劉佳 郭譯陽 張一

我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅時期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，對推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要的意義。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和信息化水平的不斷提升，營業(yè)稅和增值稅并存的弊端日益凸顯，人為地將產(chǎn)品和服務(wù)割裂開來，分別使用不同的稅種的稅收制度，越來越不能適應產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟發(fā)展的要求。2011年，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）試點方案，正式拉開“營改增”稅制改革的序幕。從2012年1月1日起，歷經(jīng)四年，“營改增”試點已在全國范圍鋪開，覆蓋了交通運輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、鐵路運輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)及電信業(yè)五個行業(yè)。截至2016年5月1日，“營改增”試點行業(yè)再次擴大，在建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)推行改革，至此，所有營業(yè)稅涉及行業(yè)全部完成稅制轉(zhuǎn)變，營業(yè)稅退出了歷史舞臺。

“營改增”作為結(jié)構(gòu)性減稅的重要步驟，理論上對于降低負稅、完善稅制、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等方面有明顯的作用。但對于小微企業(yè)，由于政策在推進過程中還存在體制不完善、個別行業(yè)增值稅稅率較高、增值稅發(fā)票難以獲取以及不同規(guī)模納稅人稅負差異較大等問題，導致部分小微企業(yè)改革后負稅加重。因此，通過數(shù)據(jù)分析實證考察“營改增”對小微企業(yè)稅負的影響，發(fā)現(xiàn)問題并提出對策就顯得尤為重要。

本文查閱了朝陽市稅務(wù)局的相關(guān)數(shù)據(jù)及資料，小微企業(yè)在總企業(yè)中占有顯著比例90%以上，且在經(jīng)濟下行趨勢不減、重點稅源企業(yè)納稅能力減弱的情況下，小微企業(yè)成為國民經(jīng)濟的生力軍，在穩(wěn)定增長、解決就業(yè)、促進創(chuàng)新等方面發(fā)揮了重要作用。本文將選取朝陽地區(qū)小微企業(yè)中占比較高的三個行業(yè)—交通運輸業(yè)、文化傳播業(yè)及物流輔助服務(wù)業(yè)作為研究對象，參考數(shù)據(jù)并結(jié)合理論，分析小微企業(yè)的稅負情況及存在的問題，進一步探討并提出相應意見。

小微企業(yè)及增值稅納稅人的界定

小微企業(yè)的概念來源于《工業(yè)和信息化部國家統(tǒng)計局、國家發(fā)展和改革委員會、財政部關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標準規(guī)定的通知》（工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300 號），通知中指出：以行業(yè)特點，結(jié)合從業(yè)人員、資產(chǎn)總額、營業(yè)收入等多項指標，作為企業(yè)規(guī)模的劃分標準，將中小企業(yè)劃分為中型、小型和微型三種類型。本文中所涉及“小微企業(yè)”的僅為小型、微型兩種企業(yè)，不同于稅收上的“小型微利企業(yè)”。

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。其中，一般納稅人是指應稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的納稅人；而應稅服務(wù)的年增值稅銷售額小于500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。本文將結(jié)合小微企業(yè)的劃分標準，對于朝陽市小微企業(yè)“營改增”后的稅負變化，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩個層次展開分析。

樣本企業(yè)“營改增”財務(wù)數(shù)據(jù)分析

本文根據(jù)朝陽地區(qū)推行“營改增”的實際情況，選取占比較大的三個行業(yè)—交通運輸業(yè)、文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)及物流輔助服務(wù)業(yè)為實例，抽調(diào)72家企業(yè)為有效樣本，利用企業(yè)的銷售（營業(yè)）收入、增值稅稅金等2015年財務(wù)數(shù)據(jù)，分別計算三個行業(yè)“營改增”后小微企業(yè)的稅負變動情況，分析“營改增”實施效果。

“營改增”前，營業(yè)稅稅金計算公式（稅率見表1）：應納營業(yè)稅=營業(yè)收入（含稅）×營業(yè)稅稅率?！盃I改增”后，增值稅稅金計算公式如下，第一，小規(guī)模納稅人：應納增值稅=營業(yè)收入（含稅）÷（1+增值稅征收率）×增值稅征收率。第二，一般納稅人：應納增值稅=銷項稅額-進項稅額。此外，選用稅負變化比率，能夠直觀清晰地反應企業(yè)稅負增減及變動情況，其計算公式：“營改增”后稅負變化比率=（改后稅費-改前稅費）÷改前稅費×100%

對交通運輸業(yè)小微企業(yè)的影響

小規(guī)模納稅人稅負分析。由于小規(guī)模納稅人的增值稅征收率和原營業(yè)稅稅率一致，均為3%，而增值稅的計稅依據(jù)是不含稅的營業(yè)收入、對應營業(yè)稅的計稅依據(jù)為含稅的銷售收入，即理論上在稅率相同時，增值稅計稅收入小于營業(yè)稅計稅收入，根據(jù)上述公式可知，對于該類型企業(yè)來說，“營改增”具有減稅效果。樣本企業(yè)中交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人共11家，經(jīng)公式測算，在“營改增”后均有減負效果（見表2），其中有一家企業(yè)稅負降低率高達90.6%，有4家稅負降低率在20%以上，減負效果明顯，與理論分析結(jié)果相一致。

一般納稅人稅負分析。據(jù)表1可知，該類型企業(yè)的營業(yè)稅稅率3%小于增值稅稅率11%，但增值稅的計稅依據(jù)中銷項稅額可以抵扣進項稅額，而營業(yè)稅要以全部的營業(yè)收入列入計稅依據(jù)，故理論上“營改增”的稅負效果具有不確定性，很大程度上取決于進項可抵扣項目的稅額，樣本企業(yè) “營改增”后財務(wù)數(shù)據(jù)分析如下。

在11家一般納稅人的樣本企業(yè)中，經(jīng)測算，“營改增”能夠有效的降低企業(yè)稅收負擔，減負率達到81.8%（見表2）。其中，4家企業(yè)稅負變化率降低80%以上，4家企業(yè)“營改增”后稅負變化不明顯，僅有一家企業(yè)在“營改增”后稅負上升，且上升幅度僅為0.5%。（由于有3家企業(yè)的增值稅進項稅額大于銷項稅額，增值稅稅金為0，導致其稅負變動率為-100%。）

對文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)小微企業(yè)的影響

小規(guī)模納稅人稅負分析。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅率為5%，高于增值稅小規(guī)模納稅人的征收率3%，同時，營業(yè)稅的計稅依據(jù)是含稅的銷售收入，而增值稅的計稅依據(jù)不含稅，理論上，“營改增”后可以較大幅度的降低該類型企業(yè)的稅收負擔。

文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的樣本企業(yè)中，小規(guī)模納稅人占企業(yè)總數(shù)的83.3%，都具有減負效果（見表3），且稅負降低幅度較大，其中97.5%的企業(yè)稅負率降低超過40%，20%的企業(yè)稅負變化率降低超過50%，由樣本數(shù)據(jù)可知，“營改增”可以明顯降低文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅收負擔。一般納稅人稅負分析。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的一般納稅人稅率為6%，與營業(yè)稅稅率5%相差不大。改革后計稅依據(jù)不再采用單一的營業(yè)收入，而是增值稅的銷項稅額與進項稅額的差額。因此，理論上“營改增”后該類型企業(yè)的稅負增減變化無法確定，政策效果具有一定的復雜性。

在30家該行業(yè)樣本企業(yè)中，一般納稅人的企業(yè)較少，僅有5家，80%的企業(yè)在“營改增”后能夠降低賦稅（見表3），但稅負下降空間有限，稅負降低率均在50%以下；有1家企業(yè)改革后稅負有一定幅度的增加，稅負變化率增長19.8%。

對物流輔助服務(wù)業(yè)小微企業(yè)的影響

小規(guī)模納稅人分析。對于小規(guī)模納稅人，物流輔助服務(wù)業(yè)與文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的增值稅計征方法和征收率相同，故理論上，“營改增”對物流輔助服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人企業(yè)也具有比較明顯的減負效果。

“營改增后”， 經(jīng)測算物流輔助業(yè)小規(guī)模納稅人稅負總體有較大程度降低（見表4），其中，90.9%的企業(yè)稅負變化率降低40%以上，且稅負變化區(qū)間較為集中，稅負降低率大多集中在40%～60%之間（見表5），11家企業(yè)稅負最少降低19.6%，最多降低64%。

一般納稅人稅負分析。對于一般納稅人，物流輔助服務(wù)業(yè)與文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的增稅稅計征方式、稅率相同，但測算物流輔助服務(wù)業(yè)九家樣本企業(yè)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)：物流輔助服務(wù)業(yè)除了1家企業(yè)“營改增”后稅負增加19.4%以外（見表4），剩余8家企業(yè)稅收負擔均為減輕，且稅負降低幅度遠高于文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)稅負降低幅度（見表5）。其中，物流輔助業(yè)有六家企業(yè)稅負變化率降低67%以上，有三家企業(yè)稅負降低率超過80%，而文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)樣本企業(yè)稅負至多僅降低64%，由此可看，物流輔助業(yè)較文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的進項抵扣范圍更完全。

“營改增”政策成效分析

在統(tǒng)一了稅制的同時，“營改增”消除了營業(yè)稅重復征稅的弊端，促進了服務(wù)業(yè)發(fā)展，加速了經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的進程，能夠積極鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)業(yè)、提高自身研發(fā)創(chuàng)新能力，有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。

稅負下降明顯

經(jīng)測算72家企業(yè)樣本數(shù)據(jù)，68家企業(yè)能夠降低稅收負擔，僅有一家企業(yè)稅負不變，三家企業(yè)稅負上升，其中，稅負最多降低100%，最高上升19.8%。由此可見，“營改增”企業(yè)受惠范圍廣泛，減負效果明顯。其主要原因是，小微企業(yè)大部分為小規(guī)模納稅人，改革后，增值稅征收率不高于原營業(yè)稅稅率，且增值稅計稅依據(jù)小于營業(yè)稅，故小規(guī)模納稅人均可達到減負效果，稅負降低率集中在40%左右；雖然一般納稅人要綜合考慮銷項稅額和進項稅額，但數(shù)據(jù)表明84.0%的企業(yè)可以降低稅負，同時進項可抵扣范圍大的企業(yè)，進項稅額可以完全抵扣銷項稅額，減負效果顯著。

成長空間有效拓寬

“營改增”后，服務(wù)業(yè)開具的增值稅發(fā)票能夠進行抵扣，企業(yè)購入的服務(wù)產(chǎn)品可以列入進項可抵扣范圍，消除了重復性征稅，促進了下游企業(yè)對服務(wù)產(chǎn)品的采購，擴大了服務(wù)貿(mào)易與市場的發(fā)展。同時，“營改增”也可促進企業(yè)的內(nèi)部服務(wù)性業(yè)務(wù)從主業(yè)中剝離出來，成長為專業(yè)的新型服務(wù)業(yè)企業(yè)，為企業(yè)“主輔分離”工作增加了新動力。

促進產(chǎn)業(yè)分工

服務(wù)業(yè)作為小微企業(yè)的主要集散地，“營改增”在交通運輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)行業(yè)的推行，打通了第二產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)間增值稅的抵扣鏈條，有利于各產(chǎn)業(yè)、各領(lǐng)域間開展專業(yè)化分工與協(xié)助?！盃I改增”在推動傳統(tǒng)行業(yè)產(chǎn)業(yè)升級的同時，促進了從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的小微企業(yè)的蓬勃發(fā)展。

值得關(guān)注的問題

隨著“營改增”在服務(wù)行業(yè)內(nèi)全面推行，聯(lián)結(jié)了不同行業(yè)間的增值稅抵扣鏈條，但小微企業(yè)由于自身特點，在改革初期仍存在諸多問題，本文將就上述三個行業(yè)的小微企業(yè)，從行業(yè)和規(guī)模兩方面進行“營改增”效應分析。

行業(yè)效應分析

交通運輸業(yè)小微企業(yè)。交通運輸業(yè)增值稅稅率過高。“營改增”前，交通運輸業(yè)的原有營業(yè)稅稅率是3%，而“營改增”后，對于一般納稅人企業(yè)，交通運輸業(yè)適用11%的增值稅稅率，“營改增”前后的增值稅稅率上升了 8%，其稅率提高的幅度過大。

物流輔助服務(wù)業(yè)小微企業(yè)。增值稅發(fā)票難以獲取。在實際執(zhí)行中，只有規(guī)模以上的企業(yè)才能按需領(lǐng)取并開具增值稅專用發(fā)票，規(guī)模以下企業(yè)理論上可以請稅務(wù)部門代開，但這種方式費時費力，并不常見，這就使得企業(yè)想要取得增值稅專用發(fā)票就必須謹慎選擇供應商。而在實際操作過程中，物流輔助服務(wù)業(yè)可抵扣進項稅的燃油費都是隨著貨物運輸中產(chǎn)生的，不具備選擇供應商的條件，同時，沿途加油站開具普通發(fā)票，取得增值稅專用發(fā)票的手續(xù)復雜繁瑣。

文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)小微企業(yè)。不同業(yè)務(wù)類型企業(yè)稅負差異較大。以廣告服務(wù)為例，傳統(tǒng)的紙質(zhì)廣告媒介服務(wù)對硬件設(shè)施要求較低，購置大型固定資產(chǎn)和機器設(shè)備所產(chǎn)生的增值稅進項稅額相對就?。欢屡d的網(wǎng)絡(luò)廣告和動畫廣告等業(yè)務(wù)對企業(yè)硬件設(shè)施要求較高，其產(chǎn)生的進項稅額就相對較大。另外，以人力投入為主而中間投入較少的服務(wù)行業(yè)，因需要大量人員從事設(shè)計、創(chuàng)意、制作等腦力勞動，其生產(chǎn)成本大多為人力資本投入，其進項稅額相對于銷項稅額的規(guī)模就較小，從而和其他類型企業(yè)相比，更容易引起稅負的增加。

規(guī)模效應分析

小微企業(yè)的納稅風險。與營業(yè)稅比，增值稅的核算更復雜，對小微企業(yè)而言，需要企業(yè)配備的專業(yè)會計人員及相關(guān)資源，這樣便增加了企業(yè)納稅的核算成本，否則，企業(yè)很可能面臨納稅風險。這種風險主要是應納稅額的錯誤計算--多繳或是少繳：多繳稅使企業(yè)遭受損失的風險；少繳稅使企業(yè)面臨稅務(wù)處罰的風險。因此對小微企業(yè)來說，“營改增”不僅使企業(yè)的處理成本增加，也使企業(yè)納稅風險增加。

不同規(guī)模納稅人的稅負差異。各行業(yè)受此次營改增的影響__是一個循序漸進的過程。短期看，小規(guī)模納稅人的稅負將有所下降，而一般規(guī)模納稅人可能會面臨稅負增加的困境。但長期看，一般規(guī)模納稅人的稅負將隨著改革的深入慢慢減輕；小規(guī)模納稅人由于既無法抵扣上一環(huán)節(jié)已繳稅款，又不能為下一環(huán)節(jié)提供稅款抵扣，即使向稅務(wù)機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票，應稅服務(wù)接收方作為一般納稅人，也只能按照3%的征收率抵扣進項稅額。所以，大部分一般納稅人服務(wù)接收方都會要求小規(guī)模納稅人補償稅收資金，這就很可能導致部分小微企業(yè)稅負不降反增。

政策及建議

政府應積極采取措施減輕陣痛。鑒于部分企業(yè)在“營改增”后已出現(xiàn)稅負增加現(xiàn)象，當務(wù)之急是應盡快建立與完善財政補償機制，對因稅改原因而造成稅負增加的企業(yè)給予補貼。比如針對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)中高人力資本投資的特點，結(jié)合“企業(yè)據(jù)實申請、財政分類扶持、資金及時預撥”的基本要求，可考慮在企業(yè)所得稅方面給予政策支持，以盡可能消除稅改給企業(yè)帶來的不利影響。

消除增值稅發(fā)票難獲取的不利因素。增值稅發(fā)票的現(xiàn)實中，企業(yè)難以獲得增值稅發(fā)票的原因多種多樣，其中既有個別原因也有普遍原因，而后者應成為財稅部門解決問題的抓手。例如，對于交通運輸業(yè)企業(yè)不易取得燃油費增值稅發(fā)票的難題，可以考慮通過集中采購、分散使用的辦法來化解，即先由企業(yè)在一定時期內(nèi)統(tǒng)一集中購買油卡，然后再發(fā)放給駕駛員使用。

合理優(yōu)化行業(yè)增值稅稅率。由于不同行業(yè)在成本結(jié)構(gòu)與中間投入比率方面存在差異，要實現(xiàn)“營改增”后各行業(yè)間稅負的相對公平，應合理界定不同行業(yè)的增值稅稅率?，F(xiàn)行增值稅采用三檔稅率，分別為17%、11%和6%。就各行業(yè)適用的稅率水平而言，交通運輸業(yè) 從原稅率3%一躍升至11%，增值稅稅率明顯偏高，可考慮下調(diào)至6%。

積極規(guī)避納稅風險。小微企業(yè)多為小規(guī)模納稅人，企業(yè)財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)相對較差?！盃I改增”后，面對增值稅計征的復雜性，應加強對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)教育，使財務(wù)人員能更好地處理“營改增”以后的各項財稅業(yè)務(wù)工作，熟練掌握增值稅的會計核算和“營改增”的特殊處理。稅務(wù)部門也可以開設(shè)稅務(wù)知識公共課程或是開設(shè)網(wǎng)絡(luò)課程，要求企業(yè)財務(wù)人員定期參與培訓，提升企業(yè)的財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力及職業(yè)道德達標。

（作者單位：中國人民銀行朝陽市中心支行）

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