PPP是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要任務(wù)，既是增加公共服務(wù)有效供給的手段，也是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要工具，促進(jìn)PPP模式在中國(guó)的發(fā)展意義重大。但是我們必須注意到，PPP模式作為舶來(lái)品，必須要進(jìn)行本土化，必須適合中國(guó)的國(guó)情。因此，在政府大力提倡PPP模式的同時(shí)，相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)迫在眉睫。會(huì)計(jì)核算制度對(duì)于PPP模式的落地具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，關(guān)系到PPP參與各方的切身利益，也關(guān)系到PPP項(xiàng)目的后續(xù)管理運(yùn)作，所以，建立健全PPP會(huì)計(jì)核算制度至關(guān)重要。

一、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的重要意義

會(huì)計(jì)核算是否正確和恰當(dāng)，直接影響了PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息符合質(zhì)量要求的程度。符合質(zhì)量要求的會(huì)計(jì)信息，能夠反映PPP項(xiàng)目及PPP項(xiàng)目?jī)?nèi)各投資主體產(chǎn)權(quán)價(jià)值流動(dòng)，保證各方投入資產(chǎn)及所擁有PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)的安全和完整，保護(hù)和監(jiān)控PPP項(xiàng)目這一國(guó)有資產(chǎn)的安全，保證公共利益的實(shí)現(xiàn)，并為信息需求者提供財(cái)務(wù)報(bào)告以供其做出決策，加強(qiáng)其經(jīng)營(yíng)管理。反之，會(huì)造成相反的后果，對(duì)PPP項(xiàng)目的運(yùn)行造成不利影響。會(huì)計(jì)在維護(hù)與保護(hù)PPP項(xiàng)目利益相關(guān)者權(quán)益及保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序、有效運(yùn)行中起著基礎(chǔ)性的作用。

二、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）缺乏規(guī)范指導(dǎo)

目前我國(guó)財(cái)政部針對(duì)BOT項(xiàng)目出臺(tái)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，對(duì)符合規(guī)定條件的BOT項(xiàng)目，在資產(chǎn)類型確認(rèn)、計(jì)量，收入確認(rèn)、計(jì)量，借款費(fèi)用與預(yù)計(jì)支出的處理等方面予以規(guī)范。但對(duì)于PPP項(xiàng)目，卻只字未提。因此，研究我國(guó)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，在實(shí)踐中大家都是根據(jù)自己的理解在做，這樣不利于PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息的規(guī)范披露。

（二）PPP項(xiàng)目范圍界定困難

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，PPP項(xiàng)目涉及的范圍、領(lǐng)域也在不斷擴(kuò)大，從地區(qū)基礎(chǔ)教育設(shè)施建設(shè)到城市交通軌道項(xiàng)目建設(shè)都能夠看到PPP項(xiàng)目的身影。而隨著項(xiàng)目范圍的不斷擴(kuò)大，PPP項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)和形式也因項(xiàng)目的不同而呈現(xiàn)出差異化。同時(shí)隨著PPP項(xiàng)目的發(fā)展，PPP項(xiàng)目的種類將會(huì)不斷增多，因此為了提升PPP項(xiàng)目執(zhí)行效率，就需要從其本質(zhì)上進(jìn)行限定。

（三）政府主體的會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

當(dāng)前政府主體針對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)審核缺少專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)或者是專門的監(jiān)督委員會(huì)來(lái)進(jìn)行監(jiān)督，這就帶來(lái)了一系列的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。同時(shí)由于PPP項(xiàng)目涉及的領(lǐng)域以及子項(xiàng)目眾多，公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目配套的輔助設(shè)施建設(shè)并沒(méi)有被列入政府的賬單之中，而這些項(xiàng)目都需要在會(huì)計(jì)審核報(bào)表中予以體現(xiàn)。

（四）PPP項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

實(shí)踐中，大多數(shù)公司將PPP項(xiàng)目劃分為項(xiàng)目公司成立階段、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段與項(xiàng)目移交四個(gè)階段，下面具體分析每個(gè)階段的會(huì)計(jì)核算。

1.項(xiàng)目公司成立階段

公共部門與私營(yíng)部門按照特許權(quán)協(xié)議，投入約定數(shù)額和比例的資金，注冊(cè)成立項(xiàng)目公司。若公共部門、私營(yíng)部門是由若干單位組成的聯(lián)合體（通常體現(xiàn)在私營(yíng)部門），則在兩大部門內(nèi)部，存在若干以投資單位劃分的產(chǎn)權(quán)主體。由于PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)包含“為各產(chǎn)權(quán)主體提供關(guān)于產(chǎn)權(quán)變動(dòng)及產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，為產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)提供會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)上的支持”的要求。而傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方式以企業(yè)整體為一個(gè)主體進(jìn)行核算，不區(qū)分或沒(méi)有清晰區(qū)分內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體，無(wú)法準(zhǔn)確清楚地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)各產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響，難以滿足PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，要對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算做一些改進(jìn)。

2.項(xiàng)目建設(shè)階段

在成立PPP項(xiàng)目公司之后，進(jìn)入到項(xiàng)目建設(shè)階段。這一階段的會(huì)計(jì)核算關(guān)鍵要解決三個(gè)問(wèn)題：PPP項(xiàng)目公司自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)、PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分、建造完成時(shí)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的界定以及借款費(fèi)用的處理。

（1）擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的劃分。

PPP項(xiàng)目公司擁有兩種類型的資產(chǎn)：擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)以及特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)。擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，是指項(xiàng)目公司擁有一項(xiàng)資產(chǎn)的最充分徹底的產(chǎn)權(quán)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，是指通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議，由政府或其指定的代表政府的部門授予的運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目所建造基礎(chǔ)設(shè)施以獲取收益的權(quán)利。對(duì)于這兩種資產(chǎn)，PPP項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)區(qū)分核算，不能相互混淆。

（2）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的界定。

第一，固定資產(chǎn)模式的不適用性分析。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，且使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。當(dāng)滿足條件：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量時(shí)，確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

顯然，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)即公共基礎(chǔ)設(shè)施是有形資產(chǎn)，是為經(jīng)營(yíng)管理而持有，且其供PPP項(xiàng)目公司使用以獲得收益的期限多在數(shù)十年。同時(shí)，特許權(quán)協(xié)議規(guī)定了項(xiàng)目的付費(fèi)方法，為與項(xiàng)目資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)提供保障；項(xiàng)目資產(chǎn)由項(xiàng)目公司或其發(fā)包單位建造完成，其成本能夠可靠計(jì)量。

通過(guò)分析，發(fā)現(xiàn)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)似乎符合確認(rèn)為固定資產(chǎn)的條件。但該基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)實(shí)際上為政府擁有和控制，項(xiàng)目公司擁有的僅僅為依托于該資產(chǎn)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。因此，作為固定資產(chǎn)核算是不可行、不合理的。

第二，無(wú)形資產(chǎn)模式及存在問(wèn)題。

PPP項(xiàng)目公司實(shí)際上擁有和控制的是依托于資產(chǎn)實(shí)體產(chǎn)生，附著于資產(chǎn)實(shí)體之上的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是一種權(quán)利，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，通過(guò)建立契約從公共部門獲取。因此，滿足“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)”和“可辨認(rèn)”的條件。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)沒(méi)有發(fā)達(dá)的交易市場(chǎng)，一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金，在持有過(guò)程中為項(xiàng)目公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的情況不確定，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)。同時(shí)，由于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的取得通常以建造基礎(chǔ)設(shè)施為代價(jià)，基礎(chǔ)設(shè)施的建造成本等為了獲取特許經(jīng)營(yíng)權(quán)發(fā)生的必要支出構(gòu)成該無(wú)形資產(chǎn)的成本。通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)顯得十分合理。

3.項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段

PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)階段，要實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)收入，發(fā)生運(yùn)營(yíng)成本及費(fèi)用，以及對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)、改造、修理等發(fā)生的后續(xù)支出。這一階段的突出問(wèn)題是收入的確認(rèn)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出的處理。

（1）PPP項(xiàng)目收入的確認(rèn)。

對(duì)于運(yùn)營(yíng)收入，一般PPP項(xiàng)目公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》做會(huì)計(jì)處理，但未規(guī)定項(xiàng)目公司對(duì)于該項(xiàng)金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期應(yīng)收款衍生利息收入的處理方式，留給了項(xiàng)目公司對(duì)此筆收入歸屬性質(zhì)的操作空間。將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入和投資收益，都不違背準(zhǔn)則的規(guī)定，且不會(huì)對(duì)凈利潤(rùn)造成任何影響，但確認(rèn)為投資收益卻會(huì)帶來(lái)毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)產(chǎn)生異動(dòng)及營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本的不配比，會(huì)嚴(yán)重影響債權(quán)人對(duì)PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)狀況的判斷，如果PPP項(xiàng)目通過(guò)發(fā)行股票或債券等方式融資，則會(huì)嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者。

（2）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷。

將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)模式下，資產(chǎn)的攤銷與償付方式不同會(huì)造成盈利分布狀況的很大差異，說(shuō)明特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷方式應(yīng)當(dāng)做出改進(jìn)。另外，由于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)只在特許經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)歸PPP項(xiàng)目公司所擁有和運(yùn)營(yíng)，因此，資產(chǎn)攤銷的年限應(yīng)當(dāng)以特許經(jīng)營(yíng)期為限，并且不考慮其作為固定資產(chǎn)的殘值，以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的全部入賬價(jià)值進(jìn)行攤銷，考慮了會(huì)計(jì)原則中的謹(jǐn)慎性原則。

（3）后續(xù)支出的處理。

無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量?jī)H限于無(wú)形資產(chǎn)攤銷及減值。因此在初始確認(rèn)與計(jì)量之后發(fā)生的后續(xù)支出，按照準(zhǔn)則規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入期間費(fèi)用而無(wú)法資本化。后續(xù)支出按其發(fā)揮的作用不同分為不同的類別：為了保證設(shè)施正常使用發(fā)生的日常維護(hù)支出，通常不會(huì)顯著改變?cè)O(shè)施的性能或提升其使用效率，因此可以直接記入當(dāng)期損益；有些特許權(quán)合同中會(huì)對(duì)項(xiàng)目公司規(guī)定移交前法定更新改造義務(wù)，此類支出無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，但卻是PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的價(jià)值組成部分，如果計(jì)入當(dāng)期損益則違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及實(shí)質(zhì)重于形式原則。

4.項(xiàng)目移交階段

PPP項(xiàng)目在特許期結(jié)束時(shí)，將公共項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給公共部門，除此之外，剩下的部分是PPP項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)。對(duì)于無(wú)償移交的部分，由于在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段已經(jīng)將其不計(jì)殘值的全部攤銷完，因此不必要對(duì)其做會(huì)計(jì)處理。對(duì)于PPP項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照法律、規(guī)章等的規(guī)定及特許權(quán)協(xié)議的約定做清算處理。

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