席衛(wèi)群

(江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，南昌　330013)

租、稅、費(fèi)內(nèi)涵辨析下的資源稅擴(kuò)圍改革

席衛(wèi)群

(江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，南昌330013)

內(nèi)容提要：隨著資源稅改革進(jìn)程的加快，厘清租、稅、費(fèi)內(nèi)涵，擴(kuò)大資源稅征收范圍，對于促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)具有重要的意義。理論上對資源進(jìn)行調(diào)控可以分別運(yùn)用租、稅、費(fèi)等手段，國家憑借財(cái)產(chǎn)權(quán)力對自然資源征收資源租，在權(quán)利讓渡環(huán)節(jié)征收；憑借政治權(quán)力對自然資源征收資源稅，在開采銷售環(huán)節(jié)征收；憑借管理者權(quán)力收取資源專項(xiàng)收費(fèi)。通過稅、費(fèi)、租的聯(lián)動機(jī)制，可以建立起合理的資源稅費(fèi)制度。隨著我國資源稅費(fèi)制度的深化完善，資源稅征稅范圍不斷擴(kuò)大，但仍存在一些問題，如職能定位未充分體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展理念、對未列名且附加值不高的非金屬礦原礦重視程度不夠、各省份的水資源征收范圍較窄且不一致、征收范圍調(diào)整的認(rèn)識尚未統(tǒng)一等?；诖?，資源稅擴(kuò)圍勢在必行，近期應(yīng)在明確總體目標(biāo)和思路的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一非列名的非金屬礦原礦征稅范圍，通過試點(diǎn)探索在全國范圍內(nèi)開征水資源稅，同時(shí)在條件成熟時(shí)，將森林、草場、灘涂等資源統(tǒng)一納入征稅范圍。

租、稅、費(fèi)聯(lián)動機(jī)制資源稅征收范圍

一、引言及文獻(xiàn)回顧

隨著資源稀缺性加劇和生態(tài)環(huán)境惡化，資源稅征收目的越來越強(qiáng)調(diào)保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)資源合理利用，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。但是當(dāng)前我國資源稅還難以擔(dān)當(dāng)此重任，為此，國內(nèi)學(xué)者針對資源稅進(jìn)行了熱烈討論。學(xué)者們從資源稅的定位、征收范圍、計(jì)稅依據(jù)和稅率等方面進(jìn)行了深入探討。從國家參與社會產(chǎn)品的分配依據(jù)出發(fā)，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)行資源稅混淆了國家的政治性權(quán)力和財(cái)產(chǎn)性權(quán)力，定位需進(jìn)一步明確[1-3]。此外，現(xiàn)行的過窄征收范圍(孫鋼，2007；席衛(wèi)群，2009；張海星、許芬，2010；韓青，2013)[4-7]、從量征收(曹鑫，2006；鄧禾，2007；安體富、蔣震，2008；張捷，2007)和稅率過低(呂建鎖、白泉旺，2007；丁丁等，2008)等問題也已阻礙資源稅功能的發(fā)揮[8-13]。

針對這些問題，不少學(xué)者也紛紛提出建議。張海星、許芬(2010)，賈康(2011)等指出資源稅的改革應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)社會長期可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展及改進(jìn)民生的宏偉目標(biāo)，在資源稅價(jià)聯(lián)動改革和配套改革方面，合理設(shè)計(jì)和通盤深化改革的戰(zhàn)略方針[6,14]。楊遂周(2010)認(rèn)為資源稅的改革既要考慮到加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和地區(qū)間經(jīng)濟(jì)社會協(xié)調(diào)發(fā)展的迫切需要，又要充分考慮到相關(guān)企業(yè)的消化和承受能力[15]。張捷(2009)指出在以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)的前提下，應(yīng)制定合理稅率，改進(jìn)計(jì)稅方法，改革資源稅征管體制，完善資源稅收入分配制度[11]。

從國內(nèi)研究文獻(xiàn)來看，學(xué)者們主要圍繞我國稅費(fèi)關(guān)系、資源稅的計(jì)稅依據(jù)、征收范圍、稅率等存在的各種弊端和缺陷展開分析，但對在建立合理的資源租、稅、費(fèi)聯(lián)動機(jī)制下，如何推動資源稅擴(kuò)圍改革的觀點(diǎn)爭議較大，改革方案的可針對性和操作性也有待加強(qiáng)。隨著資源稅改革進(jìn)程的加快，厘清租、稅、費(fèi)內(nèi)涵，統(tǒng)一認(rèn)識，擴(kuò)大資源稅征收范圍，進(jìn)一步促進(jìn)資源形成合理的產(chǎn)品價(jià)格，對于促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)，促進(jìn)資源產(chǎn)區(qū)經(jīng)濟(jì)社會的科學(xué)發(fā)展和國際形象的維護(hù)，都具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

二、厘清租、稅、費(fèi)本質(zhì)，建立合理的資源租、稅、費(fèi)聯(lián)動機(jī)制

(一)資源租、稅、費(fèi)的本質(zhì)

理論上，國家參與社會產(chǎn)品分配有三種權(quán)力：一是憑借財(cái)產(chǎn)權(quán)力參與分配，其中包括憑借國有資本取得利潤和憑借國有自然資源取得各種租金；二是憑借政治權(quán)力征稅；三是依托管理者的身份收取專項(xiàng)性收費(fèi)。

1.租的征收依據(jù)——財(cái)產(chǎn)權(quán)力

財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是生產(chǎn)資料和產(chǎn)品所有、占有、支配和使用關(guān)系的法律表現(xiàn)。憑借財(cái)產(chǎn)性權(quán)力，所有者可獲得所有者權(quán)益，而當(dāng)所有權(quán)和使用權(quán)分離時(shí)，使用者應(yīng)向所有者支付租金，它體現(xiàn)為所有者和使用者之間的契約關(guān)系。在我國，自然資源資產(chǎn)歸國家所有，因此，依據(jù)財(cái)產(chǎn)性權(quán)力，自然資源經(jīng)營者要使用和開發(fā)自然資源，自然要向所有者(國家)支付一部分收益作為使用自然資源補(bǔ)償。

2.資源稅的征收依據(jù)——政治權(quán)力

稅收是以實(shí)現(xiàn)國家公共財(cái)政職能為目的，是國家依據(jù)政治權(quán)力而征收的。盡管財(cái)產(chǎn)性權(quán)力和政治性權(quán)力都是國家參與社會產(chǎn)品分配的依據(jù)，但二者參與社會分配的次序與環(huán)節(jié)是不一樣的，財(cái)產(chǎn)性權(quán)力參與的是初次分配，而政治性權(quán)力參與的再次分配。依此，資源稅是國家憑借政治權(quán)力而對資源使用與開發(fā)者無償征收的金錢或?qū)嵨铩?/p>

3.費(fèi)的征收依據(jù)——管理權(quán)力

作為公共事務(wù)的治理者和社會秩序的維持著，政府還擁有第三種權(quán)力——管理者權(quán)力。作為規(guī)則的主要制訂者和執(zhí)行者，政府有權(quán)對其提供的管理進(jìn)行收費(fèi)，并對規(guī)則的破壞者施以處罰。憑借這種權(quán)利，政府可以獲得管理性收費(fèi)。

基于此，對資源進(jìn)行調(diào)控可以分別運(yùn)用租、稅、費(fèi)等手段。一方面，國家憑借政治權(quán)力，對資源開采、使用過程中產(chǎn)生的負(fù)外部性運(yùn)用稅收方式征收資源稅，選擇在開采銷售環(huán)節(jié)征收；另一方面，國家憑借財(cái)產(chǎn)權(quán)力，運(yùn)用租的形式，開征權(quán)益金來補(bǔ)償資源自身價(jià)值，選擇在權(quán)利轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收；再者，國家憑借管理權(quán)力，對資源開發(fā)中一些需要進(jìn)行調(diào)控的領(lǐng)域，但未能開征稅收，通過專項(xiàng)收費(fèi)形式來進(jìn)行調(diào)節(jié)，在管理環(huán)節(jié)征收?；谶@樣的構(gòu)建，建立起以資源“權(quán)益金”等體現(xiàn)國家資源所有權(quán)、資源稅體現(xiàn)國家政治權(quán)利、專項(xiàng)收費(fèi)體現(xiàn)生態(tài)補(bǔ)償(根據(jù)實(shí)際需要也可以改革為資源稅或其他稅收)的資源租稅費(fèi)制度體系，通過三者共同發(fā)揮保障國家合理參與資源收益分配、促進(jìn)資源合理開發(fā)和節(jié)約、生態(tài)環(huán)境保護(hù)的作用(具體見圖1)。

圖1　合理的資源稅費(fèi)制度

(二)立稅清費(fèi)，建立合理的資源租、稅、費(fèi)聯(lián)動機(jī)制

由此，我國進(jìn)行資源稅改革，勢必進(jìn)行稅費(fèi)配套改革。通過立稅清費(fèi)，對資源稅外各類專項(xiàng)基金與其他雜費(fèi)進(jìn)行全面清理，明確合并、減輕、取消的各類收費(fèi)項(xiàng)目，對需要保留下來的收費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行規(guī)范化。

基于目前資源補(bǔ)償費(fèi)和資源稅關(guān)系認(rèn)識混亂的現(xiàn)實(shí)，因此，在建立我國的資源租、稅、費(fèi)聯(lián)動機(jī)制之前，首先必須厘清這二者的關(guān)系。目前有一種觀點(diǎn)認(rèn)為資源補(bǔ)償費(fèi)具有租的性質(zhì)，應(yīng)保留，甚至建議將資源稅并入資源補(bǔ)償費(fèi)中[16-18]。但仔細(xì)推敲，這一說法是站不住腳的。從實(shí)際征收使用情況看，我國目前的資源補(bǔ)償費(fèi)并未完全體現(xiàn)權(quán)益金性質(zhì)，實(shí)為滿足相關(guān)政府部門機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)的工作經(jīng)費(fèi)和地方收入的補(bǔ)償，并未真正反映資源的國家所有權(quán)。以礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)為例，盡管礦產(chǎn)資源法規(guī)定：國家對礦產(chǎn)資源實(shí)行有償開采，開采礦產(chǎn)資源，必須按照國家有關(guān)規(guī)定繳納資源稅和資源補(bǔ)償費(fèi)。但是根據(jù)不同的法律、規(guī)章、條例中,又被賦予了地質(zhì)勘探費(fèi)的補(bǔ)償、資源耗竭的補(bǔ)償、環(huán)境破壞的補(bǔ)償?shù)葍?nèi)容。礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)起初征收的目的就是為了補(bǔ)充地質(zhì)勘探經(jīng)費(fèi)的不足，保證礦業(yè)經(jīng)濟(jì)及社會經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)的繼續(xù)運(yùn)行。

而租(權(quán)益金或權(quán)利金)是所有者經(jīng)濟(jì)權(quán)益的體現(xiàn)，由資源使用人向所有權(quán)人支付，是在權(quán)利轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收的。權(quán)益金一般全部上交國家財(cái)政,不專用于資源的勘查,也不用于征管部門。譬如土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所取得的租,通常所稱的賣地收入,是土地剩余或土地價(jià)值的價(jià)格表現(xiàn)。因此，租是資源剩余和資源價(jià)值的價(jià)格表現(xiàn)，是“絕對租、級差租”及資源價(jià)值和附加值的價(jià)值總和的價(jià)格表現(xiàn)。

真正的資源補(bǔ)償費(fèi)是一種針對資源開采所帶來污染進(jìn)行補(bǔ)償?shù)氖召M(fèi),而并不是補(bǔ)償資源開采中資源本身價(jià)值的收費(fèi)，通常是在開采銷售環(huán)節(jié)征收，這與資源稅征收環(huán)節(jié)相同。目前我國各種資源補(bǔ)償費(fèi)實(shí)際上也是在開采銷售環(huán)節(jié)征收的，以礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)為例，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)=礦產(chǎn)品銷售收入×補(bǔ)償費(fèi)率×開采回采率系數(shù)，補(bǔ)償費(fèi)率因不同礦產(chǎn)而異，總體在0.5%-4%之間，除了彌補(bǔ)地質(zhì)勘探費(fèi)的補(bǔ)償外，所附以的資源耗竭補(bǔ)償、環(huán)境破壞的補(bǔ)償功能與資源稅相似。由此可見，資源補(bǔ)償費(fèi)與資源稅雖然征收形勢不同，但具有相近的性質(zhì)和作用。隨著資源稅由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征，兩者的同質(zhì)化更為明顯。因此，我國現(xiàn)行資源補(bǔ)償費(fèi)與理論上的租大相徑庭，并不具有租的性質(zhì)。

基于這一分析，隨著資源稅改革的深入，應(yīng)將現(xiàn)行各種資源補(bǔ)償費(fèi)并入資源稅中，而不是將資源稅并入資源補(bǔ)償費(fèi)中①由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征的礦產(chǎn)資源稅,礦產(chǎn)資源源補(bǔ)償費(fèi)已并入資源稅中,不再單獨(dú)征收。，理由如下：一方面，根據(jù)公共物品理論對稅收和收費(fèi)范圍的界定，這部分資源性收費(fèi)應(yīng)通過稅收來實(shí)現(xiàn)，通過資源稅來矯正資源開采的負(fù)外部性，而且稅收所具有的“強(qiáng)制性、無償性、固定性”的特性使得稅收形式具有更強(qiáng)的剛性，法律程度更高，征收更規(guī)范，可以提高征收的強(qiáng)度，減少資源開發(fā)利用者的偷逃稅現(xiàn)象；另一方面，通過稅收的方式可以規(guī)范征收主體，避免部門間權(quán)利的交叉和空白。目前我國征收的水資源取水費(fèi)、耕地開墾費(fèi)、新菜地開發(fā)建設(shè)、基金、灘涂資源使用費(fèi)、征地林木補(bǔ)償費(fèi)等資源性收費(fèi)分別由國土部門、水務(wù)部門、林業(yè)部門等多個(gè)部門征收，征收成本高，再加上管理由財(cái)政部門負(fù)責(zé)、監(jiān)督歸價(jià)格部門，不同部門在資源的開采和使用方面缺乏有效協(xié)調(diào)配合，不僅不能形成監(jiān)管合力，甚至存在互相制約的現(xiàn)象，也不利于有關(guān)資金的統(tǒng)籌管理和運(yùn)用，削弱了資源性收費(fèi)的效用。將資源性補(bǔ)償收費(fèi)并入資源稅后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收和管理，不需要另外增添人員,能夠有效降低政府的管理成本。

當(dāng)然，將我國各種資源補(bǔ)償費(fèi)并入資源稅后并不意味著取消資源的權(quán)益金，在征收資源稅的同時(shí)，將現(xiàn)行資源稅的實(shí)現(xiàn)資源所有權(quán)價(jià)值的功能剝離出來，通過征收租(即權(quán)利金或權(quán)益金)來補(bǔ)償資源自身的價(jià)值。我國現(xiàn)行采礦權(quán)、探礦權(quán)價(jià)款，采礦權(quán)使用費(fèi)、探礦權(quán)使用費(fèi)、土地出讓金、海域資源使用金、石油特別收益金等的征收都具有權(quán)利金的性質(zhì)。明晰界定租、稅的含義，有助于明確資源稅的定位，保證資源稅的改革與可持續(xù)發(fā)展相吻合,使之專注于校正外部效應(yīng)、維護(hù)代際資源利用公平，實(shí)現(xiàn)節(jié)能降耗目標(biāo)。

與此同時(shí)，適當(dāng)保留政府部門的服務(wù)性收費(fèi)，對現(xiàn)行各類服務(wù)性收費(fèi)進(jìn)行歸并簡化。政府的服務(wù)性收費(fèi)是對為開發(fā)利用資源的經(jīng)濟(jì)主體帶來私人邊際效用費(fèi)用的一種補(bǔ)償，應(yīng)予以保留。但當(dāng)前資源開采過程中各地政府的服務(wù)性收費(fèi)項(xiàng)目繁多，多部門重復(fù)征收的問題嚴(yán)重。因此，應(yīng)將采礦登記費(fèi)、勘查登記費(fèi)、資源證書工本費(fèi)、資源評估費(fèi)、資源權(quán)屬和用途變更費(fèi)、資源用地批準(zhǔn)書工本費(fèi)等各項(xiàng)收費(fèi)進(jìn)行適當(dāng)歸并簡化，以提高政府公共服務(wù)的效率和規(guī)范化水平。

通過這樣的規(guī)范，解決好我國資源稅費(fèi)混雜的局面，有效地實(shí)現(xiàn)租、稅、費(fèi)的聯(lián)動。

三、我國資源稅征稅范圍發(fā)展歷程

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅費(fèi)制度的深化完善，資源稅在逐步開征和完善，征稅范圍不斷擴(kuò)大，已經(jīng)成為我國現(xiàn)行稅制體系中的一個(gè)重要稅種。

1984年10月1日，國務(wù)院頒布《中華人民共和國資源稅條例(草案)》，開始征收資源稅。這個(gè)時(shí)期資源稅只是對開采的石油、天然氣和煤炭征收，1992年擴(kuò)大到鐵礦石，征收基數(shù)是銷售利潤率超過12%的利潤部分，即只要沒有獲得12%以上的利潤，企業(yè)和個(gè)人就可以無償開采國有礦產(chǎn)資源。

為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國務(wù)院和財(cái)政部對1984年的資源稅作了重大修訂，先后發(fā)布了《中華人民共和國資源稅暫行條例》和《中華人民共和國資源稅實(shí)施細(xì)則》，并自1994年1月1日起實(shí)施。這次修訂擴(kuò)大了資源稅的征稅范圍，把鹽稅并到資源稅中，同時(shí)將資源稅征收范圍擴(kuò)大到原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽等7種。

1994年的資源稅修訂特別注明對未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦允許各省、自治區(qū)、直轄市決定征收或暫緩征收，這就為進(jìn)一步擴(kuò)大資源稅征稅范圍創(chuàng)造了條件。雖然2011年的資源稅實(shí)施細(xì)則出臺后，刪除了上述內(nèi)容，但無法改變自1996年開始先后有不少省份對地下水、地?zé)崴?、礦泉水等征收資源稅的事實(shí)，而且根據(jù)“實(shí)體法從舊，程序法從新”原則，各省份依然可以視情況在稅目范圍內(nèi)進(jìn)一步擴(kuò)大未列名資源的征稅范圍。

海南省作為動手最早的省份，1996年就已將地下水、地?zé)崴?、礦泉水作為資源稅的征收范圍，2015年8月1日起又對海砂征稅。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前有14個(gè)省份對不同水資源征收資源稅，其中地?zé)崴偷V泉水征的最多，云南和陜西還明確規(guī)定純凈水、超純水屬于礦泉水。海南、山東、湖南、內(nèi)蒙古、北京等省市還陸續(xù)對葉臘石、海砂、硅砂、建筑用砂、玄武巖、石圭石等資源征稅(具體見表1)。越來越多的省份對不同類型的資源征稅，為下一步在全國范圍內(nèi)擴(kuò)大資源稅的征收范圍奠定了基礎(chǔ)。

2016年5月9日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》(財(cái)稅[2016]53號)，明確提出了清費(fèi)立稅、循序漸進(jìn)的基本原則，進(jìn)一步擴(kuò)大資源稅征收范圍，先于7月1日起在河北省實(shí)施水資源稅試點(diǎn)，并將選擇其他地區(qū)擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，條件成熟后在全國推開。同時(shí)，提出要逐步將其他自然資源納入征收范圍，但未在全國范圍內(nèi)對森林、草場、灘涂等資源征稅作出統(tǒng)一規(guī)定。

表1　對未列名非金屬礦原礦征收資源稅的省市情況

四、現(xiàn)行資源稅征稅范圍存在的問題

(一)職能定位未充分體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展理念

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國資源稅的定位在不斷調(diào)整。1984年我國將資源稅定為調(diào)節(jié)級差收益的一種稅，1994年后的資源稅逐步演變?yōu)椤捌毡檎魇?，級差調(diào)節(jié)”。目前資源稅的職能定位是國家憑借政治權(quán)力對礦山企業(yè)開征的因資源稟賦及開發(fā)利用條件差異形成級差收入的調(diào)節(jié)稅,兼有國家政治權(quán)力和所有權(quán)雙重功能。很多學(xué)者指出資源稅的這種定位違背了稅收應(yīng)是憑借政治權(quán)力征稅的理論，與資源補(bǔ)償費(fèi)職能定位難以區(qū)分,雖然資源稅從價(jià)定率改革以來，實(shí)行從價(jià)征收的資源已取消礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，但在實(shí)際操作中易產(chǎn)生誤解：認(rèn)為只是簡單地用資源稅取代資源補(bǔ)償費(fèi)，甚而有人認(rèn)為資源稅是“鳩占鵲巢”[19]。

由于我國資源產(chǎn)品市場環(huán)境的不斷變化，資源開采過程中造成的環(huán)境污染等經(jīng)濟(jì)外部性問題也不斷顯現(xiàn)，新形勢對資源稅的征稅功能和作用提出了新的要求,要求其在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和保護(hù)生態(tài)環(huán)境方面做出應(yīng)有的貢獻(xiàn),因此，資源稅的職能定位還有待進(jìn)一步明確，為資源稅的改革指明方向，消除人們對資源稅的誤解。

(二)對未列名且附加值不高的非金屬礦原礦重視程度不夠

雖然海南、山東、內(nèi)蒙古、北京等省份陸續(xù)對葉臘石、海砂、硅砂、建筑用砂、玄武巖、石圭石等開征了資源稅，但絕大多數(shù)省份對這些附加值不高的非金屬礦原礦并未引起重視。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，對資源的需求急劇增長，原本豐富的附加值不高的非金屬礦原礦開采過度的現(xiàn)象頻發(fā)，對資源和環(huán)境的破壞非常嚴(yán)重，甚至出現(xiàn)不可逆轉(zhuǎn)現(xiàn)象。以建筑用砂為例，進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來，隨著房地產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展，為建筑用砂提供了巨大的市場需求。由于沙料投入少，價(jià)格高，建筑采砂成為涌入的行業(yè)。在巨大的利益誘惑下，亂采、盜采現(xiàn)象頻出。由于建筑用砂屬于再生緩慢的資源，過度開采導(dǎo)致稀缺，有些地方已出現(xiàn)河道無砂可取現(xiàn)象，轉(zhuǎn)而出現(xiàn)開采礦山資源生產(chǎn)機(jī)制砂，無序的開采進(jìn)一步破壞山體環(huán)境，浪費(fèi)資源。更為嚴(yán)重的是，這已不是局部的、個(gè)別的，而是在全國蔓延的現(xiàn)象。

因此，為了提高對這些附加值不高的資源保護(hù)，有必要在全國范圍內(nèi)進(jìn)一步擴(kuò)大資源稅征收范圍，將資源量開采大、無序開采嚴(yán)重的葉臘石、海砂、硅砂、建筑用砂、玄武巖、石圭石等統(tǒng)一納入到稅收調(diào)控的范圍。

(三)各省份對水資源的征收范圍較窄且不一致

盡管國家稅務(wù)局印發(fā)的《資源稅幾個(gè)應(yīng)稅產(chǎn)品范圍問題的解答》通知(國稅函[1997]628文)①國家稅務(wù)總局發(fā)布修訂的《資源稅若干問題的規(guī)定》(國家稅務(wù)總局公告2011年第63號)的公告后,該文件自2011年11月1日廢止,但內(nèi)容仍然保留。明確規(guī)定：礦泉水等水氣礦產(chǎn)屬“其他非金屬礦原礦——未列舉名稱的其他非金屬礦原礦”,此外，水氣礦產(chǎn)還包括地下水、二氧化碳?xì)狻⒘蚧瘹錃?、氦氣、氡氣等。但迄今為止，只有海南、廣西、遼寧葫蘆島市、錦州市對地下水征收資源稅，其他十多個(gè)省份主要對地?zé)崴?、礦泉水征收資源稅，但每個(gè)省份征收范圍和稅率都不盡相同，雖然大部分省份以銷售量或自用量作為計(jì)稅依據(jù)，而重慶對溫泉水卻是按流量表數(shù)量或營業(yè)收入作為計(jì)稅依據(jù)，且稅收優(yōu)惠也不盡相同，海南、陜西和北京對農(nóng)業(yè)用水視情況還給予了暫緩征收或不征的優(yōu)惠。盡管部分省份征收的部分水資源稅對水資源起到了一定的保護(hù)作用，但標(biāo)準(zhǔn)不一且并未在全國范圍內(nèi)開征，稅收調(diào)控的力度受到限制。此外，所有省份均未對地表水征收資源稅，數(shù)量巨大的地表水開采使用游離在稅收征收管理之外,甚至有的地方出現(xiàn)對地下水開征資源稅后,有條件的原使用地下水的用水單位開始轉(zhuǎn)向使用地表水的現(xiàn)象,導(dǎo)致了地下水稅收管理措施的落空,資源稅的征收難以到位。

(四)征收范圍調(diào)整的認(rèn)識尚未統(tǒng)一

目前，對“擴(kuò)大資源稅征收范圍”已基本達(dá)成共識，但是將全部的資源還是部分資源納入資源稅的征收范圍還未形成定論。有一種觀點(diǎn)是主張將包括水資源、森林資源、草原資源、土地資源、沙漠資源、地?zé)豳Y源、灘涂資源、海洋資源、能源資源、所有的礦產(chǎn)資源等全面納入調(diào)節(jié)范疇，不管是不可再生資源還是可再生資源，都征收資源稅[20]。另一種觀點(diǎn)主張?jiān)诂F(xiàn)有的七種資源產(chǎn)品之外，將其他不可再生的自然資源以及可再生但是破壞嚴(yán)重的資源，如未征稅的非金屬礦原礦、水資源、土地資源、森林資源納入征稅范圍[21-22]。

到底資源稅的征收范圍應(yīng)擴(kuò)大到何種程度，這是當(dāng)前應(yīng)當(dāng)厘清的一個(gè)問題。最新出臺的資源稅改革意見對此并未明確。理論上說，為了體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的理念，應(yīng)盡可能對所有的資源征收資源稅，但是在實(shí)踐操作上來說，征管難度大，部門之間的協(xié)調(diào)復(fù)雜，征收難以取得效果；相對而言，第二種觀點(diǎn)實(shí)踐中容易操作，但如果全部鋪開，難度也不小。

五、逐步推進(jìn)資源稅擴(kuò)圍改革

(一)資源稅改革的總體目標(biāo)和思路

資源稅改革的總體目標(biāo)應(yīng)是：建立以合理利用資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境為目的的可持續(xù)發(fā)展的資源稅制度?；谶@一目標(biāo)，在健全資源有償使用制度的前提下，理順稅費(fèi)關(guān)系、明確各自功能定位，并擴(kuò)大資源稅調(diào)控范圍。

由于在資源的采掘、生產(chǎn)耗用、生活消費(fèi)等多個(gè)環(huán)節(jié)都會形成污染，造成對環(huán)境不同程度的破壞，僅依靠資源稅是不可能實(shí)現(xiàn)治理污染、保護(hù)環(huán)境的全部目標(biāo)。因此，我國資源稅納稅環(huán)節(jié)是在資源的開采環(huán)節(jié)，而環(huán)境保護(hù)稅的納稅環(huán)節(jié)是在資源的生產(chǎn)消耗環(huán)節(jié)，資源稅為中下游生產(chǎn)環(huán)節(jié)以及消費(fèi)環(huán)節(jié)的環(huán)保稅種預(yù)留出一定空間，兩稅種相互配合，達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的。

至于資源消耗所帶來的負(fù)外部性實(shí)際是資源在代際之間分配不公所產(chǎn)生的問題，即當(dāng)代人利用自身優(yōu)勢過多地使用了資源而使后代人不能夠從資源的使用中獲得相同的效用。由于這種負(fù)外部性問題，難以依靠市場進(jìn)行糾正；其次，由于當(dāng)期資源的產(chǎn)權(quán)完全由當(dāng)代人掌握，后代人不可能與當(dāng)代人討價(jià)還價(jià)，也不能夠通過產(chǎn)權(quán)交易的形式進(jìn)行治理。因此，資源消耗的代際負(fù)外部性也應(yīng)該通過稅收手段進(jìn)行調(diào)節(jié)。

所以，資源稅的總體改革思路是增強(qiáng)資源稅的調(diào)控力度，使資源開采的外部成本內(nèi)部化，將資源開采與生態(tài)補(bǔ)償、環(huán)境保護(hù)有機(jī)結(jié)合，促進(jìn)資源開采的合理有序，建立健全資源開發(fā)補(bǔ)償機(jī)制，維持經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展?；诖?，資源稅不僅應(yīng)對不可再生的原油、天然氣、原煤、礦產(chǎn)資源、鹽征稅，還應(yīng)將水、森林、草地、灘涂等可再生資源納入征稅的范圍。

(二)資源稅擴(kuò)圍改革的步伐

由于立法程序、征管條件、各地資源稟賦、地理?xiàng)l件、部門利益協(xié)調(diào)等因素的制約，現(xiàn)階段不可能一步到位對所有的再生資源征收資源稅，近期應(yīng)在統(tǒng)一非列名的非金屬礦原礦征稅范圍的基礎(chǔ)上，將地下水、溫泉水及地?zé)豳Y源水氣礦資源與地表水結(jié)合，單列“水資源”，在全國范圍內(nèi)實(shí)施水資源費(fèi)改稅①從2016年7月1日起，在河北試點(diǎn)水資源稅。。將水資源全面納入資源稅征收范圍，符合十八屆三中全會和“十三五”規(guī)劃的要求，有利于水資源的節(jié)約，并不與結(jié)構(gòu)性減稅相違背。

至于森林、草地、灘涂等資源，視情況進(jìn)行費(fèi)改稅。根據(jù)《生態(tài)文明體制改革總體方案》要求，完善資源總量管理和全面節(jié)約制度，包括：完善最嚴(yán)格的耕地保護(hù)制度、建立天然林保護(hù)制度，建立草原保護(hù)制度建立濕地保護(hù)制度建立沙化土地封禁保護(hù)制度。在這種要求下，如果被保護(hù)的自然資源不允許開發(fā)，并不需要通過資源稅進(jìn)行調(diào)節(jié)。同時(shí)，《全國主體功能區(qū)規(guī)劃》中也明確了國家級自然保護(hù)區(qū)、世界文化自然遺產(chǎn)、國家級風(fēng)景名勝區(qū)、國家森林公園、國家地質(zhì)公園屬于國家禁止開發(fā)區(qū)域。在這種情況下，能夠進(jìn)行開發(fā)的森林資源范圍將主要是“用材林、經(jīng)濟(jì)林和薪炭林”。

再考慮我國當(dāng)前開征的耕地占用稅已將非農(nóng)建設(shè)占用的耕地、園地、林地、牧草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域?yàn)┩康绒r(nóng)用地納入征稅范圍，但是只對占用這種行為征稅，占用土地后對森林、草原植被、灘涂資源等的損壞并不征稅，而是征收草原植被恢復(fù)費(fèi)、森林植被恢復(fù)費(fèi)、征地占用林木補(bǔ)償費(fèi)、灘涂資源使用費(fèi)等。因此，在耕地占用稅維持不變的前提下，本文認(rèn)為對森林、草原等自然資源征收資源稅將主要表現(xiàn)為對現(xiàn)行草原植被恢復(fù)費(fèi)、森林植被恢復(fù)費(fèi)等補(bǔ)償收費(fèi)的費(fèi)改稅。由于森林資源分布的地理特征明顯，草場資源和灘涂資源區(qū)域性明顯，草場資源和灘涂資源涉及的地區(qū)主要是東部沿海省份和西部省份，建議在授權(quán)地方制定具體征收方案的基礎(chǔ)上，統(tǒng)籌推進(jìn)資源稅擴(kuò)圍改革。

〔1〕張海星，許芬.促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的資源稅改革[J].稅務(wù)研究，2010，(12)：34-38.

〔2〕宋輝，魏曉平.煤炭資源稅費(fèi)屬性研究[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2010，(4)：91-94.

〔3〕劉立佳.基于可持續(xù)發(fā)展視角的資源稅定位研究[J].資源科學(xué)，2013，(1):74-79.

〔4〕孫鋼.我國資源稅費(fèi)制度存在的問題及改革思路[J].稅務(wù)研究，2007,(11)：41-44.

〔5〕席衛(wèi)群.資源稅改革對經(jīng)濟(jì)的影響分析[J].稅務(wù)研究，2009,(7)：21-24.

〔6〕張海星,許芬.促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的資源稅改革[J].稅務(wù)研究，2010,(12)：34-38.

〔7〕韓青.資源型地區(qū)可持續(xù)發(fā)展下的資源稅及其配套改革[J].生態(tài)經(jīng)濟(jì)，2013,(9)：39-45.

〔8〕曹鑫.完善我國礦產(chǎn)資源“稅費(fèi)”制度的思考[J].財(cái)政監(jiān)督，2006,(15)：75-76.

〔9〕鄧禾.環(huán)境稅制比較研究及其對中國的借鑒[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2007，(3)：95-100.

〔10〕安體富，蔣震.我國資源稅：現(xiàn)存問題與改革建議[J].涉外稅務(wù)，2008,(5)：10-14.

〔11〕張捷.我國資源稅改革設(shè)計(jì)[J].稅務(wù)研究，2007,(11)：45-47.

〔12〕呂建鎖,白泉旺.我國煤炭綜合治理的財(cái)稅政策探析[J].財(cái)政研究，2007,(2)：54-57.

〔13〕丁丁，周冏，嚴(yán)巖，鄧紅兵.我國資源稅面臨的問題與對策[J].環(huán)境保護(hù)與循環(huán)經(jīng)濟(jì)，2008,(5):55-57.

〔14〕賈康.關(guān)于資源稅價(jià)聯(lián)動改革的幾個(gè)重要問題[J].經(jīng)濟(jì)縱橫，2011,(2)：23-26.

〔15〕楊遂周.分布推進(jìn)資源稅改革的背景和意義[J].涉外稅務(wù)，2010,(11)：10-13.

〔16〕壽嘉華.加強(qiáng)資源稅費(fèi)理論研究，深化資源稅費(fèi)體制改革[J].資源產(chǎn)業(yè)，1999,(8)：3-6.

〔17〕文正益.厘清稅費(fèi)制度關(guān)系推進(jìn)資源稅費(fèi)改革[J].中國國土資源經(jīng)濟(jì)，2011,(7)：9-11.

〔18〕范振林，馬茁卉.反思資源稅改革[J].國土資源,2012,(6)：30-32.

〔19〕文正益，張興.從資源稅“鳩占鵲巢”看稅收法定的必要性[J].中國國土資源經(jīng)濟(jì)，2015,(3)：8-12.

〔20〕安仲文.以可持續(xù)發(fā)展理念完善和改革我國現(xiàn)行資源稅[J].宏觀經(jīng)濟(jì)研究，2008,(4)：38-42.

〔21〕安體富，蔣震.我國資源稅：現(xiàn)存問題與改革建議[J].涉外稅務(wù)，2008,(5)：10-14.

〔22〕楊之清.論資源稅的改革與完善[J].經(jīng)濟(jì)論壇，2010,(5)：48-50.

【責(zé)任編輯陸成林】

F812.42

A

1672-9544（2016）10-0068-06

2016-06-24

席衛(wèi)群，財(cái)稅研究中心副主任，教授，主要研究方向財(cái)稅理論與政策。

國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目(71363019)、財(cái)政部與高校共建項(xiàng)目(2015/06)。