程偉生

摘要：無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位變相銷(xiāo)售，是土地增值稅征稅范圍所確定的轉(zhuǎn)讓行為的實(shí)際表現(xiàn)形式，其因此所取得的收入應(yīng)計(jì)入土地增值稅清算收入，其成本同時(shí)也應(yīng)允許扣除。

關(guān)鍵詞：無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位；銷(xiāo)售；土地增值稅

中圖分類(lèi)號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2016）08-0097-02

當(dāng)前社會(huì)，私家車(chē)數(shù)量的不斷增加以及城市空間的不斷縮小，導(dǎo)致人們對(duì)車(chē)位的需求不斷攀升，很多車(chē)主在購(gòu)置房產(chǎn)時(shí)都將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)能否提供車(chē)位作為考量購(gòu)買(mǎi)與否的重要標(biāo)準(zhǔn)，甚至有人將購(gòu)買(mǎi)車(chē)位作為投資手段。然而一個(gè)現(xiàn)實(shí)情況是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所售車(chē)位并非都能辦理產(chǎn)權(quán)。無(wú)產(chǎn)權(quán)的狀態(tài)造成了車(chē)位轉(zhuǎn)讓在物權(quán)法上的困境，采取變相銷(xiāo)售便成為了轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位的主要途徑，例如有的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與業(yè)主簽訂一次性轉(zhuǎn)讓車(chē)位使用權(quán)合同，或者通過(guò)與業(yè)主簽訂為期二十年的車(chē)位租賃合同并將二十年之后的車(chē)位使用權(quán)予以贈(zèng)送等方式變相銷(xiāo)售車(chē)位。然此類(lèi)因變相銷(xiāo)售地下車(chē)位而取得的收入應(yīng)否作為土地增值稅清算的收入，法律并無(wú)明確規(guī)定，這就給實(shí)務(wù)中的處理埋下了爭(zhēng)議的種子，各省規(guī)定難以趨同，形成兩類(lèi)主要意見(jiàn)：一類(lèi)認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式，將無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車(chē)位的變相銷(xiāo)售收入確認(rèn)為土地增值稅清算收入，同時(shí)允許成本扣除；另一類(lèi)則更加贊同形式重于實(shí)質(zhì)，將無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車(chē)位的變相銷(xiāo)售收入不確認(rèn)為土地增值稅清算收入，同時(shí)不允許成本扣除。

一、無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位變相銷(xiāo)售應(yīng)否確認(rèn)收入的處理方式

無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車(chē)位一般包括兩種：一種是人防車(chē)位，另一種是非人防無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位。物權(quán)法要求只有不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)人才能將其享有處分權(quán)的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。即使房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)全然不顧物權(quán)法的規(guī)定，與車(chē)位買(mǎi)受人簽訂無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位買(mǎi)賣(mài)協(xié)議，雖然從合同法上并不會(huì)否定這份協(xié)議的效力，但是從物權(quán)法上卻無(wú)法得到保護(hù)，因?yàn)榇藭r(shí)的房地產(chǎn)企業(yè)身處無(wú)權(quán)處分的洼地。實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通常會(huì)采取變相銷(xiāo)售來(lái)處理其無(wú)法取得產(chǎn)權(quán)或者產(chǎn)權(quán)不明的地下車(chē)位，以實(shí)現(xiàn)其最終的商業(yè)目的。

第一類(lèi)處理方式堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式，認(rèn)為地下車(chē)位變相銷(xiāo)售應(yīng)該視同銷(xiāo)售，第二類(lèi)處理方式則更趨向于形式重于實(shí)質(zhì)，在處理地下車(chē)位的問(wèn)題上重點(diǎn)考慮車(chē)位的產(chǎn)權(quán)，如果車(chē)位能夠取得產(chǎn)權(quán)，則因?yàn)檗D(zhuǎn)讓而取得的收入應(yīng)征收土地增值稅，其相應(yīng)的成本也允許扣除；而如果車(chē)位本身無(wú)法取得產(chǎn)權(quán)的話(huà)，那么房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)變相銷(xiāo)售所取得的收入便無(wú)繳納土地增值稅的必要，其相應(yīng)的成本當(dāng)然也無(wú)法進(jìn)行扣除。

二、轉(zhuǎn)讓行為的確認(rèn)

遼寧、新疆等省市對(duì)地下車(chē)位的轉(zhuǎn)讓?zhuān)宦刹扇×恕翱串a(chǎn)權(quán)”的態(tài)度，對(duì)車(chē)位能否取得產(chǎn)權(quán)將導(dǎo)致兩種截然不同的土地增值稅處理效果。于是我們不禁要問(wèn)，土地增值稅確定的征稅范圍與車(chē)位能否取得產(chǎn)權(quán)之間存在必然聯(lián)系嗎？如果存在這種聯(lián)系，是否增加了一種課稅要素？如果是一種課稅要素，那么《土地增值稅暫行條例》為何并未明確？到底是條例立法的疏忽，還是稅法與私法協(xié)調(diào)的空白？在實(shí)務(wù)中，有產(chǎn)權(quán)車(chē)位發(fā)生轉(zhuǎn)讓并因此取得收益，應(yīng)當(dāng)課征土地增值稅，并無(wú)疑問(wèn)。更多的情況在于，人防車(chē)位等無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位，能否不考慮產(chǎn)權(quán)的因素，進(jìn)入土地增值稅的征稅范圍。我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅從開(kāi)征伊始，就扮演著規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展的重要角色。作為課稅對(duì)象的增值額，便是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。從這一點(diǎn)上講，土地增值稅更像是“第二企業(yè)所得稅”，是一種資本利得稅。它不應(yīng)該因?yàn)閷?shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)無(wú)法取得產(chǎn)權(quán)而裹足不前，因?yàn)榇藭r(shí)土地增值稅所予以考慮的房地產(chǎn)增值或許已經(jīng)出現(xiàn)。我們應(yīng)該明白土地增值稅并不是針對(duì)轉(zhuǎn)讓行為本身征稅，而是對(duì)因轉(zhuǎn)讓行為所引起的增值額進(jìn)行評(píng)價(jià)。正因?yàn)槿绱?，土地增值稅并未將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移之日，而是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日規(guī)定為土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同的簽訂，往往預(yù)示著實(shí)際轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)發(fā)生。

三、土地增值稅沒(méi)有法律擬制，何來(lái)“視同銷(xiāo)售”

河南、天津、青島等地認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照與經(jīng)濟(jì)上的事件經(jīng)過(guò)、事實(shí)及情況相當(dāng)?shù)姆尚问秸鞫?，于是將變相銷(xiāo)售的行為按照視同銷(xiāo)售進(jìn)行處理，在此基礎(chǔ)上課征土地增值稅。這種法律形式不是真實(shí)存在的，而是被擬制的。我們不禁要問(wèn)，在《土地增值稅暫行條例》確定的征稅范圍中，并不存在立法擬制，那么作為各地的規(guī)范性文件又何來(lái)“視同銷(xiāo)售”？

第一，法學(xué)上的擬制，是有意地將明知為不同者，等同視之。是為了實(shí)現(xiàn)法的價(jià)值，往往通過(guò)決斷性的虛構(gòu)事實(shí)，運(yùn)用類(lèi)比推理，將不同事物同等對(duì)待，以實(shí)現(xiàn)相同法律效果，或?qū)⑾嗤挛锊煌瑢?duì)待以實(shí)現(xiàn)不同法律效果的法律方法。

第二，稅法本身的不完善以及稅法對(duì)穩(wěn)定性的追求需要法律擬制。稅法漏洞的存在，或嚴(yán)格依法將導(dǎo)致呆板甚至不良，從而不能實(shí)現(xiàn)其本身所欲實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，即惡法的存在，是法律擬制出現(xiàn)的重要原因，然而，正如前文所述，變相銷(xiāo)售本就應(yīng)該涵蓋在土地增值稅所規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓”行為之中，既然可以涵蓋，說(shuō)明對(duì)于土地增值稅并不存在規(guī)定的漏洞，自無(wú)進(jìn)行法律擬制的必要。

第三，法律擬制應(yīng)通過(guò)立法予以固定。站在稅法的維度上考慮，法律擬制固然可以彌補(bǔ)稅法上的漏洞，縮小社會(huì)與稅法之間的缺口，實(shí)現(xiàn)稅收的公平負(fù)擔(dān)，但不管怎樣粉飾，都抹不去它謊言的本性，謊言不是真實(shí)，而稅法同其他法律一樣，主張要“以事實(shí)為依據(jù)”，根據(jù)事實(shí)來(lái)判斷是否踏人了課征的門(mén)檻。同時(shí)如果不對(duì)法律擬制加以合理的限制，就有可能使法度和綱紀(jì)失去生存空間，稅收法定也將淪為一紙空談。從某種意義上講，法律擬制本身就是一種立法形式，其直接、硬性地將不同稅法事實(shí)等同視之，使原本嚴(yán)格按照稅收法定原則不需要納稅的行為步入了稅法的殿堂，因而完全屬于立法權(quán)的當(dāng)然范疇，自然應(yīng)遵循稅收法定原則。綜上所言，且不論河南、天津、青島等地稅務(wù)機(jī)關(guān)以規(guī)范性文件作出法律擬制的必要性，就算需要作出“視同銷(xiāo)售”的法律擬制，也應(yīng)該通過(guò)立法的方式在土地增值稅相關(guān)法律上予以固定。拋開(kāi)實(shí)務(wù)但就法理而言，其擬制效力顯然是值得商榷的。

四、基于稅法的變相銷(xiāo)售合同評(píng)價(jià)

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定對(duì)發(fā)生轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并因此取得相應(yīng)收益的行為納入征稅范圍，那么房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與業(yè)主簽訂的旨在實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓的“變相銷(xiāo)售”合同，稅法應(yīng)該如何評(píng)價(jià)？是將其看作房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓的標(biāo)志，還是優(yōu)先于產(chǎn)權(quán)登記，亦或是其他？

從以上的兩個(gè)問(wèn)題可以看出，房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)是否轉(zhuǎn)移到以業(yè)主為代表的買(mǎi)受方不再是關(guān)鍵，只要通過(guò)合同等證據(jù)能夠證明確實(shí)發(fā)生了實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓?zhuān)茏尫揭惨驗(yàn)槌鲎尫綄?duì)合同權(quán)利義務(wù)的履行而享有占有、使用、收益或者處分房地產(chǎn)的權(quán)利，那么課征土地增值稅便理所當(dāng)然了。這里涉及的一個(gè)本質(zhì)問(wèn)題便是到底轉(zhuǎn)讓行為的標(biāo)志是什么，是變更房地產(chǎn)權(quán)屬，還是簽訂的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓合同？站在民法的角度上，我國(guó)《物權(quán)法》對(duì)于基于法律行為的物權(quán)變動(dòng)，明定債權(quán)形式主義。一方面規(guī)定，依照該法第9條，除法律另有規(guī)定外，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)采用登記成立主義；另一方面，該法第15條規(guī)定：“當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時(shí)生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同的效力?！贝朔N規(guī)定意味著：其一，物權(quán)變動(dòng)的原因行為與物權(quán)變動(dòng)的結(jié)果不同。登記并不是針對(duì)物權(quán)變動(dòng)的原因行為，而是針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)所采取的一種公式方法。因而，即使未履行登記手續(xù)，也不影響物權(quán)變動(dòng)原因行為的效力。其二，盡管作為物權(quán)變動(dòng)的原因行為有效，也不一定必然引起物權(quán)變動(dòng)的效果，但這絕不意味著物權(quán)的變動(dòng)還須當(dāng)事人達(dá)成有別于“債權(quán)合意”的“物權(quán)合意”，物權(quán)能否依法變動(dòng)實(shí)際上還取決于原因行為的當(dāng)事人是否履行其申請(qǐng)登記或者協(xié)助登記的義務(wù)，而此種義務(wù)是原因行為的當(dāng)然內(nèi)容。換言之，要使不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)發(fā)生變動(dòng)，只要有當(dāng)事人之間的債權(quán)合意即可，不以登記為必要。它同時(shí)要求的“受讓方享有占有、使用、收益或處分該房地產(chǎn)的權(quán)利”，也只是表明需要受讓人通過(guò)轉(zhuǎn)讓合同達(dá)到獲取不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)罷了。于是我們發(fā)現(xiàn)，民法上對(duì)轉(zhuǎn)讓的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)顯然與這里的稅法上的規(guī)范性文件出現(xiàn)了分歧。站在經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義立場(chǎng)，它往往在這個(gè)時(shí)候強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)借用概念及其標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行解釋的獨(dú)立性，不受其在民法中含義的約束。這種做法一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅的思想，但不得不考慮其溢出稅收法定主義的可能性。然而不可不察的是，《土地增值稅增值稅暫行條例》將納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間設(shè)定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同。簽訂之日，并未考慮產(chǎn)權(quán)是否登記，也就是說(shuō)土地增值稅更加關(guān)注的是實(shí)際轉(zhuǎn)讓行為的發(fā)生，因?yàn)榇藭r(shí)已經(jīng)具備了土地增值稅所評(píng)價(jià)的增值額出現(xiàn)的可能性，而不必非得等到產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓?zhuān)驗(yàn)橄駸o(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位本身就不具備取得產(chǎn)權(quán)的可能性。

五、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)行的地下車(chē)位變相銷(xiāo)售土地增值稅處理模式，我們將其歸納為兩類(lèi)：一種認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式，應(yīng)視同銷(xiāo)售，予以課征土地增值稅；另一種則認(rèn)為形式重于實(shí)質(zhì)，先看產(chǎn)權(quán)，可以取得產(chǎn)權(quán)，則進(jìn)入土地增值稅的課征范圍，相反，不能取得產(chǎn)權(quán)，則不予征稅。在分析地下車(chē)位變相銷(xiāo)售時(shí)，不管采取上述哪種處理模式，都應(yīng)該回歸到土地增值稅的課稅范圍上進(jìn)行討論，方有價(jià)值。在此基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)讓行為的判定，也就成為了焦點(diǎn)。土地增值稅所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓是房地產(chǎn)通過(guò)買(mǎi)賣(mài)或者其他方式轉(zhuǎn)移的行為，從一開(kāi)始就不應(yīng)受產(chǎn)權(quán)登記與否的限制，而應(yīng)該把目光集中在實(shí)際發(fā)生的轉(zhuǎn)移上。它與民法上物權(quán)變更的登記無(wú)關(guān)，一旦具備了事實(shí)上的轉(zhuǎn)移就應(yīng)該予以征稅。至于事實(shí)上的轉(zhuǎn)移與否則取決于債權(quán)行為和其他行為的實(shí)際情況。綜上所述，無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位變相銷(xiāo)售，是土地增值稅征稅范圍所確定的轉(zhuǎn)讓行為的實(shí)際表現(xiàn)形式，其因此所取得的收入應(yīng)計(jì)人土地增值稅清算收入，其成本同時(shí)也應(yīng)允許扣除。