聶清濤　瞿敏

摘要：“營改增”自2012年起開始試點，2016年5月1日起全面實行，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入“營改增”范圍，其中也包括不動產(chǎn)租賃服務(wù)，至此營業(yè)稅退出歷史舞臺。本文以土地租賃費業(yè)務(wù)為例，對比了“營改增”前后企業(yè)的稅負(fù)變化，并通過賬務(wù)處理分析提出了納稅籌劃建議。

關(guān)鍵詞：不動產(chǎn)租賃 “營改增” 稅負(fù)變化 納稅籌劃

一、不動產(chǎn)租賃“營改增”政策依據(jù)

依照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）要求，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

依據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步明確全面推開“營改增”試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第二款規(guī)定，納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。

按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布<納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）規(guī)定，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

二、某企業(yè)土地租賃案例背景

甲方（承租方）系某公司上市企業(yè)，為增值稅一般納稅人，適用西部大開發(fā)所得稅15%優(yōu)惠稅率，今年業(yè)務(wù)盈利；乙方（出租方）為該公司未上市企業(yè)，由于歷史原因，創(chuàng)效資產(chǎn)少，常年虧損，甲乙雙方同為某大型企業(yè)集團的地區(qū)公司。

乙方提供給甲方承租的土地使用權(quán)所依附的土地共19塊，土地總價值為38020.07萬元，面積為976.91萬平方米，屬工業(yè)用地。乙方擁有的土地使用權(quán)，屬經(jīng)中華人民共和國國土資源部批準(zhǔn)，由其集團公司授權(quán)經(jīng)營的資產(chǎn)，屬于集團公司對乙方權(quán)益性投資的一部分。

乙方通過與甲方簽訂關(guān)聯(lián)交易合同方式將土地出租給甲方（屬于經(jīng)營租賃），土地租金按當(dāng)?shù)鼗鶞?zhǔn)地價確定并隨基準(zhǔn)地價變動而調(diào)整，全年租金為2800萬元。

三、土地租賃業(yè)務(wù)“營改增”稅負(fù)變化

（一）甲方稅負(fù)變化

針對此土地租賃業(yè)務(wù)，“營改增”以前，甲方的賬務(wù)處理如下：

借：管理費用——租賃費——土地租賃費 2800

貸：應(yīng)付賬款——土地租賃 2800

“營改增”以后，甲方的賬務(wù)處理為：

借：管理費用——租賃費——土地租賃費 2666.67

應(yīng)交稅費——應(yīng)交稅金——應(yīng)繳增值稅（進項稅額）5%——其他 133.33

貸：應(yīng)付賬款——土地租賃2800

假定僅此一項業(yè)務(wù)變動，不考慮其他因素，對甲方來說，“營改增”后管理費用節(jié)約133.33萬元，增值稅可抵扣進項稅額增加133.33萬元，增值稅負(fù)降低133.33萬元，進而導(dǎo)致營業(yè)稅金及附加減少133.33×（0.07+0.05）=16萬元，但企業(yè)盈利情況下利潤增加133.33+16=149.33萬元，導(dǎo)致所得稅增加149.33×0.15=22.4萬元，綜合影響甲方稅負(fù)降低133.33+16-22.4=126.93萬元。

（二）乙方稅負(fù)變化

“營改增”以前，土地租賃業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅，稅率為5%，乙方賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收賬款——租賃資產(chǎn)——土地租賃費 2800

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2800

借：營業(yè)稅金及附加140+9.8+7=156.8

貸：應(yīng)交稅費

——應(yīng)交營業(yè)稅 2800×0.05=140

——應(yīng)交城市維護建設(shè)140×0.07=9.8

——應(yīng)交教育費附加 140×0.05=7

乙方虧損，故不用交企業(yè)所得稅。

“營改增”后，乙方選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額，對該項業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款——租賃資產(chǎn)——土地租賃費 2800

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2666.67

應(yīng)交稅費——應(yīng)交稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）5%——其他 133.33

假定不考慮其他因素，僅此一項業(yè)務(wù)變動，對乙方來說，“營改增”后收入減少133.33萬元，增值稅銷項稅額增加133.33萬元，增值稅負(fù)擔(dān)增加133.33萬元，進而導(dǎo)致營業(yè)稅金及附加增加133.33×0.12=16萬元，企業(yè)虧損不影響所得稅；相對“營改增”前，乙方稅收負(fù)擔(dān)減少156.8-（133.33+16）=7.47萬元。

從集團整體來看，“營改增”后土地租賃費業(yè)務(wù)影響企業(yè)整體稅負(fù)降低126.93+7.47=134.4萬元。

四、納稅籌劃建議

由于增值稅是價外稅，建議考慮將土地租賃費2800萬元作為不含稅金額開具增值稅專用發(fā)票，優(yōu)點有以下幾個方面。

（1）不減少乙方收入金額，利于減虧。

（2）原營業(yè)稅額相當(dāng)于乙方可增加利潤，利于扭虧。

（3）對于乙方來說，增加的銷項稅額也可用其他業(yè)務(wù)進項稅額抵扣，不一定增加增值稅負(fù)擔(dān)。

（4）對于甲方來說費用不變，增加增值稅進項可抵扣稅額，可減輕增值稅負(fù)擔(dān)。

（5）從企業(yè)整體來看，增值稅進項和銷項抵消，不用再交營業(yè)稅，整體稅負(fù)降低。

參考文獻：

[1]財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）.

[2]財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）.

[3]國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布<納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）.

[4]致通振業(yè)稅務(wù)師事務(wù)所.建筑與房地產(chǎn)企業(yè)營改增實物操作指南[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2016.

（作者單位：中國石油烏魯木齊石化公司）