武蘊之+卞振宇+呂碧瑩

進入工業(yè)社會以后，人類不斷地向自然索取資源以達到經(jīng)濟利益的最大化，導(dǎo)致對自然環(huán)境的破壞日益嚴重。能源的使用在全球人口規(guī)模和經(jīng)濟規(guī)模不斷增長的催生下，誘發(fā)各種環(huán)境問題。光化學(xué)煙霧和酸雨等環(huán)境問題：大氣中二氧化碳濃度升高帶來的全球氣候變化：近幾年的霧霾危機，這些都巳成為人們關(guān)注的焦點。在此背景下，低碳經(jīng)濟應(yīng)運而生。

通過21世紀的創(chuàng)新技術(shù)與創(chuàng)新機制，結(jié)合低碳經(jīng)濟模式與低碳生活方式，實現(xiàn)社會可持續(xù)發(fā)展。目前，人們對于低碳經(jīng)濟的認識已經(jīng)不再陌生，但對于碳會計理論的研究還處于探討階段。碳會計的出現(xiàn)對會計理論的細化和深入帶來了新的研究挑戰(zhàn)。毋庸置疑，與碳會計相關(guān)的若干理論問題的解決刻不容緩。

一、相關(guān)概念

（一）重污染企業(yè)

重污染企業(yè)是直接或間接對環(huán)境造成嚴重污染的企業(yè)，根據(jù)我國環(huán)保部門的相關(guān)規(guī)定，火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造紙、釀造、制藥、發(fā)酵、紡織、制革和采礦業(yè)等16類行業(yè)為重污染行業(yè)。重污染企業(yè)是排放污染的重要責(zé)任主體，也是環(huán)境污染的元兇。近年來，重污染企業(yè)的污染行為受到了一定的約束，也受到了社會的廣泛關(guān)注。

根據(jù)外部性理論，重污染企業(yè)在排放污染時不可避免地會對其他社會成員造成了負面影響而環(huán)境污染會產(chǎn)生額外的損失，所以排放主體應(yīng)對排放行為付出一定的代價，承擔(dān)自身保護環(huán)境的責(zé)任，彌補其行為所帶來的負面外部性影響。從產(chǎn)權(quán)理論的角度出發(fā)，重污染企業(yè)應(yīng)該為自己污染的行為負責(zé)。碳排放權(quán)概念的提出就是為了讓企業(yè)為自己造成排污破壞環(huán)境的這種行為買單，限制由于碳排放零價格機制出現(xiàn)的企業(yè)濫排的情況。

（二）碳排放權(quán)

碳排放權(quán)的提出是為了界定企業(yè)環(huán)境保護責(zé)任督促企業(yè)履行減排義務(wù)的理論構(gòu)想，實行碳排放權(quán)是走低碳經(jīng)濟道路必不可少的一步。碳排放權(quán)是由排污權(quán)引申發(fā)展而來的，具有匱乏性、價值型、契約性、交易性等特征。企業(yè)按取得來源不同可將獲得的碳排放權(quán)分為政府分配和從碳交易市場購買：按企業(yè)持有目的可分為以日常市場經(jīng)營持有和以交易獲取利潤而持有兩種。研究碳排放權(quán)會計問題首先要了解碳排放權(quán)，碳排放權(quán)交易的概念。

碳排放權(quán)的本質(zhì)自從被提出以來就一直存在爭議，法律學(xué)家和經(jīng)濟學(xué)家站在各自研究領(lǐng)域的層面分別對碳排放權(quán)這個概念進行界定。經(jīng)濟學(xué)家根據(jù)科斯的產(chǎn)權(quán)理論，將碳排放權(quán)界定為企業(yè)通過交易或政府分配所獲得的可以排放溫室氣體的一種特別許可權(quán)。政府通過鼓勵企業(yè)進行碳排放權(quán)的交易促使企業(yè)承擔(dān)保護環(huán)境的責(zé)任，企業(yè)利用碳排放權(quán)進行減排有利于政府更好考核企業(yè)減排效果而且如果企業(yè)超前完成指標有可能會得到政府相關(guān)獎勵鼓勵。法律學(xué)家對碳排放權(quán)概念的界定分為用益物權(quán)，人役權(quán)中的用益權(quán)，環(huán)境權(quán)中的環(huán)境人格權(quán)，特許物權(quán)這幾大類，尚沒有形成同意的共識。

碳排放權(quán)從字面意思看是企業(yè)可以排放“二氧化碳”等污染的一種權(quán)利，從低碳經(jīng)濟的角度是企業(yè)取得的可以排放一定數(shù)量溫室氣體的臺法權(quán)利，超過這個合法權(quán)利的溫室氣體排放就要面臨高額的罰款或者因為達不到減排目標的其他處罰。政府相關(guān)部門想通過碳排放權(quán)體系將企業(yè)排放碳的行為具體化，數(shù)字化，績效化，從而將一部分保護環(huán)境的責(zé)任轉(zhuǎn)移給企業(yè)，讓企業(yè)為排放污染氣體買單。

二、重污染企業(yè)碳排放權(quán)會計核算中存在的不足

（一）碳排放權(quán)會計制度體系不健全，缺乏制度保證和法律強制約束

雖然我們國家已經(jīng)制定了一些有關(guān)環(huán)境保護的法律，但在企業(yè)碳排放這方面仍缺乏法律的約束，所以國家對企業(yè)確認計量以及披露碳排放權(quán)的過程也缺乏相應(yīng)法律的約束指導(dǎo)，這導(dǎo)致許多企業(yè)在處理碳排放權(quán)相關(guān)業(yè)務(wù)時表現(xiàn)的很隨意。而且碳排放權(quán)會計制度本身就不健全，所以絕大多數(shù)企業(yè)不會自覺確認計量和披露碳排放權(quán)，企業(yè)在沒有強制約束力的情況下往往會選擇不披露碳排放報告甚至不建立碳排放權(quán)會計體系。這成為了阻礙了碳排放權(quán)會計在我國企業(yè)的發(fā)展的一個原因，也將碳排放權(quán)會計在企業(yè)的建立健全帶入了惡性循環(huán)。

（二）資源分配不均，利用效率低

碳排放權(quán)作為一種環(huán)境資源被一些大規(guī)模企業(yè)所掌控，而規(guī)模較小的企業(yè)很難從政府相關(guān)部門處獲得足量的碳排放權(quán)，如果從交易市場購買會大大增加企業(yè)的經(jīng)營成本，甚至?xí)哟笃髽I(yè)的財務(wù)風(fēng)險，這導(dǎo)致規(guī)模較小的企業(yè)不愿確認碳排放權(quán)。長此以往，企業(yè)迫于財務(wù)壓力不愿履行減排義務(wù)承擔(dān)保護環(huán)境的責(zé)任，而光靠規(guī)模較大的企業(yè)減排實在杯水車薪，所以環(huán)境污染的會越來越嚴重，而規(guī)模較小的企業(yè)也在相關(guān)低碳經(jīng)濟政策的要求下生存，這成為了阻礙了碳排放權(quán)會計在我國的發(fā)展的另一個原因。例如山東某大型鋼鐵廠是山東經(jīng)濟發(fā)展重要貢獻主體，同時也是高能耗高污染的重污染企業(yè)。由于政府推進節(jié)能減排工作，企業(yè)順應(yīng)發(fā)展的趨勢謀求轉(zhuǎn)型在山東省內(nèi)率先建立了碳排放權(quán)會計體系。但因為山東省本身并不是我國碳排放權(quán)交易市場的試點地區(qū)，所以該企業(yè)只能選擇在上海碳排放權(quán)交易市場進行注冊登記，在配額的分配上存在諸多不利條件。作為非上海市的本地企業(yè)，相關(guān)部門在進行配額發(fā)放時不會考慮諸如經(jīng)濟貢獻等隱性分配指標，所以該企業(yè)可能無法獲得與其規(guī)模差不多的同等類型本地企業(yè)的配額標準。這從一定層面上會制約企業(yè)參與碳排放權(quán)相關(guān)業(yè)務(wù)的積極性，也會產(chǎn)生資源利用效率低得不良影響。

（三）企業(yè)缺乏社會責(zé)任意識

由于上述兩個原因，碳排放權(quán)會計制度健全在我們國家步履維艱，阻礙比較多。許多重污染企業(yè)管理層缺乏社會責(zé)任意識，不愿為自己的污染行為承擔(dān)責(zé)任，更不愿意為環(huán)境污染對其他社會主體造成的影響買單。污染企業(yè)不會主動自愿的去披露他們所發(fā)生的碳排放權(quán)相關(guān)業(yè)務(wù)，這導(dǎo)致了企業(yè)披露的相關(guān)報告有失公允。因為我國碳排放權(quán)交易的試點地區(qū)較少，且多集中于經(jīng)濟較為發(fā)達的省市，而實際上多數(shù)重污染企業(yè)集中在中西部地區(qū)。由于諸多的不便利導(dǎo)致許多企業(yè)難以參與碳排放權(quán)交易市場的交易業(yè)務(wù)，參與交易業(yè)務(wù)的成本也相對較高，所以往往許多這樣的污染企業(yè)參與度不高，這進一步限制了企業(yè)之間碳排放權(quán)的交易業(yè)務(wù)。查看了西部50家火電、鋼鐵、水泥、化工等重污染行業(yè)的上市公司的財務(wù)報表和表外披露，其中只有不到30家有相關(guān)環(huán)境會計指標，而只有不到10家的企業(yè)披露了與碳排放有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

三、解決重污染企業(yè)碳排放權(quán)會計核算中存在問題的相關(guān)對策

（一）建立健全碳排放權(quán)配額分配監(jiān)管體制

建立健全科學(xué)合理的碳排放權(quán)配額分配體系，并委托獨立的第三方審核機構(gòu)進行審核，確保資源分配發(fā)揮最大效用。在進行碳排放權(quán)分配時不僅要考慮企業(yè)的規(guī)模，排放水平，財務(wù)狀況以及減排績效等顯性配額指標，也應(yīng)將企業(yè)的經(jīng)濟貢獻，發(fā)展前景和社會責(zé)任意識等隱性分配指標納入考慮范圍內(nèi)。在供給側(cè)去產(chǎn)能的大背景下，政府相關(guān)部門應(yīng)該做出選擇，將更多的碳排放權(quán)分配給發(fā)展前景良好且社會責(zé)任意識強烈的企業(yè)，助力他們的發(fā)展，而不是將資源浪費在一些發(fā)展前景不好且污染嚴重的企業(yè)上。政府相關(guān)部門還應(yīng)設(shè)立激勵機制，對于那些主動參與低碳經(jīng)濟履行減排義務(wù)的企業(yè)，應(yīng)將碳排放權(quán)作為激勵分配給這些企業(yè)，促使企業(yè)革新生產(chǎn)技術(shù)和設(shè)備，轉(zhuǎn)變盈利和發(fā)展模式。而對于那些未能完成減排指標的企業(yè)，政府也應(yīng)給予一定的處罰，在第二年度配額分配時參考上一年度的減排績效進行相應(yīng)調(diào)整，最大限度的提高資源利用效率。

（二）完善碳排放權(quán)市場

逐步推進碳排放權(quán)交易在全國范圍的實行，鼓勵企業(yè)參與碳排放權(quán)的交易。目前我們國家總共有七個試點地區(qū)在實行碳排放權(quán)交易，這與發(fā)達國家成熟的碳排放權(quán)交易市場存在較大的差距。而且碳排放權(quán)交易市場試點地區(qū)多集中在經(jīng)濟較為發(fā)達的沿海地區(qū)和中部地區(qū)，而我國重污染企業(yè)許多都在東北地區(qū)和西部地區(qū)，這限制著這些沒有碳排放權(quán)交易市場地區(qū)的重污染企業(yè)進行碳排放權(quán)相關(guān)業(yè)務(wù)的積極性，所以在推進碳排放權(quán)交易市場建立的過程中要考慮重污染企業(yè)的分布情況。因為只有逐步推進和完善碳排放權(quán)交易市場，交易適度的激勵健全，碳排放權(quán)會計才能得到廣泛的應(yīng)用。

（三）完善相關(guān)法律法規(guī)

完善有關(guān)環(huán)境保護減排方面的法律法規(guī)并加強對企業(yè)碳排放權(quán)確認計量和披露的監(jiān)督。沒有規(guī)矩不成方圓，相對健全的法律法規(guī)有利于更好地社會主體的相關(guān)行為。所以關(guān)于企業(yè)履行減排義務(wù)，我們國家需要法律法規(guī)來進行約束和指導(dǎo)?，F(xiàn)階段我國企業(yè)對于碳排放權(quán)的披露大多都比較隨意和不完整，針對這種現(xiàn)象相關(guān)政府部門應(yīng)該加強監(jiān)督，保障企業(yè)披露信息對信息使用者來說是可靠和有用的。在激勵機制下，還需配合法律的約束和有關(guān)部門的監(jiān)督。因為在強制約束和有關(guān)部門的監(jiān)督下，企業(yè)不會隨意處理和披露碳排放權(quán)相關(guān)業(yè)務(wù)，不論自愿與否都會認真建立碳排放權(quán)會計體系并參與碳排放權(quán)的業(yè)務(wù)流程最終披露碳排放報告。

（四）強化企業(yè)社會責(zé)任理念，建立企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管機制

企業(yè)文化和管理層的經(jīng)營理念對于一個企業(yè)的發(fā)展是至關(guān)重要的。如果管理層沒有一定的社會責(zé)任意識，那么相應(yīng)地企業(yè)也不會主動自愿的為自己的污染行為負責(zé)買單，這顯然是我們不愿意看到的結(jié)果。將企業(yè)管理層社會責(zé)任理念水平融入企業(yè)的管理過程和管理層的業(yè)績考評中可以從一定程度上督促管理層提升自身的社會責(zé)任意識和道德素質(zhì)。在逐步提升企業(yè)管理層社會責(zé)任理念水平的同時，還需強化企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督治理機制。有效的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督治理機制可以約束管理層經(jīng)營行為，及時糾正其錯誤的經(jīng)營理念，保證股東的利益以及其他利益相關(guān)者利益不受損害。只有在企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制，政府相關(guān)部門的監(jiān)督和社會公眾的監(jiān)督都有效運行時，企業(yè)的執(zhí)行能力和效果才能得到保障。

（五）提升會計工作人員專業(yè)素養(yǎng)

加快推進碳排放權(quán)會計人才隊伍的建設(shè)，推進對碳排放權(quán)的深入研究。目前我國大多數(shù)企業(yè)的會計從業(yè)人員對碳排放權(quán)的認識不高更加缺乏精通碳排放權(quán)交易及其會計處理的專業(yè)人員。所以在建立健全相關(guān)制度體系的同時也要提高我國會計從業(yè)人員的專業(yè)知識，確保制度和人才隊伍兩架馬車并駕齊驅(qū)。

四、結(jié)束語

在霧霾等環(huán)境問題嚴重危害人們正常生活的背景下，發(fā)展低碳經(jīng)濟勢在必行。我國是世界上的碳排放大國，環(huán)境治理迫在眉睫，重污染企業(yè)作為排污的主要社會主體，應(yīng)該承擔(dān)起保護環(huán)境的責(zé)任。為了促進重污染企業(yè)減排，履行社會責(zé)任，學(xué)者們提出了碳排放權(quán)會計。我國對碳排放權(quán)會計的研究起步較晚，還未形成完善的碳排放權(quán)會計體系。本文首先對重污染企業(yè)等相關(guān)概念進行介紹，然后分析了碳排放權(quán)會計核算過程中存在的問題，最后在此基礎(chǔ)上提出建議，希望能對未來逐步完善碳排放權(quán)會計體系，推進碳排放權(quán)在我國的發(fā)展提供一些參考。