史雅麗

摘 要：2016年3月23日，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。房地產(chǎn)企業(yè)作為“營(yíng)改增”最終擴(kuò)圍的關(guān)鍵行業(yè)之一，如何安全度過稱為各界關(guān)注的焦點(diǎn)。房地產(chǎn)老項(xiàng)目作為“營(yíng)改增”過渡時(shí)期，房地產(chǎn)企業(yè)留存的一個(gè)關(guān)鍵問題，其涉稅部分的處理方式，成為房地產(chǎn)業(yè)過渡期需要解決的一個(gè)重要問題。本文從房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增的政策內(nèi)容入手，分析營(yíng)改增過渡時(shí)期，即將給房地產(chǎn)老項(xiàng)目的處置帶來的影響，并由此提出一些建議和應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”過渡期；房地產(chǎn)老項(xiàng)目

一、房地產(chǎn)業(yè)新老項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（三）項(xiàng)第9款規(guī)定：“房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目。”基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的新老項(xiàng)目劃分標(biāo)準(zhǔn)為：《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日（含）前的房地產(chǎn)項(xiàng)目為老項(xiàng)目；《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年5月1日（含）后的房地產(chǎn)項(xiàng)目為新項(xiàng)目。

二、房地產(chǎn)老項(xiàng)目“營(yíng)改增”過渡期的過渡性政策

2016年3月24日，中國(guó)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅[2016]36號(hào)文（“36號(hào)文”），公布了尚未營(yíng)改增的行業(yè)適用的增值稅稅率和政策，該文件自2016年5月1日起生效。新政策中關(guān)于房地產(chǎn)老項(xiàng)目的有關(guān)規(guī)定如下：

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。

2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項(xiàng)目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照3%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

三、“營(yíng)改增”過渡期房地產(chǎn)老項(xiàng)目過渡政策適用的情況

上述針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目處理的相關(guān)規(guī)定，實(shí)際上是“營(yíng)改增”過渡時(shí)期政府為了在不影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的情況下，將增值稅適用于存量的房地產(chǎn)和建筑業(yè)項(xiàng)目而提出的過渡性政策。

那么，過渡性政策適用的情況（針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)）總結(jié)如下：

四、“營(yíng)改增”過渡期房地產(chǎn)老項(xiàng)目過渡政策的適用分析

在“營(yíng)改增”過渡期，房地產(chǎn)老項(xiàng)目供應(yīng)商可以自主選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，也可以選擇以行業(yè)稅率為依據(jù)繳納增值稅。此外，供應(yīng)商還可以根據(jù)具體情況，選擇按照不同的項(xiàng)目適用不同的稅率進(jìn)行繳納增值稅。

對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)租賃，由于過渡期政策僅僅要求一般納稅人在2016年4月30日前取得該項(xiàng)資產(chǎn)，因此選擇按照簡(jiǎn)易征收方式計(jì)稅的滿足該項(xiàng)條件的不動(dòng)產(chǎn)租賃在未來可以一直適用該過渡性政策。也就是說，所有權(quán)不變的同一不動(dòng)產(chǎn)可以在多年后依然適用于按照5%的征收率簡(jiǎn)易征收的過渡政策，但是新的不動(dòng)產(chǎn)或所有權(quán)發(fā)生變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)則不能繼續(xù)適用過渡政策。

還有一種情況需要考慮，即在不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)中，如果業(yè)主可以將增值稅傳遞到下一個(gè)納稅環(huán)節(jié)，那么業(yè)主可能更傾向于選擇按照行業(yè)11%的稅率繳納增值稅；但如果由于與租客簽訂的租賃條款限制或與租客協(xié)商不好等原因無法將進(jìn)項(xiàng)稅額傳遞到下一環(huán)節(jié)，此時(shí)，業(yè)主會(huì)更傾向于選擇按照5%的稅率繳納增值稅。也就是說，業(yè)主選擇繳稅稅率將會(huì)受到租客選擇的重大影響。

五、“營(yíng)改增”過渡期間可能會(huì)涉及的3類重大問題

增值稅改革是一項(xiàng)重大的稅制改革舉措，每當(dāng)這些新法規(guī)發(fā)布時(shí)，通常會(huì)有大約12至18個(gè)月的“適應(yīng)期”。那么，在未來相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，下列問題都會(huì)引發(fā)疑問或不確定性：

1、實(shí)操中，新老項(xiàng)目的界定及征稅稅率確定問題-“營(yíng)改增”以前已經(jīng)開發(fā)完畢的樓盤項(xiàng)目，但是在2016年4月30日仍未銷售完畢，那么剩下的項(xiàng)目可以按照“營(yíng)改增”之后老項(xiàng)目的繳稅標(biāo)準(zhǔn)繼續(xù)銷售，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅，同時(shí)給購買方開具增值稅普通發(fā)票；對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”之前，已經(jīng)進(jìn)行了立項(xiàng)、報(bào)建、審批和規(guī)劃等法律手續(xù)，且已經(jīng)與建筑企業(yè)簽訂了建筑施工總承包合同，但未辦理《建筑工程施工許可證》導(dǎo)致項(xiàng)目一直未動(dòng)工，營(yíng)改增后才辦理《建筑工程施工許可證》致使工程正式動(dòng)工的項(xiàng)目為新項(xiàng)目，應(yīng)選擇增值稅一般計(jì)稅方法，按照11%計(jì)算繳納增值稅。

2、房產(chǎn)的認(rèn)證問題-法規(guī)是建立在即將被出售的房產(chǎn)和已取得的房產(chǎn)是一致的假設(shè)上運(yùn)行的。如果某房地產(chǎn)開發(fā)商的項(xiàng)目部分屬于老項(xiàng)目，部分屬于新項(xiàng)目，那么，在隨后的房屋銷售中，增值稅稅率5%的簡(jiǎn)易征收辦法就不應(yīng)一而概之，而應(yīng)該區(qū)別對(duì)待，對(duì)于屬于房地產(chǎn)老項(xiàng)目的部分，適用選擇征收率5%的簡(jiǎn)易征收辦法，對(duì)于屬于新項(xiàng)目的部分，則應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，按照11%的稅率繳納增值稅，當(dāng)然這部分銷項(xiàng)稅是可以根據(jù)有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的抵扣的。

3、房地產(chǎn)開發(fā)商登記為增值稅一般納稅人—房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一般商業(yè)模式，屬于發(fā)生費(fèi)用支出和取得銷售收入之間會(huì)有很長(zhǎng)一段籌建時(shí)間的商業(yè)模式，這種模式可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)無法及時(shí)抵扣應(yīng)抵的進(jìn)項(xiàng)稅。簡(jiǎn)單來說就是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常都希望在項(xiàng)目的開始階段登記為增值稅的一般納稅人，這樣做可方便從銷項(xiàng)稅額中抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。但在實(shí)操當(dāng)中，往往當(dāng)項(xiàng)目開始時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)商并不能取得銷售收入，因此可能無法順利登記為增值稅一般納稅人。

（作者單位：廣東工業(yè)大學(xué)）

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