中國國際稅收研究會

發(fā)揮好中國在國際稅收征管協(xié)作中的角色

中國國際稅收研究會

國際稅收征管協(xié)作是從程序法的角度，強調(diào)各國稅務(wù)機關(guān)在稅收征管措施方面進行合作。隨著稅收透明度建設(shè)、稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目在全球的快速發(fā)展，國際稅收征管協(xié)作呈現(xiàn)出新的趨勢：協(xié)作模式從過去由各國基于某些國際組織的單個項目倡議而開展協(xié)作，發(fā)展成為先由各國領(lǐng)導(dǎo)人達成政治宣言，再由相關(guān)國際組織制定非強制性的原則依據(jù)和指導(dǎo)方案，然后各國參考或遵從這些原則和方案進行稅收改革和協(xié)調(diào)合作；協(xié)作范圍從雙邊合作，擴展到區(qū)域合作、多邊合作乃至全球合作；協(xié)作內(nèi)容也從主要協(xié)調(diào)各國稅務(wù)機關(guān)間的稅收情報交換和避免雙重征稅措施，擴大到多國聯(lián)合打擊逃避稅、重塑國際稅收規(guī)則和有效解決稅務(wù)爭議。①靳東升，《稅收國際化趨勢》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2003；陳俐，《全球視野下的稅收協(xié)調(diào)理論與實踐》，中國稅務(wù)出版社，2010；靳東升，《國際稅收領(lǐng)域若干發(fā)展趨勢》，國際稅收，2013年7期；杰弗里·歐文斯，何振華，易明翔，《BEPS行動計劃前前后后》，國際稅收，2016年4期；H. Ault，《Reflections on the role of the OECD in developing International Tax Norms》，34 Brooklyn Journal of International Law 3， pp. 757-781 （2009）；I.J.MosqueraValderrama，《Legitimacy and the Making of International Tax Law: The Challenges of Multilateralism》，7 World Tax J. 3 （2015）；Garcia Anton， R，《The 21st Century Multilateralism in International Taxation: The Emperor's New Clothes？》，World Tax Journal，2016 （Volume 8）No. 2；R. Avi-Yonah， & H. Xu，《Global Taxation After the Crisis: Why BEPS and MAATM are Inadequate Responses， and What Can Be Done About It》，University of Michigan Public Law & Legal Theory Research Paper No. 494，（2016）.

我國近年來積極參與國際稅收征管協(xié)作，在國際稅收領(lǐng)域“發(fā)揮著相當重要的作用”②帕斯卡.圣塔曼，《國際稅收進程以及OECD稅收征管論壇日益提升的作用》，國際稅收，2016年5期。。在受到盛贊之余，我們需要從大局出發(fā)，理性審視：為什么我國要參與國際稅收征管協(xié)作？通過參與協(xié)作要達到什么樣的目的？要部署怎樣的戰(zhàn)略大局？如何來部署戰(zhàn)略大局？只有討論清楚這些基礎(chǔ)性問題，規(guī)劃好目標和路線，才能確保我國在參與國際稅收征管協(xié)作時，始終堅持自己的立場和底線。

本文圍繞上述問題提出應(yīng)對建議，旨在助力我國在國際稅收征管協(xié)作中從積極參與轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃觿?chuàng)設(shè)，從共建轉(zhuǎn)變?yōu)橐I(lǐng)，進而在國際稅收領(lǐng)域里樹立起 “大國稅務(wù)”地位。③王力，《邁向現(xiàn)代化的中國國際稅收》，國際稅收，2016年5期。

一、 參與國際稅收征管協(xié)作的驅(qū)動因素

從外因上看，中國參與國際稅收征管協(xié)作順應(yīng)了國際稅改趨勢。中國在G20峰會接連為提高稅收透明度和BEPS項目背書之后，世界各國都被卷進了稅改的洪流。從接受稅收透明度同行審議到簽訂《多邊稅收征管互助公約》，再到承諾執(zhí)行《金融賬戶信息自動交換標準》和簽署《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》，中國在全球稅收治理的道路上越走越快，同時帶動國內(nèi)稅收立法和征管體制改革不斷提速。

中國主動、自發(fā)地參與到了國際稅收征管協(xié)作中還有其自身的內(nèi)在因素推動。這些內(nèi)在因素包括：要加大打擊跨境逃避稅，就需要擴大稅收情報交換范圍和盡快完成BEPS項目成果在國內(nèi)層面的轉(zhuǎn)化；要提高稅收征管水平，就需要學(xué)習其他國家的征管經(jīng)驗，提升納稅人的稅法遵從度；要服務(wù)“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略，就需要完善稅收協(xié)定的談簽和執(zhí)行，并且要有效地化解稅收爭議，為我國“走出去”企業(yè)提供稅收法律保護；要建立起“大國稅務(wù)”話語權(quán)，就需要與各類國際組織、區(qū)域組織和國家地區(qū)建立合作關(guān)系，積極地承辦國際會議，爭取廣大發(fā)展中國家的支持，方能將中國方案融入到國際稅收新規(guī)則中。①王力，《進一步加強國際稅收管理切實維護國家稅收權(quán)益》，國際稅收，2013年9期。

在內(nèi)外因素驅(qū)動之下，不斷深化國際稅收征管協(xié)作成為我國構(gòu)建新型國際稅收關(guān)系的必由之路。但參與國際協(xié)作，既不能跟著別人的步伐跑，也不能遍地開花，而是要先理清思路，部署好協(xié)作戰(zhàn)略，搭建好平臺，再有目的、有選擇、有重點地來實施協(xié)作項目，并根據(jù)外因變化的情況適時做好相應(yīng)的調(diào)整，確保在整體規(guī)劃中下一整盤棋。

二、部署怎樣的一盤大局

我國參與協(xié)作的整體戰(zhàn)略應(yīng)以習近平主席2014年11月在G20峰會上提出的三點主張為基線，即中國要“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。②見中新網(wǎng)：http://www.chinanews.com/gn/2014/11-17/6781734.shtml具體解讀這三點主張，就是我國要利用各種合作平臺，深化與各國際組織、區(qū)域組織和各國家地區(qū)間的合作，著力構(gòu)建互利共贏的國際稅收關(guān)系；同時以打擊國際逃避稅為抓手，提升我國的稅收征管能力，積極參與國際稅收規(guī)則的重塑；并且?guī)椭l(fā)展中國家提高稅收征管能力，爭取他們的支持，包容共贏，將發(fā)展中國家的理念融入國際稅收新規(guī)則中。③見張高麗副總理和王軍局長2016年5月在稅收征管論壇大會上的講話。下面的這張圖表可以初步呈現(xiàn)出這盤大局的樣態(tài)：

三、如何部署這盤大局

1.平臺建設(shè)

多年來，建立國際稅收合作大平臺的呼聲不斷。但受限于國家主權(quán)、利益沖突和權(quán)威性領(lǐng)導(dǎo)組織缺失等因素，至今尚未產(chǎn)生一個跨國界的、全球性的稅收平臺。目前國際稅收合作的模式多是由單個國際組織（如OECD、聯(lián)合國、世界銀行等）發(fā)起，針對不同的合作項目建立有針對性的對話平臺，然后由各國家地區(qū)在這些平臺上交流和形成共識，再通過軟法治理的模式固定下來， 形成國際慣例，為各國的實踐提供依據(jù)。BEPS項目的實施過程就是這種合作模式的典型案例：先在G20領(lǐng)導(dǎo)層面達成政治共識，然后由OECD組織相關(guān)國家組成各個工作組，制定出成果報告，再利用稅收征管論壇、透明度和稅收情報交換全球論壇等機制來督促各國落實這些成果。

我國近年來在參與國際稅收協(xié)作時，很好地利用了這種多平臺的稅收合作模式，與發(fā)達國家、發(fā)展中國家和多個國際組織都保持了互利共贏的合作關(guān)系。在BEPS項目的實施過程中，無論是參與制定成果報告、承辦第十屆稅收征管論壇大會、啟動OECD—中國國家稅務(wù)總局多邊稅務(wù)中心，還是在后 BEPS時代以多邊協(xié)議特別工作組副主席身份主導(dǎo)多邊協(xié)議的起草工作，我國都利用OECD和G20的合作平臺，逐步樹立起我國在國際稅收領(lǐng)域的影響力。

考慮到這種多平臺的合作模式還會持續(xù)相當長的一段時間，建議我國繼續(xù)保持目前的合作格局，不局限于在少數(shù)幾個平臺上的合作，而是全面地與各個國際組織、區(qū)域組織和各國家地區(qū)都建立合作關(guān)系，開展多樣的、有側(cè)重點的合作模式。例如，OECD在國際稅收領(lǐng)域一直高度活躍，其制定的稅收協(xié)定范本和注釋是解釋和執(zhí)行稅收協(xié)定時的重要參考文件，研究報告也影響了很多國家的稅制改革和征管體制建設(shè)。所以，OECD的合作平臺對我國很重要，特別是在后BEPS時代，借助OECD和G20的平臺在全球范圍推動落實BEPS項目成果，可以進一步擴大我國的影響力。①K.Vogel，《The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation》，54 Bull. Intl. Taxn. 12， pp. 612-616 （2000）；D.A. Ward，《The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process》，60 Bull. Intl. Taxn. 3， p. 99 （2006）；韓霖，《稅收征管論壇:各成員稅務(wù)局長應(yīng)對全球化壓力的平臺——專訪OECD稅收政策和管理部前主任杰弗里·歐文斯》，國際稅收，2016年5期；阿基姆·普洛斯，《稅收征管論壇不遺余力推進國際稅改》，國際稅收，2016年5期。但必須認清的是，OECD的很多稅收方案代表的主要還是其34個發(fā)達經(jīng)濟體成員國的利益。雖然一些發(fā)展中國家也加入了BEPS項目工作小組，但最終成果報告中對數(shù)字經(jīng)濟征稅、有害稅收競爭、價值創(chuàng)造的判斷標準等新規(guī)則建議，仍與我國和大多數(shù)發(fā)展中國家的利益有實質(zhì)性差別②曹明星，《BEPS方略:新威權(quán)主義重構(gòu)國際稅收秩序的集結(jié)號？》，國際稅收，2014年第7期；杰弗里·歐文斯、何振華、王婷婷、王質(zhì)君，《“后BEPS時代”及對中國的影響》，國際稅收，2014年第7期。。所以，我國在利用OECD的平臺時，要選擇性地參與合作項目，同時也要重視利用國際貨幣基金組織、世界銀行、聯(lián)合國等其他國際組織的平臺。

逐步增強我國的話語權(quán)，獲得發(fā)展中國家和區(qū)域組織對我國的支持尤為重要，因此建議我國在平臺建設(shè)中加強與發(fā)展中國家的共建。在接下來的稅收協(xié)作中，建議我國繼續(xù)為發(fā)展中國家提供稅務(wù)人員培訓(xùn)和技術(shù)援助，在各個平臺上，特別是聯(lián)合國國際稅收專家委員會，多代表發(fā)展中國家提出方案建議，③A.J Martin Jimenez，《UN Papers on Selected Topics in Protecting the Tax Base of Developing Countries: Preventing the Artificial Avoidance of PE Status （UN 2014） 》，available at http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/09/20140923_Paper_PE_Status.pdf；杰弗里·歐文斯、李娜，《稅收制度與經(jīng)濟發(fā)展保持同步——今后20年中國稅制改革面臨的挑戰(zhàn)》，國際稅收，2015年第1期。把中國聲音逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閺V大發(fā)展中國家的聲音。同時，借著我國與金磚國家、非洲國家、“一帶一路”沿線國家的合作機會，爭取在總部位于上海的新發(fā)展銀行中設(shè)立一個金磚國家稅收協(xié)調(diào)機構(gòu)，鞏固我國在金磚國家稅收合作中的領(lǐng)導(dǎo)地位；④李娜，《金磚國家稅收合作展望：求同存異、互信共贏》，國際稅收，2015年第1期。同時積極向國際稅收組織和主要經(jīng)濟貿(mào)易國家派駐稅務(wù)專員。

2.合作重點

國際稅收征管協(xié)作項目繁多，可以涵蓋各國稅務(wù)機關(guān)間各種類型的征管合作。近年來，協(xié)作項目仍然主要圍繞稅收情報交換進行，但正不斷地向多國聯(lián)合打擊逃避稅、有效解決稅務(wù)爭議、提升稅收征管能力、以及重塑程序法方面的國際稅收規(guī)則等方面擴展。⑤靳東升、孫矯、陳玥，《稅收征管國際合作的發(fā)展趨勢》，稅收經(jīng)濟研究，2012年第2期。

從參與協(xié)作的廣度而言，當然是參與項目越多，越有助于我國建立更廣泛的合作關(guān)系。但考慮到我國在國際稅收方面的人力和物力投入有限，所以建議要有選擇、有重點、分階段地參與協(xié)作項目。其中，合作重點仍需繼續(xù)放在加強稅收情報交換上，因為在目前國際聯(lián)合打擊逃避稅的情境下，加強稅收情報交換最易于在各國間達成共識。同時，根據(jù)我國的其他內(nèi)部驅(qū)動因素，可以選擇一些重點協(xié)作項目。例如，在服務(wù)“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略時，我國的國際稅收政策面臨著從來源國（資本輸入國）向居民國（資本輸出國）轉(zhuǎn)變的挑戰(zhàn)，但同時作為吸引外商投資的大國，我國也不能放棄對自身作為來源國的稅權(quán)保護。這看似矛盾的兩個立場就要求我國從技術(shù)要素著手，學(xué)習其他國家（尤其是發(fā)達國家）在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的稅收改革經(jīng)驗。與此同時，打擊逃避稅和服務(wù)“一帶一路”的動因都要求我國繼續(xù)提升稅收征管水平、加強納稅人權(quán)利保護和加快制定有效解決跨境稅收爭議的機制。并且在參與這些重點協(xié)作項目的同時，時刻不忘樹立大國稅務(wù)地位的目標，做好長期規(guī)劃， 積極主動地提出中國方案。⑥廖體忠，《深度參與全球稅收合作持續(xù)打造國際稅收升級版》，國際稅收，2016年第5期。

（1）加強稅務(wù)情報交換

近年來，在國際合作打擊逃避稅的情境下，稅務(wù)情報交換已不再是避免雙重征稅的主要輔助工具，而是成為了各國家地區(qū)獲取避稅信息的主要渠道。特別是通過實施國別報告（CbC）和以統(tǒng)一報告標準（CRS）為內(nèi)容的自動情報交換（AEOI）行動計劃，締約國可以批量獲取稅收情報，然后進行有效地分析利用，積極地應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。正在設(shè)計中的統(tǒng)一傳輸系統(tǒng)（CTS），若能在2017年開始使用，將可以保證全球稅務(wù)部門安全傳輸情報交換數(shù)據(jù)，從而實現(xiàn)CRS、CbC及其他信息交換的跨越式進步。

我國參與稅收情報交換是從上世紀八十年代開始的，通過與一百多個國家和地區(qū)簽訂雙邊稅收協(xié)定和稅收情報交換協(xié)議，我國的情報網(wǎng)絡(luò)不斷擴大，情報交換的數(shù)量逐年增加。在簽署了《多邊稅收征管互助公約》、《金融賬戶信息自動情報交換多邊主管當局協(xié)議》和《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》等公約后，我國稅收情報交換范圍不斷地擴大，涉及的稅種包括了所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅、資源稅等，情報范圍也從“所必需的情報”擴展到了“可預(yù)見的相關(guān)情報”，交換方式從專項交換，向自動交換、自發(fā)交換和境外稅務(wù)檢查發(fā)展。

目前，我國稅收情報交換工作中存在的問題是信息化程度低、專業(yè)人才不足。2017年我國開始執(zhí)行《多邊稅收征管互助公約》和2018年開始實施《金融賬戶信息自動情報交換多邊主管當局協(xié)議》時，人力資源緊張問題會更加突出。①我國于2016年5月12日簽署了《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》。作為BEPS成果最低標準之一，全球合并收入超過7.5億歐元的跨國企業(yè)集團，在2017年由其母公司向所在國稅務(wù)機關(guān)報送2016年度集團全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動的國別分布情況及其他指標，這些信息預(yù)計于2018年在有關(guān)協(xié)議簽署國稅務(wù)部門之間進行交換，之后轉(zhuǎn)讓定價國別報告將按年度報送及交換。屆時我國收發(fā)情報的數(shù)量都會大增，而且對情報提供和分析的準確度要求高，現(xiàn)有的人力將難以應(yīng)對這個巨大的考驗。所以除了盡快增加工作人員數(shù)量之外，建議加快我國的稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)步伐，盡可能地把常規(guī)性的稅收情報接受、收集和發(fā)送等工作通過機器自動完成，把寶貴的人力資源集中到分析、管理和調(diào)查工作中去。

此外，應(yīng)盡快打通國內(nèi)法和國內(nèi)征管實踐層面的瓶頸。我國國內(nèi)法中對于稅收情報交換的規(guī)定不完善，《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則都沒有關(guān)于稅收情報交換的專門條款，對稅務(wù)部門從其他部門取得信息的規(guī)定也較為籠統(tǒng)，強制力不足②例如，征管法第五條第三款規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”；第六條規(guī)定：“國家有計劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級稅務(wù)機關(guān)，加強稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，建立、健全稅務(wù)機關(guān)與政府其他管理機關(guān)的信息共享制度?！闭鞴芊▽嵤┘殑t第二款進一步規(guī)定：“地方各級人民政府應(yīng)當積極支持稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)，并組織有關(guān)部門實現(xiàn)相關(guān)信息的共享。”。而國家稅務(wù)總局雖然在2006年出臺了專門的規(guī)范性文件《國際稅收情報交換工作規(guī)程》（國稅發(fā)［2006］ 70 號），但法律層次低，只能對稅務(wù)部門內(nèi)部情報交換工作的開展予以規(guī)范，對于稅務(wù)部門與其他部門之間的操作則是空白，尤其不能滿足即將開始的2018年金融賬戶稅收情報自動交換要求。為解決這些瓶頸問題，國家稅務(wù)總局也提出了設(shè)置跨部門協(xié)調(diào)機制、制定非居民涉稅賬戶調(diào)查管理辦法等措施。但為了從根本上解決問題，建議要利用好修訂《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的機會，在法律中明確規(guī)定納稅人、相關(guān)政府部門和稅務(wù)機關(guān)在收集稅收情報時的權(quán)利和義務(wù)，并且加入對納稅人權(quán)利保護條款和規(guī)定基于損害我國利益等理由免于提供稅收情報的情況。通過修訂征管法，進一步對《國際稅收情報交換工作規(guī)程》做出相應(yīng)的修改，具體落實我國對國際社會所做的承諾。

（2）提高稅收征管能力和加強納稅人權(quán)利保護

在第十屆稅收征管論壇（FTA）大會上，與會各國稅務(wù)局長重點討論的三個主題之中，有兩個涉及提高稅收征管能力，具體為“建設(shè)現(xiàn)代化稅務(wù)部門，使技術(shù)進步緊跟時代步伐，有效應(yīng)對數(shù)字化經(jīng)濟帶來的機遇和挑戰(zhàn)”和“加強能力建設(shè)，幫助所有國家、特別是發(fā)展中國家提高征管水平，使其更加合理配置資源，從國際稅收改革中受益”。③第十屆稅收征管論壇大會公報，見http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n2128547/n2128559/c2140587/content.html?？梢苑从吵鑫覈哪繕耸峭ㄟ^參與國際稅收協(xié)作來加強征管能力建設(shè)。

積極參與國際稅收征管協(xié)作可以讓我們多看、多聽、多學(xué)習別國的經(jīng)驗。在后BEPS時代，雖然落實BEPS成果和繼續(xù)打擊逃避稅仍是各國的重要任務(wù)，歐美等國已經(jīng)逐漸把稅收征管工作的重點放在建立合作式稅收遵從模式（cooperative compliance model）上，即通過在稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間建立互信、協(xié)作的征納關(guān)系，提高納稅人的遵從度。④OECD，《Cooperative Compliance: A Framework from Enhanced Relationship to Cooperative Compliance》，2013.

對我國稅務(wù)機關(guān)而言，除了繼續(xù)深化大企業(yè)個性化納稅服務(wù)和大企業(yè)稅收全流程風險管理行動之外，還需要執(zhí)行《合作式稅收遵從：構(gòu)建更加有效的稅收控制系統(tǒng)》報告中所概述的稅收控制系統(tǒng)。同時，要學(xué)習其他國家的成功經(jīng)驗，例如荷蘭的橫向督導(dǎo)模式（Horizontal Monitoring）、美國的合規(guī)保障模式（Compliance Assurance Process）⑤參見IRS CAP Memorandum of Understanding， available at http://www.irs.gov/pub/irs-utl/capmou-final.pdf.、澳大利亞的納稅人自我評估模式（Reportable Tax Position Schedule）⑥見澳大利亞稅務(wù)局網(wǎng)站：https://www.ato.gov.au/Business/Large-business/In-detail/Compliance-and-governance/External-compliance-assur anceprocess/？anchor=ECAPconceptreportsummary#ECAPconceptreportsummary.等，不斷提高我國的納稅人遵從度。

提升稅收征管能力有助于我國加強對納稅人權(quán)利的保護，特別是規(guī)范納稅服務(wù)行為和改進納稅服務(wù)方式等措施可以降低納稅人的稅收遵從成本，有益于提高納稅人的遵從度。同時，在立法方面，也需要從程序法角度加強對納稅人隱私權(quán)和商業(yè)秘密的保護。我國《民法通則》中有個人信息保護的內(nèi)容，但是個人信息的隱私權(quán)僅包含名譽權(quán)，并且無論是訴訟法、刑法還是民法等法律對于個人信息權(quán)利保護的條款都僅停留在原則性規(guī)定，操作性較差。因此，我國在立法上應(yīng)盡早完善對納稅人權(quán)利的保護，除了保護隱私權(quán)之外，也需要保護納稅人的其他程序性權(quán)利，例如知悉權(quán)、介入權(quán)、磋商權(quán)、質(zhì)詢權(quán)、聽證權(quán)等等。在此方面，歐盟關(guān)于納稅人數(shù)據(jù)安全和保密的規(guī)定、①歐洲議會在2016年4月最新通過的《一般數(shù)據(jù)保護條例》（General Data Protection Regulation，GDPR，以下簡稱《數(shù)據(jù)保護（2016）》）。美國、英國和澳大利亞的納稅人權(quán)利保護官制度、②許多奇，《落實稅收法定原則的有效路徑 - 建立我國納稅人權(quán)利保護官制度》，法學(xué)論壇，2014年7月。日本對納稅人的異議申訴程序等對我國都有借鑒價值。③劉劍文，《〈稅收征收管理法〉修改的幾個基本問題》，法學(xué)，2015年第6期。

（3）服務(wù)“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略

“一帶一路”沿線國家多為發(fā)展中國家，所以服務(wù)“一帶一路”戰(zhàn)略也意味著我國需要幫助發(fā)展中國家提升稅收征管水平。這也是第十屆稅收征管論壇大會將“一帶一路”放入能力建設(shè)議題進行討論的原因之一，通過提出“加強能力建設(shè)，幫助所有國家、特別是發(fā)展中國家提高征管水平，使其更加合理配置資源，從國際稅收改革中受益”，來爭取發(fā)展中國家對我國“一帶一路”戰(zhàn)略的認同。提高這些國家的稅收征管水平，也有利于我國企業(yè)到這些國家投資。在接下來的合作中，建議我國加強與“一帶一路”沿線國家稅務(wù)機關(guān)的定期和不定期交流，成立一個專門的“一帶一路”稅收征管組織，協(xié)調(diào)我國與沿線國家的稅收征管協(xié)作。

同時，服務(wù)“一帶一路”戰(zhàn)略也需要與我國稅收政策轉(zhuǎn)型緊密地聯(lián)系在一起。隨著我國逐步從資本輸入國向資本輸出國轉(zhuǎn)變，在國際稅收政策上，我國需要一如既往地注重保護來源國征稅權(quán)，同時也要重視維護我國作為居民國的征稅權(quán)。因此，在與沿線國家談簽或修訂稅收協(xié)定時， 建議使用稅收饒讓、非歧視待遇等技術(shù)性條款降低我國企業(yè)海外投資時的稅負；④李娜，《稅收饒讓制度與推動對外投資》，國際稅收，2016年第7期。并且通過改進稅收協(xié)定中對關(guān)聯(lián)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓定價相應(yīng)調(diào)整等條款，幫助我國企業(yè)了解投資國稅收合規(guī)要求、協(xié)助我國企業(yè)與東道國談簽多邊預(yù)約定價協(xié)議等措施，來降低我國企業(yè)在海外被稅務(wù)調(diào)查的風險⑤李本貴、劉馨穎，《中日韓APA 比較及對我國的啟示》，涉外稅務(wù)，2006年9期；李娜，《Advance Pricing Agreements in China》， Bulletin for International Taxation，2016 volume 70， No.5。。同時在稅收征管措施上，加強我國基層稅務(wù)機關(guān)對“走出去”企業(yè)的稅收管理，加大對我國企業(yè)對外投資的跨境稅源監(jiān)管，規(guī)范涉稅憑證、中國居民身份證明的開具認定和管理。

隨著我國海外投資的增長，跨境稅收爭議發(fā)生必然增加，而我國目前稅收協(xié)定中所規(guī)定的相互協(xié)商程序在解決國際稅收爭端時往往效率低下，因此從保護我國居民稅收利益的角度，建議加快研究改進相互協(xié)商程序⑥《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法>的公告》國稅發(fā)〔2013〕56號。， 以確保我國居民的稅收爭議能得到及時、有效和高效解決。例如， 密切關(guān)注稅收征管論壇相互協(xié)商程序（MAP）論壇在推動制定穩(wěn)健的同行審議程序方面取得的重大進展；研究BEPS項目第14項行動報告中關(guān)于提高相互磋商程序有效性的最低標準和最佳實踐方案在我國的可行性；與商務(wù)部溝通，探討參照國際投資協(xié)議下對于東道國間接征收的爭端解決機制；研究將仲裁制度引入國際稅收爭端解決機制的可行性等等。

（4）積極參與國際稅收規(guī)則重塑

積極參與國際稅收規(guī)則重塑是建立我國“大國稅務(wù)”話語權(quán)的必經(jīng)之路。稅收征管協(xié)作規(guī)則的重塑不同于從實體法角度對稅權(quán)的重新劃分，而是從程序法角度規(guī)定各國在實施征管時所應(yīng)遵守的規(guī)則。近年來，軟法治理模式逐步在國際稅收領(lǐng)域廣泛適用，特別是在2009年全球經(jīng)濟危機之后，隨著全球稅收治理被列入G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會日程，各個協(xié)作平臺都開始推廣這一模式。

我國在參與提高稅收透明度和實施BEPS項目時都經(jīng)歷了這個軟法治理模式。在參與國際稅收征管協(xié)作規(guī)則重塑時，要積極利用好G20、OECD等各個平臺，在提出政治綱領(lǐng)和制定非強制性的原則依據(jù)和指導(dǎo)方案中勇于發(fā)出中國聲音。

另外，我國積極參與國際規(guī)則重塑，也代表了廣大發(fā)展中國家的意愿。早在2012年，當中國提出成本節(jié)約、市場溢價和營銷性無形資產(chǎn)等理念并且寫入了《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價手冊》時，很多發(fā)展中國家期待中國能夠提出一套實用的適用標準。近年來，中國在打擊非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅行為中取得的成效引起了國際社會的關(guān)注，對于中國稅務(wù)機關(guān)是如何適用實質(zhì)重于形式原則和判斷“合理商業(yè)目的”①付樹林，《關(guān)于外國投資者間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)權(quán)益征收所得稅的思考》，國際稅收，2013年第3期；梁若蓮，《一起典型的非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅案例分析》，稅務(wù)研究，2016年第2期。，很多發(fā)展中國家都希望學(xué)習。另外，在實施BEPS項目的過程中，中國以O(shè)ECD合作伙伴和BEPS指導(dǎo)組成員的身份，深度參與了包容性框架的設(shè)計和建立，并且提出了“利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的原則。很好地反映了新興經(jīng)濟體和發(fā)展中國家的稅收權(quán)益，可以有效地對抗發(fā)達經(jīng)濟體所主張的稅收利益在分配權(quán)重上應(yīng)向上游技術(shù)、研發(fā)和無形資產(chǎn)以及下游的市場渠道、客戶清單和銷售技巧傾斜的意見。②張澤平，《數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際稅收管轄權(quán)劃分原則》，學(xué)術(shù)月刊，2015年第2期；廖體忠，《國際稅收合作迎來明媚陽光——在新的經(jīng)濟背景下解讀BEPS行動計劃成果》，國際稅收，2015年第10期；朱炎生，《Value Creation Theory of the BEPS Report and China's Reasonable Share in Global Value Allocation》，International Transfer Pricing Journal， 2015 （Volume 22）， No.4；李金艷，《China and BEPS: From Norm-Taker to Norm-Shaker》，Bulletin for International Taxation， 2015 （Volume 69）， No. 6/7。這是一個把中國方案展現(xiàn)給國際社會，在交流中逐步完善，進而影響國際規(guī)則重塑的契機。

3.加快實現(xiàn)在國內(nèi)法層面的成果轉(zhuǎn)化

國際稅收征管協(xié)作在后BEPS時代的難點之一是如何把BEPS項目成果轉(zhuǎn)化為各國的國內(nèi)法和征管措施。稅收征管論壇大會僅僅是落實BEPS成果的一個起步程序，其后各個國家修訂國內(nèi)法和完成評估、審議工作才是稅收征管協(xié)作的重頭戲。歐盟成員國及其他組織地區(qū)已經(jīng)著手修訂國內(nèi)法。例如，法國國民議會2015年11月（即議會下議院）通過了2016年財政法案修正案，該修正案要求跨國企業(yè)提交國別報告，該要求適用于自2016年1月1日起及之后的所有財政年度。歐洲議會也在2016年4月通過了《一般數(shù)據(jù)保護條例》（General Data Protection Regulation，GDPR），加強了歐盟個人信息保護領(lǐng)域的立法。

我國國內(nèi)法律依據(jù)的缺失是我國稅務(wù)機關(guān)在征管協(xié)作中的瓶頸。例如，雖然我國承諾在2018年開始執(zhí)行《金融賬戶信息自動交換標準》，但目前國內(nèi)法還缺少稅務(wù)機關(guān)獲取金融賬戶信息的規(guī)定。因此，在軟法治理的環(huán)境下，我國稅務(wù)機關(guān)只能采取局部突破的方法，通過先簽署FATCA政府間協(xié)定的方式來解決非居民納稅人金融賬戶信息難題，然后在征管法及其實施細則修訂時再去推動覆蓋所有納稅人。

接下來，我國還會面臨很多類似的國內(nèi)法轉(zhuǎn)化問題。例如，我國在2013年簽署《多邊稅收征管互助公約》時，對稅款追繳協(xié)助和文書送達做出了保留，這反映了我國在對等需求、征管能力和國內(nèi)法缺失等方面的狀況。但從長遠來看，這兩項征管互助機制遲早要在未來的某個時點上實現(xiàn)突破，特別是對于那些欠繳我國稅款的境外納稅人，我國需要適用這些機制把追繳欠稅延伸至境外，因此建議我國稅務(wù)機關(guān)提前做好應(yīng)對準備，研究透徹相關(guān)指導(dǎo)方案，協(xié)調(diào)好各方利益，適時完成國內(nèi)法和征管完善。

四、結(jié)語

中國積極參與國際稅收征管協(xié)作，不僅順應(yīng)了國際稅改趨勢，更符合自身內(nèi)在動因。在參與協(xié)作時，中國需要先布好大局，搭好多方平臺，與各國際組織、區(qū)域組織和各國家和地區(qū)建立多樣的、互利共贏的合作模式。在協(xié)作中，要適應(yīng)軟法治理模式，提升征管能力，集中人力和物力，有選擇、有重點、分階段地實施協(xié)作項目。參與國際稅收征管協(xié)作是中國樹立“大國稅務(wù)”地位的良機，我們應(yīng)主動作為，提出中國方案，增強中國和發(fā)展中國家在國際稅收方面的影響力。

執(zhí)筆人：李 娜③李娜，華東政法大學(xué)講師、博士后研究人員，研究方向為國際稅法。復(fù)旦大學(xué)法學(xué)士、美國波士頓大學(xué)法律碩士、奧地利維也納經(jīng)濟大學(xué)法學(xué)博士。曾在中國、奧地利、香港和澳大利亞的多所大學(xué)教授國際稅法、歐盟稅法和中國稅法，并且作為中國律師和美國（紐約州律師）執(zhí)業(yè)多年。近年來的工作重心是協(xié)助OECD稅收政策和管理部前主任杰弗里·歐文斯與亞非拉的發(fā)展中國家開展學(xué)術(shù)交流、課題研究和政策咨詢項目。實習編輯：趙博通