李雪松

摘要：審計理論結(jié)構(gòu)研究歷經(jīng)數(shù)年，對于審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的討論眾多，但迄今為止仍未形成公認(rèn)的觀點。近年來，審計“免疫系統(tǒng)論”的提出為新社會經(jīng)濟(jì)形勢下的審計理論結(jié)構(gòu)研究創(chuàng)造了契機(jī)。本文以國內(nèi)外審計理論結(jié)構(gòu)研究成果為基礎(chǔ)，試以“免疫系統(tǒng)論”下的新審計職能觀作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，探討當(dāng)前審計環(huán)境下審計理論框架的構(gòu)建問題，以期更好地指導(dǎo)審計實踐。

關(guān)鍵詞：免疫系統(tǒng) 審計職能 邏輯起點 審計理論結(jié)構(gòu)

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0055-02

審計是一門應(yīng)用型學(xué)科，要求審計人員按照一定的審計原則和方法，對經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行科學(xué)的監(jiān)督和評價。審計的實務(wù)性并不意味著審計理論不重要，反而說明了審計基礎(chǔ)理論作為審計應(yīng)用理論的基礎(chǔ)有著更加深遠(yuǎn)重大的意義。蔡春（2000）指出，所謂審計理論即是一套用以解釋、指導(dǎo)（或預(yù)測）審計行為活動（即審計實踐）的系統(tǒng)化和理性化的命題體系。而審計理論結(jié)構(gòu)是由結(jié)構(gòu)中諸要素組合而成，并且組成要素之間通過內(nèi)在一定的邏輯關(guān)系形成了一個相對穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點作為審計理論結(jié)構(gòu)研究的起點，能否正確建立直接關(guān)系到整個審計理論結(jié)構(gòu)的可靠性。對于審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，很長時間以來理論界展開了熱烈的討論，但迄今為止，學(xué)術(shù)界尚未形成統(tǒng)一的定論。

一、審計理論結(jié)構(gòu)及其邏輯起點的現(xiàn)有研究成果

西方國家對審計理論結(jié)構(gòu)的研究起始于20世紀(jì)50年代，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，莫茨（Mautz）和夏拉夫（sharaf）的著作《審計理論結(jié)構(gòu)》最先研究了審計理論及審計理論結(jié)構(gòu)。隨后的半個多世紀(jì)審計理論研究相繼出現(xiàn)了諸多觀點，它們在解決審計理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點、組成要素及各要素之間的相互關(guān)系等問題中提出了各自的解釋觀點，現(xiàn)將國內(nèi)外主要審計理論結(jié)構(gòu)的觀點進(jìn)行歸納，如表1所示。

以上六種審計理論結(jié)構(gòu)模式各具特點，它們共同推進(jìn)了審計理論的發(fā)展，但作為審計理論結(jié)構(gòu)的研究起點仍存在諸多不合理之處。哲學(xué)起點論否定了“審計無理論”的觀點，對審計理論的發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)，但將哲學(xué)作為審計理論結(jié)構(gòu)的研究起點范圍過于寬泛，內(nèi)涵具有不確定性。審計假設(shè)是在長期的審計工作實踐中歸納總結(jié)出來的，不是審計實務(wù)的一般歸納總結(jié)，而是審計產(chǎn)生與發(fā)展的基本前提，但社會環(huán)境是不斷變化的，所提出的假設(shè)只能適用于某一環(huán)境或時期。審計目標(biāo)是審計理論和實務(wù)的樞紐，指引著審計活動，但審計目標(biāo)是從審計實務(wù)出發(fā)的，作為審計理論的邏輯起點將使具體審計工作起點與審計理論結(jié)構(gòu)起點相混淆。審計本質(zhì)作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，符合客觀規(guī)律，但審計本質(zhì)抽象的概念需要具體涵義作為理論支撐，如果令審計本質(zhì)作為邏輯起點，會嚴(yán)重脫離審計實踐。以審計環(huán)境作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點可以體現(xiàn)審計發(fā)展過程的客觀規(guī)律，然而審計環(huán)境是時刻變動的，以此作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點顯得過于籠統(tǒng)。近年來，有學(xué)者提出了新觀點，即以審計動因作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，動因理論以審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因作為研究起點，符合邏輯起點的基本要求，但動因觀未從審計產(chǎn)生的根本實質(zhì)出發(fā)，也沒有明確地表明具體原因。

迄今為止，國內(nèi)外審計理論界對審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點進(jìn)行了大量研究，但每種理論模式都存在明顯的不足，本文試以“免疫系統(tǒng)論”下的新審計職能觀作為邏輯起點，探討當(dāng)前審計環(huán)境下審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建問題。

二、審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點——審計職能

審計職能作為審計本身所固有的內(nèi)在功能，不受人的主觀意志所支配，是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。審計理論界針對審計的具體職能一直存在不少爭議，大致可歸納為單職能論與多職能論兩類。隨著審計理論研究的不斷深入，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒定和評價作為審計的三大職能被普遍接受。這三大職能在社會經(jīng)濟(jì)生活中所顯示出的直接效果是糾錯和改善，表現(xiàn)為通過對被審計單位財政財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評價，糾正偏差，揭露違法違紀(jì)和損失浪費(fèi)等行為，保證信息的真實、可靠，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)管理水平在原有基礎(chǔ)上提高。但隨著近年來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)違法事件頻繁發(fā)生，單純的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督鑒證已經(jīng)不能滿足日益發(fā)展的經(jīng)濟(jì)需要。在2008年全國審計工作會議上，劉家義審計長強(qiáng)調(diào)指出充分發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能。這一新的科學(xué)審計理論是從新時期的審計實踐中提煉出來的，是對傳統(tǒng)審計理論的突破，它無疑會在很長一段時期內(nèi)影響我國的審計理論結(jié)構(gòu)?！懊庖呦到y(tǒng)”論使得審計職能從事后糾錯發(fā)展到事前免疫，保障了經(jīng)濟(jì)活動的運(yùn)行，完善了審計職能。

（一）“免疫系統(tǒng)”理論視角下的審計職能。

1.防御職能。防御有兩層含義：一是防護(hù)預(yù)警；二是服務(wù)咨詢。審計的防御職能保證了審計活動能夠盡早感知到社會經(jīng)濟(jì)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險，揭示這些風(fēng)險一旦發(fā)生將會帶來的危害，運(yùn)用審計程序查出產(chǎn)生這些風(fēng)險的原因并化解，可以對風(fēng)險進(jìn)行防范免疫。

2.修護(hù)職能。根據(jù)相關(guān)制度方針，針對被審計單位會計資料及其經(jīng)濟(jì)活動是否真實、合法與有效進(jìn)行審查、督促，在揭露、查處問題的基礎(chǔ)上，加大審計整改力度，從完善相關(guān)制度等方面提出審計意見和建議，以保證被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動和會計核算按照既定政策執(zhí)行。

防御和修復(fù)是“免疫系統(tǒng)論”下新的審計職能。防御是基礎(chǔ)和前提，為修復(fù)服務(wù)，防御是修復(fù)的出發(fā)點和落腳點，處于主導(dǎo)地位的兩大職能相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充。因此，以“免疫系統(tǒng)論”下的新審計職能觀為研究起點，建立前后一貫的審計基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)是科學(xué)可行的。

（二）審計職能作為審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的可行性。審計理論結(jié)構(gòu)本身就是一個邏輯系統(tǒng)，選擇不同的邏輯起點往往會形成不同的理論結(jié)構(gòu)。根據(jù)學(xué)者先前的研究并總結(jié)概括可知，作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點應(yīng)具備如下特征：首先，應(yīng)具備客觀性，不因環(huán)境的改變而改變，能夠?qū)碚撘氐慕⒑桶l(fā)展以及整個理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建起到基礎(chǔ)性和決定性作用；其次，邏輯起點是最普通、最簡單也是最基本的審計范疇，能夠?qū)ζ渌麑徲嬂碚撨M(jìn)行推理和論證，能夠聯(lián)系審計的理論和實踐；最后，審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點與邏輯終點是辯證統(tǒng)一的。

審計的職能即審計客觀上所固有的功能，不以人的主觀意志為轉(zhuǎn)移，具有作為邏輯起點的內(nèi)在性和客觀性。審計職能的客觀存在是人類運(yùn)用審計來監(jiān)察經(jīng)濟(jì)活動的根據(jù)。審計的定義從審計的基本職能出發(fā)，明確職能，繼而抽象總結(jié)得出本質(zhì)，把握審計理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展方向。沒有審計職能，就無法明確審計對社會的功能和作用，無法了解審計的本質(zhì)，也就無法正確建立起審計理論結(jié)構(gòu)。根據(jù)審計的職能可以發(fā)現(xiàn)，審計活動實際上是一種防御和修護(hù)的活動。審計活動歸根結(jié)底是在為委托人和審計信息的需求者提供一種參考信息，配合委托人或者第三方進(jìn)行風(fēng)險防御和漏洞修護(hù)。審計職能是審計理論本身所具備的客觀性質(zhì)，連接了審計理論結(jié)構(gòu)與外部環(huán)境，表明了委托者、外部信息需求者以及被審計者對審計的要求，也體現(xiàn)了審計理論滿足審計需求的能力。以監(jiān)督和防御審計職能可以引導(dǎo)出一整套相聯(lián)系的審計理論結(jié)構(gòu)。根據(jù)審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)，可以發(fā)現(xiàn)：國家審計、民間審計和內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展都是人類認(rèn)識審計具有防御和修護(hù)職能的主要結(jié)果。這就可以清楚地分析出審計的兩大職能是客觀的、歷史的，而每一種審計都是這兩大職能共同作用的產(chǎn)物。

三、以審計職能為邏輯起點的審計理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建

從國內(nèi)外關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)的研究中可以看出，理論界一直期望并努力形成一種統(tǒng)一的理論，并且這些理論要能為日益發(fā)展著的審計實務(wù)提供有效而強(qiáng)有力的依據(jù)。審計理論結(jié)構(gòu)的研究順應(yīng)了審計環(huán)境的變遷，即以審計職能為起點來構(gòu)建理論結(jié)構(gòu)。以審計職能為邏輯起點的審計理論結(jié)構(gòu)由審計職能、審計本質(zhì)、審計假設(shè)等要素相互影響和作用，最終回歸到審計職能，形成一套完整的邏輯體系。根據(jù)上文的分析，試擬出審計理論的結(jié)構(gòu)框架（見圖1）。

（一）審計理論結(jié)構(gòu)運(yùn)行的導(dǎo)向：審計職能-審計本質(zhì)-審計假設(shè)-審計目標(biāo)。審計理論作為一個完整的結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)中的每一個基本要素都要協(xié)調(diào)一致，共同為實現(xiàn)審計的職能發(fā)揮作用。審計職能在整個審計理論結(jié)構(gòu)中處于統(tǒng)率地位。審計職能的抽象深化，得以總結(jié)出審計本質(zhì)，是一定程度上的理性認(rèn)識。在一定的審計環(huán)境下，只有先明確審計的職能，抽象出審計本質(zhì)，才能在審計假設(shè)的基本前提下，確立審計目標(biāo)，制定出相應(yīng)的審計規(guī)范，最終得到審計結(jié)論。因此，審計職能是需要首先考慮的問題，是審計理論結(jié)構(gòu)運(yùn)行的導(dǎo)向。審計職能是與審計實務(wù)鏈接的紐帶，是審計本質(zhì)和概念具體外在的表現(xiàn)，是審計目標(biāo)設(shè)定的基礎(chǔ)，是審計程序執(zhí)行的基準(zhǔn)點。審計職能的確立是社會需求與審計自身滿足社會需求能力的有機(jī)統(tǒng)一。

（二）審計理論結(jié)構(gòu)運(yùn)行的規(guī)范：審計準(zhǔn)則-審計程序。要有效地履行審計職能，必須確立相應(yīng)的審計準(zhǔn)則，執(zhí)行正確的審計程序，這是審計理論結(jié)構(gòu)中必不可少的重要環(huán)節(jié)。審計目標(biāo)直接決定和制約著審計準(zhǔn)則和審計程序。審計準(zhǔn)則是對審計工作中一般認(rèn)為公正妥當(dāng)?shù)膽T例的歸納和概括，是審計經(jīng)驗的總結(jié)和升華，因此，審計準(zhǔn)則具有實踐性，是經(jīng)驗到理論層面的抽象總結(jié)。如果審計理論結(jié)構(gòu)已經(jīng)產(chǎn)生，但并未形成或制定相關(guān)的審計準(zhǔn)則，則這種審計理論很可能是盲目的，審計準(zhǔn)則為解決審計爭議提供了仲裁標(biāo)準(zhǔn)。審計程序正是審計準(zhǔn)則的具體應(yīng)用。在審計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)下，恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛴兄谘驖u進(jìn)、有條不紊地實現(xiàn)審計目標(biāo)。所以，審計準(zhǔn)則和審計程序都是審計理論結(jié)構(gòu)運(yùn)行的規(guī)范因素。

（三）審計理論結(jié)構(gòu)運(yùn)行的結(jié)論：審計結(jié)論-審計報告。根據(jù)審計職能，制定出合理的審計目標(biāo)，科學(xué)地規(guī)范審計準(zhǔn)則和審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，通過審計人員的分析和判斷得出審計意見。依據(jù)側(cè)重的審計職能不同，得出的審計結(jié)論側(cè)重點也不同，從而最終得出相應(yīng)的審計意見。不同的審計結(jié)論完成各自的審計職能，實現(xiàn)各自的審計目標(biāo)。履行該審計職能后，就可以進(jìn)入下一個審計工作的循環(huán)。

綜上，審計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)以審計職能作為邏輯起點，審計職能決定著審計目標(biāo)的確立，在審計假設(shè)的基本前提下，可以制定出相應(yīng)的審計規(guī)范，得到審計結(jié)論，最終通過審計實踐履行審計職能。因此，審計職能在審計理論結(jié)構(gòu)中處于樞紐地位，它將各要素有機(jī)地聯(lián)系在一起，是審計理論的出發(fā)點和歸宿。

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