■/袁　鶯

移動加權(quán)平均原理在材料成本差異率中的運(yùn)用

■/袁鶯

計(jì)劃成本計(jì)價(jià)原理在大中型企業(yè)的存貨中廣泛運(yùn)用，除材料外，其他存貨管理也運(yùn)用了此原理。但現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》并未對材料成本差異計(jì)算進(jìn)行詳述，隨著會計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，在實(shí)務(wù)運(yùn)用中出現(xiàn)了較多疑慮。本文結(jié)合助理會計(jì)師考試中涉及的常見存貨業(yè)務(wù)對材料成本差異率公式運(yùn)用提出結(jié)合移動加權(quán)平均法計(jì)算原理計(jì)算的觀點(diǎn)。

存貨材料成本差異計(jì)劃成本計(jì)價(jià)

一、計(jì)算公式

存貨計(jì)劃成本主要是運(yùn)用于存貨收發(fā)業(yè)務(wù)頻繁、種類繁多的大中型企業(yè)的庫存成本計(jì)價(jià)。自驗(yàn)收入庫之后材料就以計(jì)劃成本價(jià)格收發(fā)。此時(shí)，所有存貨暫時(shí)拋開原有實(shí)際采購成本，主要以數(shù)量為主要計(jì)量單位，在企業(yè)中進(jìn)行實(shí)物流轉(zhuǎn)，這大大簡化了存貨會計(jì)的核算，但也產(chǎn)生了新的問題，差異究竟應(yīng)該怎樣分?jǐn)?？在存貨中尤以材料為?jì)劃成本的主要運(yùn)用項(xiàng)目，因此，下文著重以材料的計(jì)劃成本進(jìn)行分析。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》指出：發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按期（月）分?jǐn)?，不得在季末或年末一次?jì)算。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計(jì)算外，應(yīng)使用當(dāng)期的實(shí)際差異率；期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本差異率計(jì)算。

同時(shí)給出材料成本差異率的定義：本期材料成本差異率=（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗(yàn)收入庫材料的成本差異）÷（期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本期驗(yàn)收入庫材料的計(jì)劃成本）×100%

結(jié)論：

1.公式計(jì)算時(shí)間：從上述公式看出，材料成本差異率的計(jì)算時(shí)間應(yīng)為期末，即一般在月末進(jìn)行，一個月進(jìn)行一次差異的分?jǐn)偅?jì)算出相對應(yīng)的存貨實(shí)際成本。

2.公式運(yùn)用原理：類似于材料實(shí)際成本計(jì)價(jià)下的加權(quán)平均單位成本的計(jì)算思路，計(jì)算了當(dāng)期存貨平均成本差異，解除了單項(xiàng)差異對單項(xiàng)材料產(chǎn)生的影響，將當(dāng)期（月）差異綜合平均計(jì)入存貨成本。

3.實(shí)務(wù)計(jì)算時(shí)間：期末一次計(jì)算材料成本差異率，是否現(xiàn)行實(shí)務(wù)體系中除委托加工發(fā)出材料這種情形外，需要計(jì)量實(shí)際成本的時(shí)間均為期末呢。

4.實(shí)務(wù)運(yùn)用原理：是否是將賬面所有材料按期（月）平均分?jǐn)偛町?，就意味著減輕了核算工作量，此方法有沒有綜合考慮后期納稅影響。

二、常見存貨發(fā)出類型分析

結(jié)合助理會計(jì)師考試教材《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》教材出現(xiàn)的與材料有關(guān)的常見業(yè)務(wù)做一分析，存貨后續(xù)控制權(quán)變動主要可劃分為兩個方面：一是企業(yè)后續(xù)不再擁有其原始形態(tài)或轉(zhuǎn)化形態(tài)財(cái)物的實(shí)質(zhì)控制權(quán)或其后的材料成本需要重新計(jì)量，如：委托加工物資、委托代銷商品、存貨對外投資、存貨對外捐贈、存貨期末毀損等情況。此類情況需及時(shí)計(jì)算出相應(yīng)差異，得出確切的實(shí)際成本數(shù)額。二是企業(yè)后續(xù)能對其原始形態(tài)或轉(zhuǎn)化形態(tài)財(cái)物擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，如：生產(chǎn)商品領(lǐng)用存貨、在建工程領(lǐng)用存貨等情況，此類存貨成本可于期（月）末統(tǒng)一核算，簡化核算手續(xù)。

鑒于目前《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》并未對哪些存貨差異需要何時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行明確，教學(xué)上產(chǎn)生了很多的不統(tǒng)一。因此，筆者建議將存貨后續(xù)控制權(quán)變動作為何時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)差異的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)，以利于學(xué)生學(xué)習(xí)與理解。

結(jié)論：

1.需要隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)出差異：委托加工物資、委托代銷商品、存貨對外投資、存貨對外捐贈、存貨期末毀損等情況。

2.可以期末結(jié)轉(zhuǎn)差異：生產(chǎn)商品領(lǐng)用存貨、在建工程領(lǐng)用存貨等情況（當(dāng)期不涉及工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）。

疑慮：

既然在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中也明確提到有特殊業(yè)務(wù)需要隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)出差異。因此，針對不同的業(yè)務(wù)就必須明確不同的差異率，而目前差異率就只有兩種：一是依據(jù)期（月）初材料即上期（月）末材料成本差異率，二是依據(jù)本期（月）末計(jì)算得出的當(dāng)期（月）材料成本差異率。存貨計(jì)劃成本差異的計(jì)算究其實(shí)質(zhì)是為了減輕存貨日常核算工作量，并盡量應(yīng)做到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)有效。這兩種差異率能否從實(shí)質(zhì)上滿足財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性？對于一些特殊業(yè)務(wù)怎樣計(jì)入公式才能更好地滿足計(jì)劃成本調(diào)制的初衷？

通過上述分析，結(jié)合應(yīng)用指南中述及內(nèi)容表明有些存貨發(fā)出情況的確需要隨時(shí)結(jié)算出差異，對其實(shí)際成本進(jìn)行科學(xué)真實(shí)的計(jì)算，能盡可能準(zhǔn)確地反映當(dāng)期（月）利潤為最佳方案。

三、實(shí)例解析

根據(jù)原理得知材料成本差異=實(shí)際成本-計(jì)劃成本，當(dāng)期要分?jǐn)偟牟牧铣杀静町惖幕鶖?shù)應(yīng)為實(shí)際差異總額，基于這個原理，以下例進(jìn)行解析：

例1：江南公司為一家新成立的大型工業(yè)制造企業(yè)，其材料收發(fā)情況如下：

2015年發(fā)出實(shí)際成本　計(jì)劃成本單位成本（元）計(jì)劃成本（元）月　日　采購數(shù)量（千克）單位成本（元）入庫數(shù)量（千克）摘要購入　100　9　900　100　10　1000 5 20　購入　100　15　1500　100　10　1000收入1購入　100　8　800　100　10　1000 14　委托加工材料16生產(chǎn)領(lǐng)用150　101500 2購入　100　12　1200　100　10　1000 31　余額　300　3200　300　10　3000 200　10　2000 28　余額　500　5500　500　10　5000　500　10　5000實(shí)際成本（元）25　生產(chǎn)領(lǐng)用120　購入　100　11　1100　100　10　1000計(jì)劃成本（元）數(shù)量（千克）150　10　1500 2單位成本（元）

（一）現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則原理計(jì)算：

2月14日委托加工物資應(yīng)承擔(dān)材料成本差異=2000×6.67%=133.4元（按期初材料成本差異率計(jì)算）

即：至2月末材料成本總差異=500元

2月生產(chǎn)領(lǐng)用材料成本差異=3000×6.67%=200元（按當(dāng)期材料成本差異率計(jì)算）

2月份材料成本差異合計(jì)=133.4+200.11=333.5元

2月份材料已全部領(lǐng)用，按現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則原理計(jì)算結(jié)果，本期只分?jǐn)偭?33.5元，與實(shí)際形成差異500元不一致。因此，原有理論公式有著一定問題。

（二）移動加權(quán)平均法原理

2月14日委托加工物資應(yīng)承擔(dān)材料成本差異=2000×6.67%=133.4元（按期初材料成本差異率計(jì)算）

2月生產(chǎn)領(lǐng)用材料成本差異=3000×12.22%=366.6元 （按當(dāng)期材料成本差異率計(jì)算）

2月份材料成本差異合計(jì)=133.4+366.6=500元

2月份材料已全部領(lǐng)用，按移動加權(quán)平均原理計(jì)算結(jié)果，本期分?jǐn)偛町?00元，與實(shí)際形成差異500元一致。

結(jié)論：

1.當(dāng)期無需要隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)出差異：委托加工物資、委托代銷商品、存貨對外投資、存貨對外捐贈、存貨期末毀損等情況。

2.需期末結(jié)轉(zhuǎn)差異：生產(chǎn)商品領(lǐng)用存貨、在建工程領(lǐng)用存貨等情況（當(dāng)期不涉及工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)），建議運(yùn)用移動加權(quán)平均原理進(jìn)行綜合考慮。

疑慮：

1.若當(dāng)期涉及多項(xiàng)需隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)差異的情況出現(xiàn)，是否要計(jì)算多次材料成本差異，這樣是否會造成計(jì)算工作量的繁瑣？

2.若需隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的材料數(shù)量大于期初數(shù)量，還應(yīng)采用期初材料成本差異率計(jì)算嗎？

例2：江南公司為一家新成立的大型工業(yè)制造企業(yè)，其材料收發(fā)情況如下：

（一）現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則原理

2月14日委托加工物資應(yīng)承擔(dān)材料成本差異=3500×6.67%=233.45元（按期初材料成本差異率計(jì)算）

2月20日對外捐贈應(yīng)承擔(dān)材料成本差異=500×6.67%=33.35元（按期初材料成本差異率計(jì)算）

即：至2月末材料成本總差異=500元

2月生產(chǎn)領(lǐng)用材料成本差異=1000×6.67%=66.7元 （按當(dāng)期材料成本差異率計(jì)算）

2月份材料成本差異合計(jì)=233.45+33.35+66.7=333.5元

2月份材料已全部領(lǐng)用，按現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則原理計(jì)算結(jié)果，本期只分?jǐn)偭?33.5元，與實(shí)際形成差異500元不一致。因此，原有理論公式有著一定問題。

（二）移動加權(quán)平均法原理

因期初材料數(shù)量300千克，領(lǐng)用數(shù)量為3500千克，領(lǐng)用數(shù)量>期初數(shù)量，所以不應(yīng)直接采用期初材料成本率，而應(yīng)采用移動加權(quán)平均原理重新計(jì)算材料成本差異率：

2月14日委托加工物資應(yīng)承擔(dān)材料成本差異=3500×10% =350元

2月生產(chǎn)領(lǐng)用材料成本差異=1000×10%=100元

2月份材料成本差異合計(jì)=350+50+100=500元

2月份材料已全部領(lǐng)用，按移動加權(quán)平均原理計(jì)算結(jié)果，本期分?jǐn)偛町?00元，與實(shí)際形成差異500元一致。

結(jié)論：

1.當(dāng)期涉及多項(xiàng)需隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)差異的情況出現(xiàn)，筆者建議以領(lǐng)用數(shù)量與庫存數(shù)量進(jìn)行對比為標(biāo)準(zhǔn)判斷，計(jì)算材料成本差異率。

2.需隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的材料數(shù)量大于期初數(shù)量，應(yīng)重新計(jì)算材料成本差異率。

收入2015年　發(fā)出實(shí)際成本　計(jì)劃成本月　日　采購數(shù)量（千克）實(shí)際成本（元）摘要入庫數(shù)量（千克）單位成本（元）購入　100　12　1200　100　10　1000 14　委托加工材料2計(jì)劃成本（元）2 1單位成本（元）350　10　350016生產(chǎn)領(lǐng)用　5010500 20　購入　100　11　1100　100　10　1000 25　生產(chǎn)領(lǐng)用100　10　500 28　余額　500　5500　500　10　5000　500　10　5000單位成本（元）購入　100　8　800　100　10　1000 5購入　100　9　900　100　10　1000 20　購入　100　15　1500　100　10　1000 31　余額　300　3200　300　10　3000計(jì)劃成本（元）數(shù)量（千克）1

四、本文結(jié)論

計(jì)劃成本計(jì)價(jià)模式是為了讓存貨管理更為簡便化，其必須要遵循的原則應(yīng)將差異進(jìn)行合理的攤銷，使計(jì)算得出的存貨實(shí)際成本更加符合真實(shí)的發(fā)生的成本。

材料成本差異率的計(jì)算在教學(xué)中出現(xiàn)的問題不僅僅局限于本文的闡述的問題，針對存貨的期末暫估、涉稅問題等，許多學(xué)者都提出過個自的見解。材料成本的計(jì)算會直接影響成本、利潤、稅費(fèi)的核算，其金額的大小更不容忽視。

[1]財(cái)政部合計(jì)資格評價(jià)中心，2015年初級會計(jì)資格教材——初級會計(jì)實(shí)務(wù)〔M〕，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.

◇作者信息：無錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對：李昕諾

F231.2

A

1004-6070（2016）02-0034-04