楊付瑩

(遼寧城市建設職業(yè)技術學院，沈陽　110003)

房地產稅作為地方稅主體稅種的可行性和現(xiàn)實阻力

楊付瑩

(遼寧城市建設職業(yè)技術學院，沈陽110003)

內容提要：伴隨“營改增”的持續(xù)推進，地方稅收體系如何重構是亟待解決的問題，其中主體稅種的培育是制約地方稅體系構建的主線之一。本文從統(tǒng)計數(shù)據(jù)出發(fā)，結合現(xiàn)行地方稅系概況、特點及存在的問題，綜合比較各種改革方案，從稅制特征、收入地位、現(xiàn)實基礎三方面論證了房地產稅作為地方稅主體稅種的可行性，從財產稅內在缺陷、中央和地方政府間財政關系和房地產稅對財政經濟的不良影響論證了房地產稅成為地方稅主體稅種的現(xiàn)實阻力。最后，本文就如何培育其成為地稅主體稅種提出了簡要建議。

地方稅主體稅種房地產稅可行性現(xiàn)實阻力

一、引言

營改增試點方案在2016年5月1日起全面推進，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)也納入試點范圍?！盃I改增”是地方稅體系重構的主線之一，這一工作的持續(xù)推進，有利于現(xiàn)有地方稅體系向真正意義上地方稅體系的轉變。但是這種轉變也是稅收規(guī)模和稅種結構此消彼長的過程。所以，“營改增”引致兩大亟待解決的問題：一是政府間財政關系的調整，二是地方稅主體稅種的重構。以2014年我國地方稅收收入為例，營業(yè)稅占地方稅收的30%。增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅是共享稅，分別占地方稅收的16%、15%和5%。營改增后，共享稅種將在地方稅收的66%以上，這不利于地方財政的穩(wěn)定性和自主性，也為各級政府之間稅收收益權的爭奪埋下隱患(李升，2012)。黨的十八大明確指出，“構建地方稅體系，形成有利于結構優(yōu)化、社會公平的稅收制度”。而地方稅主體稅種的重構是制約地方稅體系構建的主線之一，這一工作無法完成，地方稅體系很難真正建立起來(李志勇，2014)。

隨著“營改增”的全面推進，地方政府根據(jù)規(guī)模上減多少就應補多少的原則，依據(jù)實踐測算出了改革方案，建議重新劃分共享稅的分享方法和分享比例，將增值稅、所得稅分享比例調整為70：30和50：50，或者按國際慣例，將所得稅的共享方式由現(xiàn)在的“收入分成”改為“分率共享”，可由中央設定全國統(tǒng)一征收的稅率，地方政府可在這一稅率之外加率征收，但最高限制的加征稅率由中央控制。這一方法主要考慮了共享稅是我國目前地方稅收收入的主體(占比之和為60%以上)，可以補償?shù)胤秸颉盃I改增”而損失的財政收入，是過渡時期的方案。

許多學者從不同角度也提出了重構地方稅主體稅種的方案。高培勇(2014)認為近期應該改革消費稅，將其由生產環(huán)節(jié)移至零售環(huán)節(jié)征收，以作為地方主體稅種；長期應該選擇房地產稅作為地方稅主體稅種。楊志勇(2013)認為可以在增值稅共享基礎上，培育消費稅為中央地方共享稅。郭慶旺、呂冰洋(2013)則建議將個人所得稅與房產稅作為地方稅，同時改革增值稅。賈康(2011)建議重點打造資源稅與不動產稅成為地方主體稅種。吳俊培(2012)將房地產稅、地方流轉稅及地方所得稅共同作為地方稅主體稅種。比較學者們提出的各種方案，雖然各有不同，但均提出應該培育房地產稅成為地稅主體稅種。

2015年8月5日，最新調整過的十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃向社會公布，包括房地產稅法在內的34項立法任務亮相其中，這意味著房地產稅法正式進入本屆全國人大五年立法規(guī)劃。同時，這項立法由全國人大常委會預算工作委員會牽頭，財政部參與配合。由全國人大主導立法，能更好排除部門利益干擾。雖然立法后并不意味著房地產稅會在全國馬上開征，但在落實稅收法定原則之下，房地產稅遲早是要開征的。作為財產稅的代表，房地產稅是否符合地稅主體稅種的要求？與其他地稅主體稅種可行性方案相比，房地產稅的優(yōu)勢在哪里？從何處著手培育房地產稅成為地稅主體稅種？這些都是迫切需要研究的問題，以便相關政府部門提早準備，著手應對。

二、現(xiàn)行地方稅系概況、特點及存在的問題

我國的地方稅體系起始于分稅制改革，包括稅權配置、縱向財力分配、地方主體稅種、征管機制等在內的相關內容(李升，2012)。一般來說，地方各級政府主體稅種的選擇和培育最重要(王德祥、張磊，2016)，它是1994年以來地方稅體系已經存在的問題①1994年分稅制改革以來，地方稅系在更加規(guī)范地取得稅收收入、促進經濟增長等方面成效顯著，但也存在一定的問題，特別是隨著我國經濟發(fā)展進入新的歷史階段，有些問題變得越來越不能忽視。一是不利于經濟發(fā)展方式轉變；二是不利于房地產市場良性發(fā)展；三是不利于政府職能轉變；四是不利于財政秩序規(guī)范，引發(fā)非稅收入、土地財政、地方債膨脹等問題。和新出現(xiàn)矛盾的集中反映、也是解決這些問題和矛盾的必經之路。

地稅有兩種不同的含義，一種是從稅種的角度去理解。在我國現(xiàn)行18個稅種里面，有中央稅、地方稅和中央地方共享稅三種類型。另一種是從征稅機關的角度去理解，即國家稅務機關和地方稅務機關。一般來說中央稅由國稅局征收，地方稅由地稅局征收，中央和地方共享稅，由國稅局征收，共享稅中地方共享的部分，由國稅局直接劃入地方金庫。以大口徑計算②大口徑是指將不管收入全部還是部分歸屬地方政府的稅種均稱為地方稅。，地方稅共有14個稅種(郭慶旺、呂冰洋，2013)，其特點和問題如下：

第一，流動性稅基占比大。以2014年地方稅收為例，營業(yè)稅、增值稅、所得稅占比超過60%。美國財政學家馬斯格雷夫(1959)認為一些具有周期性特征且收入較為穩(wěn)定的稅種、主要依托于居住地的稅種及依據(jù)非流動性生產要素課征的稅種適宜成為地方稅。很顯然，我國現(xiàn)行地方稅系與馬斯格雷夫(1959)所說背向而行。

第二，間接稅占比大。2014年商品流轉稅及其附加稅占比超過50%。以商品流轉稅為主的稅制結構決定了稅收收入與經濟規(guī)模的大小高度相關，與經濟體的盈利能力關聯(lián)度不大(李升，2012)。這種稅制在經濟發(fā)展初期問題不大，但在追求質量型、效益型發(fā)展道路時，特別是在資源環(huán)境約束日益嚴重的今天，則弊大于利。

第三，營改增后，地方稅主體稅種缺失問題將更加嚴重。地方稅主體稅種是指該稅種所籌集的財政收入、所應發(fā)揮的調節(jié)功能均應在地方稅體系中脫穎而出，發(fā)揮主導作用，儲德銀，游玥，張多多(2014)認為主體稅種在體量上應該在地方稅收收入中占到一定比例，至少應占到30%以上。以營改增不改變企業(yè)稅負水平為原則測算，將2014年的營業(yè)稅按照75：25分成，包含營業(yè)稅在內的增值稅占地方稅收的比重為24%，低于現(xiàn)行營業(yè)稅占比(見表1)。因此，營改增后，地方稅主體稅種缺失問題將更加嚴重，進一步加深基層政府財政困難、公共服務供給不足、預算以外的非規(guī)范增收和支出持續(xù)擴張和尋租普遍化等問題，并阻礙經濟結構調整和經濟發(fā)展方式的轉變。

第四，對共享稅種的依賴進一步加大。仍以營改增不改變企業(yè)稅負水平為原則測算，將2014年的營業(yè)稅改為增值稅后(見表1)，除共享稅外，單個地方稅種占地方稅收比重均未超過7%，合計占比也未超過30%，地方政府的稅權進一步萎縮，各級政府之間的稅收競爭更加明顯，基層財力與其事權的不匹配程度也將更加嚴重。

第五，地方政府的“費權”有可能增加。分稅制改革之后，我國在財政收入方面呈現(xiàn)集權型改革態(tài)勢，特別是2002年所得稅分享改革，進一步彰顯極權色彩。與財政收入過度集權相對應，我國地方政府在體制外被默許“費權”。仍以表1數(shù)據(jù)為例，地方稅收收入占地方一般公共預算收入比重為78%，其余為非稅收入。而在一般公共預算收入之外，地方政府還有大量的政府性基金收入。營改增之后，隨著地方政府稅權進一步萎縮，地方政府的“費權”有可能增加。

表1　2014年地方稅收收入

三、房地產稅作為地方稅主體稅種的可行性和現(xiàn)實阻力

地方稅體系的完善應滿足三個原則：一是基本滿足地方政府經常性支出的財力需要；二是有利于經濟發(fā)展方式的轉變；三是避免稅收秩序混亂(郭慶旺、呂冰洋，2013)。以此原則為依據(jù)，學術界的普遍觀點認為房地產稅作為地方主體稅種是比較理想的選擇，但是在實際操作中將阻力重重。

(一)可行性分析

1.從稅制特征看

為何房地產稅應是地方主體稅種？許多學者從“理想”的地方稅種應該具備的特征、性質及功能來研究，即“地方稅”的選擇依據(jù)主要是受益原則、避免惡性稅收競爭原則和征管便利原則。主體稅種應具有稅基寬廣、收入穩(wěn)定的特點。而要成為全國統(tǒng)一的地方稅主體稅種，其稅源在地區(qū)間的分布還應比較均衡。否則一部分地區(qū)多，一部分地區(qū)少，就會導致各地區(qū)稅收收入差別較大。

以理想的地方稅種為基準，許多學者認為財產稅最適宜成為地方主體稅種。與中央政府相比，房地產稅是地方稅唯一的最佳稅種，因為房地產稅的稅基相對固定、穩(wěn)定、比較難隱藏，可以避免“稅收外流”、惡性競爭稅源問題(馮雪，2013)。同時，房地產稅具有明顯的受益稅性質，是使地方政府職能正好與市場經濟要求相貫通的一個稅基安排(賈康，李捷，2014)。以房地產稅為主體稅種，可以解決地方政府過分依賴賣地收入導致財政來源不穩(wěn)的問題，同時也有助于宏觀經濟的穩(wěn)定(白重恩，2005)。

表2　2014年S市地稅系統(tǒng)房地產稅收收入情況表

2.從收入地位看

目前，房地產相關的稅種有10個，稅種的征收總體來說處于兩大環(huán)節(jié)：流轉環(huán)節(jié)(包括開發(fā)和交易環(huán)節(jié))和保有環(huán)節(jié)①開發(fā)環(huán)節(jié)包括耕地占用稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和契稅。交易環(huán)節(jié)有土地增值稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅和契稅。保有環(huán)節(jié)包括房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。。以S市2014年地稅系統(tǒng)房地產稅收收入情況為例(見表2)，包括房地產業(yè)的營業(yè)稅在內，房地產行業(yè)稅收收入共計291.993億元，占2014年S市市級公共預算收入中稅收收入的63.8%，房地產行業(yè)五大稅種(土地增值稅、契稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和房產稅)占比為43.5%，也遠遠高于30%的比例，從規(guī)模上看，符合主體稅種的要求②房地產稅是目前亟需改革的一個稅種，涉及到房地產領域稅費的綜合改革。目前，學者建議的改革方案很多，且未達成共識。但是，這并不妨礙分析房地產稅成為地稅主體稅種的可行性分析。因為，無論最終的改革方案是什么，目前房地產領域的稅收收入規(guī)模都將是房地產稅的潛在規(guī)模。。

3.從現(xiàn)實基礎看

培育房地產稅成為主體稅種的各項配套改革舉措已經緊鑼密鼓地展開，比如從2015年3月1日起，《不動產登記暫行條例》開始生效，農村土地確權認證制度已開始施行，二次農村土地制度改革也已經開始啟動。同時，信息技術快速發(fā)展解決了房地產稅評估、信息收集和稅收征收方面的技術難題。

培育房地產稅成為地方稅主體稅種有助于提高直接稅占稅收收入的比重，調節(jié)收入差距，規(guī)范房地產市場運作，有助于政府從致力于發(fā)展經濟向致力于提供公共產品、更好地為人民服務轉變。更為重要的是，由于房地產稅與民眾的不動產相聯(lián)系，客觀上可以形成推進“稅收法定”、稅務法治化建設的重要切入點，是一項大有利于培養(yǎng)和提升公民意識與民主法治素養(yǎng)的“民主稅”(賈康，李捷，2014)。所以，培育房地產稅成為地方稅主體稅種是解決我國現(xiàn)行地方稅系面臨的諸多問題的有效路徑之一，具有一定的政治基礎。

(二)阻力分析

雖然理論分析表明，房地產稅適宜成為地方主體稅種。早在1997年，已經有學者介紹發(fā)達國家的財產稅制度，2004年開始有學者以培育財產稅作為地方稅主體稅種為題目撰文呼吁政府進行改革。明確以房產稅為地方主體稅種的研究起始于2010年，之后學者從不同角度進行論證。相對于理論界對房(地)產稅的關注，實際生活中房(地)產稅變化不大，僅在2009年1月1日廢止了《城市房地產暫行條例》，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和組織以及外籍個人依照《中華人民共和國房產稅暫行條例》(國發(fā)[1986]90號)繳納房產稅。2011年重慶上海試點開征房產稅。為什么房(地)產稅作為地方稅主體稅種在理論上不成問題，在實際操作中卻阻力重重呢？

首先，財產稅有其內在的缺陷。美國學者奧滋曾做出了精辟的分析，總結了四個方面的原因，其中有三點也適用于我國：(1)由于財產稅是一種有形的稅種，納稅人在收到賬單的時候能清晰感受到它的存在，所以相對于間接稅，房產稅更容易受到納稅人的抵制。(2)房地產的價值不易評估。(3)財產所有者的稅務負擔與其所取得的收入并沒有十分密切的聯(lián)系。這一點對我國更為重要，因為很多家庭雖然財產數(shù)值很大，但收入不高，很可能無法承受房地產稅稅負。

其次，中央和地方政府間的財政關系使地方政府沒有激勵擴圍房地產稅。自分稅制改革之后，隨著兩個比重的不斷提升，地方政府支出對中央轉移支付的依賴逐漸增加，地方財政自給率(地方一般公共預算收入/地方一般公共預算支出)的數(shù)值從1992年的97.4%下降為2009年的53.4%。2009年之后，中央財政收入占比雖然有所下降，但基本保持在45%以上，地方財政自給率也在60%以下，表明中央轉移支付占地方一般公共預算收入的比重接近于40%。地方政府可以憑借外來資金提供公共產品和服務，所以對向當?shù)鼐用裾魇辗康禺a稅缺乏激勵因素。

第三，房地產稅對經濟和地方財政收入的不良影響使地方政府不愿擴圍房地產稅。已有研究已經證明房地產稅對個人收入、房屋和土地價格將產生影響。例如HelenF.Ladd和katharine L.Bradbury (1998)的研究指出，征收較高的個人房產稅，在公共服務一定的條件下，也可能出現(xiàn)土地價格的下降情況。Wood(2006)利用微觀模擬模型對澳大利亞的住宅需求的影響因素進行分析，其結論驗證了房屋有關價格、家庭實際收入以及房價的產生都會受到房地產稅影響。隨著房地產業(yè)的快速發(fā)展，我國各地經濟和財政收入均在不同程度上對房地產業(yè)產生依賴，房地產稅擴圍降低土地出讓價格、影響房屋銷售進而影響房地產投資和開發(fā)的可能性的存在，進一步阻礙了房地產稅制改革的推進和培育其成為地方主體稅種。

四、培育房地產稅為地方主體稅種的簡要建議

(一)提高人們對房地產稅的認可度

房地產稅作為最透明且無法逃避的直接稅，如果針對公眾進行大范圍征收，就需要確保公平、公開和透明。在征收房地產稅的整個流程到稅收的使用，都需要有公眾的參與，這是房地產稅廣泛征收與使用的政治基礎。值得欣慰的是，2014年全國人大修改了《預算法》，對政府的財政預算的全面、透明、權威提出了更具體的要求。接下來，關鍵在于執(zhí)行和監(jiān)督，確保政府政策能夠落地，提高人們對當?shù)卣男湃魏蛯Ψ康禺a稅的認可度，培育房地產開征的政治基礎。

(二)賦予地方政府房地產稅的相關權力

未來通過立法程序和改革過程，將房地產稅打造為中國地方稅的主體稅種之一，使之隨著經濟的發(fā)展成為市(縣)政府稅收收入的主要來源，還需要賦予地方政府房地產稅的相關權力，包括征稅對象、納稅人、計稅依據(jù)、稅率、減免稅等稅制基本要素的適當調整，以使房地產稅可以與本地經濟發(fā)展水平相適應，因地制宜地通過此稅增加財政收入和調節(jié)經濟。

(三)積極實施相關配套改革

作為直接稅的財產稅類，全面開征房地產稅需要有兩個前提：一是需要有完善的明晰產權基礎上的不動產信息登記制度，這樣才能夠具備詳盡的不動產清單及基礎數(shù)據(jù)的更新；二是需要有不動產價值的評估體系。為此，應進一步建立健全財產法規(guī)，做實不動產登記；完善房地產評估制度，包括房地產評估機構的建立、專門的評估人員的培養(yǎng)和稅基評估爭議處理制度的制定等；完善與房地產稅相配套的稅收征管模式，例如，稅務機關應基于統(tǒng)一登記制度信息平臺加快完善有關管理制度和信息化建設的步伐，并加強與各有關部門的工作配合。

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【責任編輯郭艷嬌】

F812.42

A

1672-9544（2016）10-0074-05

2015-11-15

楊付瑩，管理系副教授，研究方向為房地產經營管理。