楊志勇（中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

蘋果公司引發(fā)的歐美稅收之爭及對中國的啟示

楊志勇（中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

2016年8月30日，歐盟委員會作出裁定，要求愛爾蘭政府從美國蘋果公司補收2003至2014年的稅款（包括利息）最高達130億歐元（約合145億美元），具體金額由愛爾蘭決定。對于這一裁決，愛爾蘭政府和蘋果公司都表示并不服從，愛爾蘭政府已經(jīng)提出申訴，美國政府也表達了不滿。對于此次歐盟作出的裁定以及之后引發(fā)的矛盾，有媒體甚至稱之為歐美稅收大戰(zhàn)，引起了全球跨國公司及其母國的高度關注。那么，該案背后各國之間的利益格局是怎樣的？對正處在變革中的國際稅收秩序將有哪些影響？中國又可以從本案中得到哪些啟示？對這些問題，筆者嘗試進行初步分析。

一、緣起：歐盟委員會的裁定

歐盟委員會裁定蘋果公司（以下簡稱“蘋果”）最多需要返還愛爾蘭政府130億歐元，這一裁決引起國際社會廣泛關注，并讓已經(jīng)趨于復雜化的國際稅收問題變得更加復雜。

之前，我們更多看到的是美國與愛爾蘭政府的稅收利益之爭。愛爾蘭采取稅收優(yōu)惠政策，吸引了包括蘋果在內的很多跨國公司，這些公司設法將利潤放在愛爾蘭，從而只要在愛爾蘭承擔較輕的稅負。蘋果以及其他美國公司的做法，在美國國內早已引起爭議，但是僅僅依靠現(xiàn)行稅法又很難對相關公司采取具有約束性的措施。因此，歐盟委員會的裁定是在美國和愛爾蘭之間的稅務問題尚未解決之前做出的。

歐盟委員會的裁定未得到愛爾蘭政府的積極回應，相反，愛爾蘭政府認為自己所做的沒有錯，并沒有對蘋果公司采取特殊的優(yōu)惠政策，而且蘋果公司還是愛爾蘭繳納稅款最多的納稅人之一?？傊?，愛爾蘭政府不接受歐盟委員會的裁定，還提出了申訴，目前結論尚未可知。筆者認為，比起申訴結論，更加重要的是國際稅收問題的解決又多了一個掣肘因素。不滿的不僅僅是愛爾蘭政府，美國也對此發(fā)出了聲音，認為這是歐洲人看上了原屬于美國的稅收。但歐盟的立場也很鮮明，指出這是針對蘋果在歐洲產(chǎn)生的利潤。本來只是國與國之間稅收利益劃分問題，這次有了歐盟委員會的“插手”，更加復雜化，成為了一個需要結合國際貿易、國際投資、區(qū)域經(jīng)濟一體化等多個維度共同努力才可能處理好的綜合性難題。這一事件的涌現(xiàn)，也充分說明發(fā)達經(jīng)濟體之間的國際稅收利益之爭同樣是非常突出的。

二、復雜又專業(yè)：國際稅收問題難以解決的原因

（一）多邊格局引發(fā)的復雜問題

對企業(yè)海外利潤的稅收征管一直是國際性難題。這一問題不僅僅困擾著發(fā)展中國家，而且也讓不少發(fā)達國家傷盡腦筋。OECD推出的稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃（BEPS行動計劃）就是主要為解決當前日益嚴峻的國際稅收問題所制定的。但是，國際稅收問題專業(yè)性極強，牽涉眾多的具體技術難題，這就是為什么各國早已重視卻遲遲未見有效解決方案的重要原因。歐盟委員會裁定蘋果公司需要返還愛爾蘭政府130億歐元，關注點在于市場秩序以及區(qū)域經(jīng)濟一體化，這就突破了傳統(tǒng)的國際稅收利益分配問題。

問題的復雜性來自跨國企業(yè)的海外利潤稅收繳納問題，這類問題也不獨發(fā)生在蘋果身上，亞馬遜、麥當勞等公司也存在類似問題。為了吸引海外投資，一些國家和地區(qū)采取了稅收競爭的做法，或適用較低稅率，或返回所繳納的稅收，讓企業(yè)利潤適用較低的實際稅率。最初只是母國和東道國之間稅收利益之爭，后來隨著低稅國和避稅地的出現(xiàn)，國際稅收問題的解決開始涉及母國和東道國之外的第三地，使得跨國公司利潤中的多數(shù)不在母國繳納稅收，也不在東道國繳納，而是歸集到可以適用較低稅率的第三地繳納。

蘋果公司海外利潤的稅收之爭本來只是美國和稅源地所在國之爭，由于有了愛爾蘭的優(yōu)惠稅收制度，這一問題從表面上看就轉化為美國和愛爾蘭的稅收利益之爭，歐盟委員會的裁定讓問題遇到第四方的力量，讓問題變得更加復雜。作為第四方的歐盟委員會，需要維護的是區(qū)域經(jīng)濟一體化之后的公平市場秩序。出于區(qū)域內公平競爭的考慮，歐盟委員會需要糾正不合理的稅收競爭。歐盟委員會要求蘋果將退稅返還給愛爾蘭政府，但這筆錢對于愛爾蘭政府來說同樣是燙手的山芋。愛爾蘭政府拿到這錢，就意味著愛爾蘭的稅收優(yōu)惠政策未能生效，意味著愛爾蘭作為低稅地的戰(zhàn)略安排不可持續(xù)。對于蘋果來說，交出這筆錢，就意味著公司的海外利潤分配制度設計的失敗。試想，如果愛爾蘭政府不得不執(zhí)行歐盟委員會的裁定，那么蘋果就可能不會再將全部或部分利潤放在愛爾蘭，這對愛爾蘭吸引海外投資是不利的。已經(jīng)有消息說，蘋果公司可能將利潤匯回美國，而在美國繳稅。但這只是一種可能，目前的現(xiàn)實是蘋果公司90%左右的利潤放在美國之外，海外利潤的稅基侵蝕和爭奪問題需要長期解決。

實際上，這種涉及多方利益的裁定注定不易落實。歐盟委員會的裁定體現(xiàn)了歐盟為促進區(qū)域經(jīng)濟一體化所作的努力，旨在構建公平競爭的市場秩序，但愛爾蘭認為這是財政主權，況且蘋果的設計在美國、生產(chǎn)在中國，即使欠稅也不應該是欠愛爾蘭政府的錢。因此，單方面的判決是很難生效的，問題的破解還在于國際稅收秩序的重構。

（二）問題的破解有賴于國際稅收秩序的重構以及國際稅收制度的完善

未來國際稅收制度的具體安排，將對跨國公司的運作產(chǎn)生直接影響。如果此次歐盟委員會的裁定能落實，那么歐盟地區(qū)的類似稅收競爭問題就會得到有效抑制，也會對各類將赴歐盟地區(qū)投資的國外企業(yè)產(chǎn)生相應影響。但這里仍存在另一種可能，如果蘋果能找到不受歐盟或類似國際組織裁定約束的國家或地區(qū)，那么類似蘋果的國際稅收利益之爭仍然會存在。事實上，蘋果要找到這樣的地方，在當今世界并不會太難。如果找到，那么事情就不會以蘋果將利潤匯回美國繳稅而告終。這只能說明跨國公司的海外利潤分配遇到了新的約束條件，需要在新條件下尋找新的制度安排。

進一步思考，如果各國政府能夠效仿歐盟委員會，將維護公平的市場秩序作為首要目標，那么，跨國公司的利潤分配計劃可能會有什么樣的變化呢？實際上，各國經(jīng)濟結構不同，所吸引來的跨國公司對各國內部的經(jīng)濟影響也不相同，因此各國仍有可能對跨國公司實行差異化的稅收政策。這種稅收政策從表面上看是不區(qū)分投資主體的，但實際上投資主體只會是特定的具有較強競爭實力的跨國公司。因此，要從根本上解決問題，還有待于國際稅收秩序的重構以及國際稅收制度的完善。

需要指出的是，國際稅收問題本來就與國內稅收制度的選擇有關。美國國內也有不少人士主張降低美國公司稅率，以吸引海外利潤回歸。但這樣做的效果如何，仍然有待觀察，因為這里涉及的不是正常的公司稅率的比較，而是較低的稅負與正常稅負的比較難題。

三、對中國的啟示

由歐盟判決所引發(fā)的歐美稅收之爭所反映的主要是發(fā)達國家之間的國際稅收利益沖突，但其中的共性問題同樣值得中國關注。發(fā)達國家稅收管理所面對的難題，有許多也會成為中國的現(xiàn)實問題。歐美稅收之爭對中國有許多啟示意義。

（一）構建公平的國內（區(qū)域）稅收競爭秩序

構建、維護公平的國內（區(qū)域）稅收競爭秩序，是完善國際稅收制度的前提之一。歐盟委員會的裁定至少在表面上看，是出于維護市場秩序的目的。美國的態(tài)度表面上看保護的是蘋果的利益，實質上與納稅有關，和市場競爭秩序也有關，即蘋果與美國國內公司之間的公平競爭。歐盟委員會對愛爾蘭的要求，旨在維護歐盟體系內的市場秩序。區(qū)域性組織內各成員的稅收制度和政策選擇，與國內稅收競爭是一個相似的問題。

歐盟委員會的做法對中國是有借鑒意義的。中國對外開放需要更多的海外資本“走進來”，但各地不能采取損害國家整體稅收利益的措施，更不能因此破壞市場經(jīng)濟秩序。中國需要更多的企業(yè)“走出去”，但這不能成為企業(yè)降低稅負的捷徑或目的。

（二）從價值貢獻視角找稅源

歐美之間稅收爭議反映出來的既有傳統(tǒng)意義上的國際稅收競爭問題，如美國和愛爾蘭的稅收利益之爭，也有區(qū)域一體化所引發(fā)的新的稅收秩序規(guī)范問題。歐美稅收之爭還帶來了美國企業(yè)的海外利潤保護難題，這是前所未有的，其中還隱含著一個中國的稅收利益如何保證的問題。蘋果的產(chǎn)品設計在美國加利福利亞州，生產(chǎn)組裝主要在中國，但是留給中國的稅收非常有限。中國如何在全球價值鏈中得到自己應有的稅收利益，是一個需要重視的問題。對于低稅國或避稅地的難題，只能通過價值貢獻標準的認定才有可能從根本上予以解決，中國已經(jīng)在這方面做出了積極努力并且取得了成績，但還很不夠。在全球價值鏈中，尋找到各方能夠接受的規(guī)則，合理確定各國企業(yè)的實際貢獻，才能讓國際稅收秩序更加公平，才能讓國家稅收主權得到真正的維護。

（三）提出優(yōu)先于一般意義上的發(fā)展中國家的立場

國際稅收問題的復雜性決定了僅以發(fā)達國家和發(fā)展中國家的標準來區(qū)分不同的稅收利益是遠遠不夠的。資本輸出國與輸入國情況的轉變已經(jīng)讓問題變得相當復雜。在全球價值鏈中，各國對商品增值的貢獻不同。名義上的價格變化很可能無法代表各國對增值的實際貢獻。不僅發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間有國際稅收利益之爭，就是發(fā)展中國家之間、發(fā)達國家之間也會有國際稅收利益之爭。對某些發(fā)達國家有利的國際稅收規(guī)則，不見得就對其他發(fā)達國家也有利。相反，這樣的規(guī)則可能對某些發(fā)展中國家有利。國際稅收利益規(guī)則之爭的中國立場應優(yōu)先于一般意義上的發(fā)展中國家立場。

國際稅收利益之爭需立足國情。對國內經(jīng)濟狀況、產(chǎn)業(yè)競爭力、企業(yè)情況有較全面深入的了解，是國際稅收利益爭奪的基礎。國際稅收規(guī)則的參與制定必須基于國內，要和國內情況對接，要建立在國內產(chǎn)業(yè)競爭力的基礎之上。經(jīng)濟全球化使得一國產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與升級再也不能只考慮國內因素，包括國際稅收秩序在內的國際環(huán)境也需要引起同樣的重視。

（四）為海外利潤課稅做好必要的準備

目前，中國已經(jīng)成為凈資本輸出國。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的不斷推進，中國“走出去”的企業(yè)還會越來越多。海外企業(yè)利潤如何課稅，是一個必須直面的難題。是放水養(yǎng)魚，還是采取嚴厲的稅收征管措施？這是需要首先思考的原則性難題。

關于“走出去”的中國企業(yè)的海外利潤，除了按照正常的稅收協(xié)定進行稅收抵免之外，實際上還有一個更加嚴峻的問題需要解決，即潛在的稅基侵蝕和利潤轉移問題。企業(yè)通過轉讓定價或其他業(yè)務安排，讓本來應該在國內實現(xiàn)的利潤轉移到海外去實現(xiàn)，就不是簡單的國際稅收抵免制度能夠解決的。中國應該采取有效措施，挽回稅收利益，前提是對海外稅制有相當深入的了解。當前，中國對各國稅制及其發(fā)展動態(tài)的了解還不夠透徹，這是國際稅收征管的一個薄弱環(huán)節(jié)。中國亟待加大投入，更全面更深入地了解海外稅制，這是國際稅收利益爭奪的前提條件。對此，中國要加快國際稅收政策信息庫建設。這項工作僅靠稅務部門的力量是遠遠不夠的，有必要借助科研院校的力量。要做好相關激勵動作，促進稅務部門與科研院校分工合作，爭取在較短的時間內，翻譯、介紹并消化世界各國的稅收制度與政策。各國稅制需要動態(tài)跟蹤，還需要了解具體稅收實務的操作細節(jié)，而不是一般意義上的停留在一國稅制總體介紹的普及上。

（五）留住并培養(yǎng)更多的國際稅收專業(yè)人才

錯綜復雜的國際稅收利益分配問題和經(jīng)濟全球化有著密切關系，與無形資產(chǎn)交易和數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展密不可分。特許權使用的許可與數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，讓國際稅基的轉移變得更加方便。解決國際稅收利益之爭，需要熟悉相關業(yè)務流程，需要對價值創(chuàng)造有充分的可令人接受的判斷標準。中國積極參與國際稅收新秩序的構建，已經(jīng)取得一定成效，但還不夠。要在國際稅收秩序的重塑過程中充分發(fā)出中國聲音，就需要相當水平的人才加入進來。不僅新規(guī)則的制定如此，就是對業(yè)已形成的規(guī)則（如BEPS行動計劃）的有效落實，也需要大量人才。相關規(guī)則僅僅給出了原則性的意見，而落地實施仍然需要轉化的過程，若沒有充足的人才隊伍就很難對上述問題作出迅速反應。另外，當前很多實戰(zhàn)案例亟待深化研究，一些規(guī)則亟待理論的支撐，這都需要專業(yè)人才在后臺作大量的基礎性工作。需要指出的是，國際稅收管理對于人才的素質要求很高，同樣其市場價值也很高，要留住或吸引更多的專業(yè)人才，就需要有符合市場標準的合理的薪酬制度。

目前，中國還面臨國際稅收專業(yè)人才總量不足的問題，因而有必要采取措施，加速培養(yǎng)一大批國際稅收專業(yè)人才。這樣的人才除了熟悉外語之外，還應該對稅務、會計、國際貿易和投資以及某一方面的具體專業(yè)業(yè)務有較多的了解。對此，應該從長計議，稅務部門與高校和科研院所通力合作，有計劃地打造培養(yǎng)一支國際稅收人才隊伍。

（六）參與構建合理的具有包容性的國際稅收新秩序

國際稅收問題的真正解決，需要各國共同努力。中國已開始融入國際稅收秩序，加入《多邊稅收征管互助公約》，多次參與國際稅收對話，在G20和其他國際平臺上，努力促進國際稅收新規(guī)則的出臺。中國仍然需要積極參與國際稅收秩序平臺建設，與其他國家一起，共同構建合理的具有包容性的國際稅收新秩序。

責任編輯：高 陽