內部或歐盟內部的稅收監(jiān)管不能解決跨國公司避稅的問題，因為資本全球流動，無論是在國家層面或是在地區(qū)層面采取措施都不能有效地實現對全球性市場活動的監(jiān)管。正因如此，歐盟才致力于強化全球治理體系，在國際范圍內推動稅收政策的協調，完善歐盟層面的針對避稅行為的法律法規(guī)。

三、 歐盟積極協調內外稅收政策

由于跨國公司的避稅行為以其全球性的經濟活動為基礎，打擊避稅行為也必須要從加強國際合作入手。與此同時，稅收政策協調不能局限在發(fā)達國家之間，同時要把發(fā)展中國家也納入稅收議程之中。

在國際層面上，歐盟致力于在全球達成稅收監(jiān)管的共同規(guī)則。歐盟及其成員國借助經合組織(OECD)和二十國集團(G20)兩個平臺，全力推動在稅收議題上達成國際共識并采取共同行動。2009年，在歐洲國家的積極推動之下，“稅務透明和加強以稅收為目的的信息交換國際論壇”成立，并迅速將成員國擴展至130個國家。論壇積極推動訂立關于稅務透明的國際標準。在此基礎上，2013年9月的的G20峰會上，與會首腦共同啟動了“稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃”。這是一項由OECD成員國共同發(fā)起的計劃，目的是保證在全球都能夠實現“在哪里賺錢在哪里繳稅”的針對公司收益的稅收原則。這一計劃的結果是推出了一套旨在全球通行的行為準則，被稱為“稅基侵蝕與利潤轉移一攬子計劃”，在2014年9月被OECD正式采納，并在同年9月得到G20峰會的認可。*關于BEPS Package(Base Erosion and Profit Shifting Package)的情況，見OECD網站的相關介紹，http://www.oecd.org/tax/beps-about.htm#BEPSpackage.(上網時間：2016年9月20日)；及歐盟的相關信息，http://ec.europa.eu/taxation_customs/individuals/personal-taxation/taxation-savings-income/international-developments_en.(上網時間：2016年9月20日)

根據“稅基侵蝕與利潤轉移一攬子計劃”，任何國家的稅收行為都不應該對他國造成負面影響并形成稅收競爭的局面。為此，合作應至少堅持4項最低標準。第一，提供條款模本防止稅務協議被濫用；第二，實現國別報告格式的標準化，保證稅收監(jiān)管部門能夠得到跨國企業(yè)全球經濟活動中與稅收有關的信息；第三，加強同儕評議程序來應對可能帶來損害的稅收活動；第四，通過雙邊協商的方式解決爭端。

與此同時，歐盟還在歐洲層面加強對成員國內部稅收政策的干預。歐盟擴大了競爭法的實施范圍，通過擴大國家援助制度的審查權，把歐盟權限從審查成員國的稅收立法延伸到了成員國的稅收征管行為。

2015年10月，歐盟委員會裁定盧森堡稅務機關與菲亞特簽訂的預約定價協議以及荷蘭稅務機關與星巴克簽訂的預約定價協議都違反了國家援助制度。歐盟的國家援助制度要求成員國不得使用國家財政資源，通過財政、稅收、金融等措施向個別企業(yè)提供利益，扭曲某一地區(qū)、行業(yè)或企業(yè)在市場中的競爭地位，其目的是為了減少成員國政府對市場競爭行為的干預，維持歐洲共同市場內部的公平競爭。歐盟國家援助制度的法律基礎是《歐盟運行條約》第107條至109條。根據第107條第一款的規(guī)定，“由某一成員國提供的或通過無論何種形式的國家資源給予的任何援助，凡通過給予某些企業(yè)或某些商品的生產以優(yōu)惠，從而扭曲或威脅扭曲競爭，只要影響到成員國之間的貿易，均與內部市場相抵觸?！?程衛(wèi)東編寫，李靖堃譯：《歐洲聯盟基礎條約：經里斯本條約修訂》，社會科學文獻出版社，2010年。由于稅收被認定為國家資源，因此，在20世紀60年代的歐洲法院判例中就已經明確了成員國的稅收立法應該被包括在國家援助的審查范圍之內。在2013年歐盟委員會做出的國家援助裁定中，34.3%的違法援助都是成員國以稅收立法形式制定的稅收減免措施。成員國的稅收立法一直是歐盟國家援助審查的重點對象。

但是，盧森堡與荷蘭的稅務機關同菲亞特和星巴克簽訂的預約定價協議不屬于稅收立法范疇，而是成員國的稅收征管權。為了打擊跨國公司利用不同國家稅率差異定價來轉移避稅的行為，成員國稅務機關會與特定跨國公司簽訂預約定價協議，規(guī)定其與境外關聯企業(yè)在將來一段時間內的交易與收支往來所適用的定價方法。對于跨國公司而言，預約定價協議可以帶來確定性，只要按照協議中規(guī)定的方法定價，就可以避免稅務機關事后對其進行轉讓定價調查和調整的風險；對成員國稅務機關而言，預約定價協議可以降低其對跨國公司的稅收征管成本，因此稅務機關也愿意與跨國公司談簽協議。因此，這成為在歐盟成員國間通行的做法。僅2014年，歐盟28個成員國中就有902個生效的預約定價協議，典型的簽約大國包括盧森堡(347個)、比利時(110個)、英國(88個)和法國(55個)。2015年10月歐盟委員會的裁定是適用國家援助制度審查成員國稅收征管行為的第一個正式裁定。考慮到歐盟成員國簽訂預約定價協議的數量很多，歐盟委員會的這個裁定影響重大，有學者認為這是歐盟要加強“稅收一體化”的重要信號。*李娜：“歐盟競爭法實施的新擴張——適用國家援助制度來審查成員國的稅收征管行為”，《歐洲研究》，2016年第1期，第36～50頁。

與在政策執(zhí)行層面擴大歐盟權限同步，歐盟委員會還根據“稅基侵蝕與收益轉移一攬子計劃”的基本原則，修訂歐盟與第三國的稅務協議，制定歐盟內部打擊避稅的法律法規(guī)。2016年1月28日，歐盟委員會提出了“反避稅一攬子計劃”，被稱為是“歐盟內部努力實現公正、高效和有利于增長的稅收的新篇章”。這個計劃包括3項主要內容。第一，保證歐盟內部稅收的有效性。歐盟委員會認為，向企業(yè)征稅收的最根本原則是，這些企業(yè)應該在它們賺取利潤的地方征稅。因此，在“一攬子計劃”中，歐委會建議執(zhí)行《反避稅指令》，這是具有法律約束力的強制措施，用來打擊那些跨國公司通常方式的避稅。同時，歐委員還向成員國政府提出一些政策建議，希望它們能夠采取符合歐盟現有法規(guī)的做法來避免國際稅收條約被濫用。第二，增進稅收的透明度?！耙粩堊佑媱潯逼谕ㄟ^修正《行政合作指令》來加強企業(yè)稅收的透明度。根據歐委會建議的規(guī)則，成員國政府將互相通報在歐盟內部經營的跨國公司與稅收有關的信息，以便所有的成員國都能夠掌握關于公司繳稅情況的關鍵信息，從而能夠更好地發(fā)現企業(yè)的避稅行為，并進行稅收審計。第三，保證公平的競爭環(huán)境。由于避稅和稅收競爭是全球性的問題，有效打擊避稅必須進行國際協調。在歐盟成員國致力于實施加強稅收透明度及實現公平稅收的國際標準時，其他國家也能夠采取同樣的行動至關重要。因此，“一攬子計劃”中包含了一份《對外有效稅收戰(zhàn)略通報》，其主要目的就是加強在打擊避稅領域的國際合作，加大歐盟在全球推動公平稅收的力度，并保證各國在國際范圍內能夠采取同樣的方式來應對避稅行為。

歐盟委員會負責財政、稅收和關稅事務的委員在“一攬子計劃”公布后向公眾表示，“因為避稅行為而損失的稅收每年高達數十億歐元，這些錢本來可以用于支付公共開支，比如學校和醫(yī)院，或者創(chuàng)造就業(yè)和刺激發(fā)展。那些遵守規(guī)則的歐洲人和歐洲企業(yè)卻落得要支付更高稅收的結果。這是不可以接受的，我們現在正是要應對這一局面?！?“Fair Taxation: Commission Presents New Measures against Corporate Tax Avoidance”, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-159_en.htm.(上網時間：2016年5月12日)歐盟委員會提議的“一攬子計劃”得到了成員國的一致支持。2016年6月21日，歐盟28個成員國就“一攬子計劃”中確立的新的打擊公司避稅的原則達成一致意見，為其實施掃清了道路，也為未來歐盟加大力度打擊跨國公司利用不同國家間稅收制度不協調而逃避稅收的行為創(chuàng)造了條件。

顯而易見，無論是推動協調國際稅收的規(guī)則、還是加強歐盟在打擊避稅行動中的權限，都是旨在加強民族國家層面之上的治理體系，而不是強化國家職能。基于歐洲一體化發(fā)展的歷史以及歐盟機構的特殊性質，歐盟力圖創(chuàng)建與經濟全球化的整體發(fā)展趨勢相匹配的全球治理體系來應對全球化挑戰(zhàn)。

結 語

在全球化的過程中，包括貨物、服務和資本的跨境流動及貿易的自由化等多重發(fā)展趨勢交織在一起，表現為“離岸外包”等形式的生產過程的碎片化，國際人口流動的不斷加強，技術創(chuàng)新的快速傳播，跨國公司的地位和作用的不斷增強，以及歸因于通信技術的快速發(fā)展而實現的信息傳播方式的變化等等。最重要的是，全球化進程正在推動世界市場的融合。在這個過程中，以國家為基礎的治理體系明顯沒有跟上經濟全球化的腳步。國家進行市場干預的能力被削弱，戰(zhàn)后在民族國家框架內實現的市場與社會之間的平衡被打破。貧富差距擴大、就業(yè)不安全感上升以及社會保障水平的下降成為西方發(fā)達國家中的普遍現象，這是各種反全球化力量不斷抬頭的一個重要原因。

歐洲是福利國家制度最發(fā)達的地區(qū)，歐洲國家更加深刻地體會到了全球化對社會的負面影響。全球化對歐洲的經濟社會模式提出了前所未有的挑戰(zhàn)，已經影響到了歐洲內部的社會團結和政治穩(wěn)定。盡管如此，歐盟的政策制定者并不認為退回到民族國家時代是一項可行的政策選擇。我們目前還不是生活在一個沒有邊界的世界里，但世界正在向這個方向發(fā)展。從歐盟打擊避稅、推進國際稅制協調的種種努力可以看出，歐盟正在尋找一種能夠與全球化的市場和全球化的經濟活動相匹配的治理方式，它正在推動國家層面上的規(guī)則制定與制度協調，進而在更高的層次上和更大的范圍內有效地彌補因“市場失靈”造成的負面影響。

2016年，對全球化的討論因為英國脫歐公投和美國特朗普當選等事件而日趨激烈，反對全球化的輿論高漲。但是，全球化已經帶來了全球價值鏈，世界主要國家和地區(qū)的貿易與生產空前緊密地聯系在一起，并形成了千絲萬縷的經濟、政治與社會聯系。盡管歐盟關于全球治理的主張中夾雜諸多自身的利益訴求，但在當前的背景之下，推動全球治理、加強全球規(guī)則建設顯然是比重建邊界更加可取的發(fā)展方向。因此，在逆全球化的背景之下，支持歐盟和歐洲一體化具有更加重要的意義。○

(責任編輯：王文峰)