周旭琦，饒海琴

（上海理工大學(xué)管理學(xué)院，上海　200093）

改革實(shí)踐

從稅收中性原則看銀行業(yè)“營改增”

周旭琦，饒海琴

（上海理工大學(xué)管理學(xué)院，上海200093）

金融業(yè)的營改增在世界范圍內(nèi)都是一個難題。目前，稅收中性原則貫穿在我國整個稅制改革的過程中，銀行業(yè)“營改增”是否達(dá)到稅收中性的效果還需要檢驗(yàn)。從目前公布的銀行業(yè)增值稅實(shí)施細(xì)則解析和營改增后銀行業(yè)稅負(fù)的變化程度來看，稅收中性基本達(dá)成。但是銀行主要營收來源——利息收入的增值稅稅負(fù)上升幅度較大，不利于稅收中性的實(shí)現(xiàn)，因此還需要進(jìn)一步的跟蹤觀察，以促進(jìn)銀行業(yè)的健康發(fā)展。

銀行業(yè)；稅收中性；營改增

自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱“營改增”）試點(diǎn)。在金融業(yè)進(jìn)行“營改增”之前，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例》）和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）的規(guī)定，銀行業(yè)需按照5%的比例稅率繳納營業(yè)稅。

根據(jù)財政部和國稅總局下發(fā)的財稅［2016］36號文、46號文的相關(guān)規(guī)定，金融業(yè)實(shí)施“營改增”后，一般納稅人按照6%的稅率計繳增值稅，小規(guī)模納稅人適用于采用簡易征收法，按照3%的征收率計繳增值稅。

1　稅收中性理論的發(fā)展

“稅收中性”是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收學(xué)的一個古老理論和基本原則。對于稅收中性原則，我們可以從狹義與廣義兩個方面理解。從狹義上說，“稅收中性”作為稅收學(xué)的一個基本原則，是指稅制設(shè)置應(yīng)當(dāng)不干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)避免對市場經(jīng)濟(jì)行為的扭曲，從而使市場充分發(fā)揮資源配置作用。狹義的稅收中性原則反映的是亞當(dāng)？斯密關(guān)于“國家不干預(yù)經(jīng)濟(jì)、讓‘看不見的手'發(fā)揮作用”的觀點(diǎn)，這是一種理想狀態(tài)。從廣義上來說，稅收中性原則要求盡可能地減小稅收制度對市場經(jīng)濟(jì)的扭曲程度，而不是要求達(dá)到“完全避免扭曲”這一理想狀態(tài)，這就是所謂的“次優(yōu)原則”。既然課稅所帶來的效率損失是客觀存在的，那么任何稅制設(shè)置就要盡可能地減少這種效率損失，同時使納稅人公平地承擔(dān)這些必要的稅負(fù)。

稅收中性的思想最初體現(xiàn)于英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密的賦稅理論，他提倡征稅不應(yīng)改變私人經(jīng)濟(jì)的配置，折射出稅收中性的思想。19世紀(jì)末，英國新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的阿弗里德·馬歇爾正式提出稅收中性理論。他利用供需曲線和消費(fèi)者剩余的概念指出，當(dāng)稅收因素加入市場后，各種經(jīng)濟(jì)活動的成本和效益之間的關(guān)系將被破壞，引發(fā)“稅收額外負(fù)擔(dān)”問題，從而使資源配置遭到扭曲。因此政府征稅應(yīng)盡量減少對經(jīng)濟(jì)的不正當(dāng)干擾，盡量使納稅人的超額負(fù)擔(dān)為零。

自20世紀(jì)20年代末開始，凱恩斯主義的國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)理論盛行，稅收被用作政府積極調(diào)控經(jīng)濟(jì)的工具，“稅收中性”原則受到冷遇。直到20世紀(jì)70年代，稅收中性原則被再次提倡。現(xiàn)代古典學(xué)派，特別是供給學(xué)派推崇“次優(yōu)原則”，肯定國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的必要性，論證在市場存在某些缺陷的條件下，應(yīng)合理選擇稅種和安排稅收結(jié)構(gòu)，最大限度地減少稅收對經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響，這便是稅收相對中性理論。

事實(shí)上，絕對的稅收中性只是一個理想境界。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，受到各種外在因素的制約，稅收中性原則只能是相對意義的中性。倡導(dǎo)稅收中性的實(shí)際意義在于：一是盡可能減少因征稅給納稅人或社會承受帶來額外負(fù)擔(dān)的“量”；二是稅制的設(shè)計應(yīng)盡可能減少對市場機(jī)制的影響，稅收不應(yīng)成為影響資源配置和納稅人經(jīng)濟(jì)決策的主要因素。因此，以稅收中性原則為指導(dǎo)的稅制建設(shè)應(yīng)當(dāng)簡化稅制，以稅收中性原則為指導(dǎo)而設(shè)置的稅種應(yīng)擴(kuò)大稅基，降低稅率，減少優(yōu)惠，降低稅收成本，提高稅收效率。對銀行經(jīng)營者和所有者來說，如果銀行同期營業(yè)利潤在征稅前后沒有發(fā)生改變，納稅人的經(jīng)營決策就不會改變，這樣的征稅就達(dá)到了稅收中性。

2　“營改增”前后銀行業(yè)稅目變化分析

稅目是稅法中按照一定標(biāo)準(zhǔn)和范圍對課稅對象進(jìn)行劃分從而確定具體征稅品種或項(xiàng)目。稅目是對課稅對象的具體化，體現(xiàn)了稅收的廣度。國家通過規(guī)定稅目的內(nèi)容，對不同的產(chǎn)品或項(xiàng)目制定水平不同的稅率等來體現(xiàn)稅收政策。一方面，國家根據(jù)不同項(xiàng)目的利潤水平和國家經(jīng)濟(jì)政策設(shè)置不同的稅率進(jìn)行稅收調(diào)控，體現(xiàn)了稅收公平原則；另一方面，對性質(zhì)相同、利潤水平相當(dāng)而且國家經(jīng)濟(jì)政策調(diào)控方向也相同的項(xiàng)目進(jìn)行分類以便按項(xiàng)目設(shè)置稅率也體現(xiàn)了稅收征管的簡便原則。由于營業(yè)稅改增值稅后營業(yè)稅將退出中國稅收體系，所以改革后的增值稅稅目基本上覆蓋了原來營業(yè)稅的所有稅目，并對稅目進(jìn)行了一些調(diào)整。

從內(nèi)容上看，改革后增值稅的稅目得到了豐富和細(xì)化，對原有的一些營業(yè)稅稅目進(jìn)行了調(diào)整，部分被刪除或拆分，這也是國家根據(jù)相關(guān)項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r做出相應(yīng)的政策調(diào)整。隨著經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展、市場的自動調(diào)節(jié)以及政府政策的引導(dǎo)，各個產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和結(jié)構(gòu)會出現(xiàn)相應(yīng)的變化。因此，適時根據(jù)情況調(diào)整稅目和稅率有利于提高稅收征收效率和企業(yè)運(yùn)行效率，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。以融資租賃為例，我國的融資租賃業(yè)務(wù)在最近不到十年的時間里幾乎呈現(xiàn)了爆發(fā)式的增長，業(yè)務(wù)交易額在2007年只有80億元，到2015年上半年，交易額已經(jīng)達(dá)到36 550億元。融資租賃已經(jīng)成為一個與實(shí)體經(jīng)濟(jì)聯(lián)系非常緊密的行業(yè)，然而行業(yè)適用的法律法規(guī)條款還分散在其他行業(yè)的法律法規(guī)中，針對這一現(xiàn)象國家正在不斷做出政策和法規(guī)調(diào)整來規(guī)范融資租賃行業(yè)的發(fā)展。此次將“融資租賃”稅目從“金融服務(wù)”移出，并入“租賃服務(wù)”的稅目調(diào)整就是針對融資租賃的發(fā)展現(xiàn)狀做出的稅收政策調(diào)整，符合稅收中性的原則。

3　增值稅案例分析

目前我國上市商業(yè)銀行共有16家，分為三大類：5家大型商業(yè)銀行、8家股份制商業(yè)銀行和3家城市商業(yè)銀行。銀發(fā)［2015］309號金融業(yè)企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：銀行業(yè)存款類金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額40 000億元以下的為中小微型企業(yè)。其中，資產(chǎn)總額5 000億元及以上的為中型企業(yè)，資產(chǎn)總額50億元及以上的為小型企業(yè)，資產(chǎn)總額50億元以下的為微型企業(yè)。根據(jù)2015年上市銀行的財務(wù)報告，16家銀行中有兩家資產(chǎn)總額在40 000億元以下，為南京銀行和寧波銀行，也因此可以將這兩家劃歸為中型企業(yè)。剩余的十四家銀行均為大型企業(yè)。為了形成對比，本文選取兩個不同規(guī)模的企業(yè)，所以分別選取工商銀行和南京銀行作為案例分析對象，根據(jù)其2015年年報進(jìn)行分析。

測算方法：

根據(jù)36號文件，增值稅的應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣除當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，具體可用公式表示為：應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

數(shù)據(jù)選擇：

①銷項(xiàng)稅的計稅依據(jù)來自于利息凈收入、手續(xù)費(fèi)和傭金收入以及其他收入，為了更精確的計算銷項(xiàng)稅額，本文在選擇利息收入時扣除了享有稅收優(yōu)惠的存放中央款項(xiàng)利息收入和同業(yè)往來利息收入。

②進(jìn)項(xiàng)稅的計算來自于三類：

①手續(xù)費(fèi)及傭金支出的進(jìn)項(xiàng)稅=手續(xù)費(fèi)及傭金支出/（1+6%）*6%；

②業(yè)務(wù)及管理費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅=（業(yè)務(wù)及管理費(fèi)-員工費(fèi)用-折舊）/（1+6%）*6%；

③當(dāng)期新增資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅（包括在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）=新增資產(chǎn)支出/（1+稅率）*稅率。

③商業(yè)銀行固定資產(chǎn)包括營業(yè)用房（含功能性用房）、IT設(shè)備（大機(jī)設(shè)備等）、辦公設(shè)備、會計機(jī)具、ATM機(jī)具、業(yè)務(wù)用車等。根據(jù)劉懷珍在2014年的研究得知，國有五大行的營業(yè)用房占固定資產(chǎn)的比例在70%左右，因此本文選取70%作為工商銀行營業(yè)用房與其他固定資產(chǎn)的分割比；股份制銀行營業(yè)用房占固定資產(chǎn)的比例為50%左右，因此選取50%作為南京銀行營業(yè)用房與其他固定資產(chǎn)的分割比。根據(jù)南京銀行的年報可知，2015年土地使用權(quán)在其無形資產(chǎn)中的占比0。

④固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅稅率的選擇：一般納稅人銷售辦公用品或運(yùn)輸工具適用稅率為6%，因此相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅率也為6%。同理，建筑服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅率為11%，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)進(jìn)項(xiàng)稅率為11%，其他無形資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅率為6%。

⑤數(shù)據(jù)來源為各個企業(yè)公布的2015年年報，數(shù)值單位為億元。

3.1工商銀行2015年增值稅估算

①銷項(xiàng)稅額

②進(jìn)項(xiàng)稅估算

③應(yīng)納增值稅估算

經(jīng)估算，2015年增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=470.53億元，增值稅實(shí)際稅負(fù)為4.96%。從稅率上看，增值稅的稅率基本與原營業(yè)稅5%持平；從應(yīng)納稅額上看，2015年工商銀行繳納的營業(yè)稅為376.38億元，“營改增”后企業(yè)須多繳納稅款94.15億元，應(yīng)納稅額增加25.01%。

3.2南京銀行2015年增值稅估算

①銷項(xiàng)稅額

②進(jìn)項(xiàng)稅估算

③應(yīng)納增值稅估算

經(jīng)估算，2015年增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=26.31億元，增值稅實(shí)際稅負(fù)為5.31%。從稅率上看，增值稅引起的稅負(fù)上升效果并不明顯；從應(yīng)納稅額上看，2015年南京銀行繳納的營業(yè)稅為15.08億元，“營改增”后企業(yè)須多繳納稅款11.23億元，增加74.47%。

3.3稅負(fù)變化分析——以利息收入為課稅對象的稅額變化情況分析

根據(jù)以上案例的分析和對比可以看出，在銀行業(yè)實(shí)施“營改增”之后，無論是大型銀行還是中型銀行，銀行的實(shí)際稅率并沒有明顯的變化。但是其應(yīng)納稅額都有較大幅度的增長。對銀行來說，利息收入是其營業(yè)收入的主要來源，五大國有銀行近三年來利息凈收入占營業(yè)收入的平均比重分別達(dá)到了76%、76%、75%；中型銀行近三年利息凈收入占營業(yè)收入的平均比重達(dá)到了88%、85%、81%?！盃I改增”后的新政策規(guī)定，利息收入對應(yīng)的支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣。因此，對利息收入征收增值稅的新政策會增加銀行的增值稅銷項(xiàng)稅額。

接下來文章選取五大國有銀行（以下簡稱“五大行”）和兩個中型銀行（南京銀行、寧波銀行）為研究對象，研究營改增后，利息收入課稅對象的改變對大型銀行和中型銀行的稅負(fù)影響情況。

①五大行以利息收入為課稅對象的稅負(fù)變化情況

由于課稅對象和稅率的變化，“營改增”后，五大行的銷項(xiàng)稅額明顯增加，平均稅款增加額為199.9億元，平均稅負(fù)變化率達(dá)到了143%。其中，交通銀行因?yàn)槠淅⒅С霰戎剌^大，導(dǎo)致其在營改增后的稅負(fù)變化最大；工商銀行的利息收入與其他行相比是最多的，其在營改增后的稅款增加額最大。

②兩家中型銀行以利息收入為課稅對象的稅負(fù)變化情況

營改增后兩家中型銀行的銷項(xiàng)稅額也明顯增加，平均稅款增加額為12.26，平均稅負(fù)變化率達(dá)到了160%。

3.4結(jié)論

通過案例分析我們可以得出一個結(jié)論：“營改增”后銀行業(yè)的實(shí)際稅率與原營業(yè)稅相比基本持平，但由于稅基擴(kuò)大，導(dǎo)致實(shí)際應(yīng)納增值稅稅額大幅上升。

4　銀行業(yè)“營改增”對稅收中性的影響

營業(yè)稅是一般是以營業(yè)收入全額為征稅對象。增值稅以生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得的增值額為課稅對象，但為了方便計算和繳納，并不直接以增值額為計稅依據(jù)，而是以銷售貨物總額為計稅依據(jù)，從銷售總額的應(yīng)納稅款中扣除外購項(xiàng)目已納稅款的稅款抵扣法。從理論上講，一項(xiàng)產(chǎn)品的總增值額是其最后一個銷售環(huán)節(jié)的價格（所有環(huán)節(jié)增值的累積），但從某一個環(huán)節(jié)看其征稅對象是增值額（有增值才納稅、無增值不納稅），因此從某個環(huán)節(jié)看增值稅具有直接稅的特點(diǎn)。因此，征收增值稅更符合稅收中性原則。

“營改增”之前，銀行業(yè)存在重復(fù)征稅問題，其購進(jìn)的設(shè)備、用品等的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，銀行實(shí)際承擔(dān)了這部分購進(jìn)物品的增值稅。同時，銀行業(yè)與其他同樣被征收營業(yè)稅的服務(wù)行業(yè)相比，因?qū)孰y以完全自主定價，使其營業(yè)稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁。因此整個銀行業(yè)承擔(dān)了較重的稅負(fù)。在全面營改增之后，所有的行業(yè)的增值稅鏈條都被打通，理論上來說“營改增”更符合稅收中性的要求。

從長遠(yuǎn)來看，銀行業(yè)“營改增”可以避免重復(fù)征稅，解決稅負(fù)不公平的問題，實(shí)現(xiàn)全產(chǎn)業(yè)鏈的進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣；有利于銀行業(yè)的發(fā)展，帶動整個社會的經(jīng)濟(jì)發(fā)展并實(shí)現(xiàn)稅制改革的目標(biāo)。另一方面看，國家征稅應(yīng)盡量避免對市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行造成巨大波動，特別是不能使稅收超越市場機(jī)制而成為資源配置的決定因素。同時國家征稅應(yīng)使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負(fù)擔(dān)。

因?yàn)槎愂諘鹕鐣＠麚p失，所以稅收中性原則只能是相對中性。也就是說，征稅造成的社會福利損失不可避免，整個社會不可能達(dá)到絕對的稅收中性，只能追求相對中性，使社會福利損失最小，所以從目前來看銀行業(yè)“營改增”基本實(shí)現(xiàn)了稅收中性。

從稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的背景下看，“營改增”后，原營業(yè)稅形成的稅收剛性得到了緩解，通過統(tǒng)一稅制，貫穿服務(wù)業(yè)內(nèi)部和第二、三產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈條，從制度上消除重復(fù)征稅，使稅收中性開始發(fā)揮作用。這有利于營造公平競爭的市場環(huán)境，對于完善我國財稅體制有長遠(yuǎn)意義。

［1］黃衛(wèi)華.“營改增”對我國商業(yè)銀行稅負(fù)效應(yīng)影響［J］.中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2014（2）:79-85.

［2］劉懷珍.商業(yè)銀行固定資產(chǎn)配置現(xiàn)狀及效率提升研究［J］.金融會計，2014（5）:26-30.

［3］劉代民，張碧瓊.“營改增”對商業(yè)銀行稅負(fù)的影響分析［J］.稅務(wù)研究，2015（5）:107-112.

［4］王曉鶴.“營改增”對我國商業(yè)銀行稅負(fù)的影響分析［J］.法制與社會，2016（18）:83-85.

［5］陳金池.正確認(rèn)識稅收中性原則［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討，2006（5）: 85-87.

［責(zé)任編輯：路實(shí)］

From the Principle of Tax Neutrality to See
the Banking Business"Business Tax Convert to VAT"

ZHOUXu-qi，RAOHai-qin
（College ofManagement，UniversityofShanghai for Science and Technology，Shanghai 200093，China）

The financial industry's"Business TaxConvert toVAT"in the world is a problem.At present，the principle of tax neutrality runs through the whole process of tax reform in our country，banking"Business Tax Convert to VAT"whether to achieve the effect of tax neutrality also need to test.From analysis current release on the implementation details of the value added tax in banking industry and the degree of change of tax burden in banking industry after"Business Tax Convert to VAT"to see，tax neutrality basically reach. But interest revenue of VAT tax burden as the main revenue streams of bank rise largely，which is not conducive to the realization of tax neutrality.Therefore，further follow-up observation is needed，so that promote the healthydevelopment ofthe bankingindustry.

Banking；TaxNeutrality；Business TaxConvert toVAT

F832.4

A

1673-5919（2016）05-0077-05

10.13691/j.cnki.cn23-1539/f.2016.05.024

2016-09-04

周旭琦（1992-），女，河南南陽人，碩士研究生。