廖春燕+唐文珊

【摘要】財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布財(cái)稅[2016]36號(hào)文，規(guī)定我國(guó)自今年5月1日起全面實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（簡(jiǎn)稱(chēng)“全面營(yíng)改增”），徹底打破了之前營(yíng)業(yè)稅與增值稅雙稅并行的稅制格局。本文探討了全面營(yíng)改增背景下，商品流通企業(yè)稅率、應(yīng)稅范圍以及各環(huán)節(jié)稅額的變化。

【關(guān)鍵詞】全面營(yíng)改增 商品流通企業(yè) 稅收

一、引言

我國(guó)營(yíng)改增經(jīng)歷了三個(gè)階段：2012年1月1日上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市正式啟動(dòng)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。自2013年8月1日起，將交通運(yùn)輸業(yè)和6個(gè)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)展開(kāi)。2016年3月4日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅[2016]36號(hào)文，明確從 2016年5月1日起，實(shí)行全面營(yíng)改增，將房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)納入營(yíng)改增體系，結(jié)束了營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行的時(shí)代，開(kāi)啟了增值稅一枝獨(dú)秀的局面。

增值稅具有涉及范圍廣、價(jià)外稅、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等特點(diǎn)。全面實(shí)行營(yíng)改增后，各種企業(yè)都受到了不同程度的影響，對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展、百姓生活都造成了一定的變化。本文詳細(xì)分析了全面營(yíng)改增對(duì)商品流通企業(yè)稅收帶來(lái)的影響。

商品流通企業(yè)，即實(shí)現(xiàn)商品流通的企業(yè)。商品從最初的生產(chǎn)制造到最終的消費(fèi)領(lǐng)域，其間經(jīng)歷了多個(gè)環(huán)節(jié)，比如購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售、調(diào)撥、運(yùn)輸。商品流通企業(yè)并不接觸或少量接觸生產(chǎn)環(huán)節(jié)，主要是從事后續(xù)業(yè)務(wù)，將商品從生產(chǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到消費(fèi)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)商品流轉(zhuǎn)。

二、影響

（一）應(yīng)稅范圍的變化

全面營(yíng)改增意味著所有行業(yè)都要繳納增值稅。準(zhǔn)則規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱(chēng)境內(nèi)）銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱(chēng)應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。

全面營(yíng)改增前后，稅率沒(méi)有變化，仍然有三檔：一般稅率17%，低稅率（13%，11%，6%）以及法定征收率3%。

從上表可以看出，與全面營(yíng)改增以前相比，主要是金融服務(wù)、生活服務(wù)、建筑服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)租賃、銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)這六個(gè)方面由以前的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。

（二）各環(huán)節(jié)稅額的變化

全面營(yíng)改增擴(kuò)大了增值稅應(yīng)稅范圍，相應(yīng)的其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也發(fā)生了變化，將可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的環(huán)節(jié)打通，擴(kuò)大了可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍。

對(duì)于商品流通企業(yè)而言，其購(gòu)進(jìn)和銷(xiāo)售是完成商品流通的關(guān)鍵業(yè)務(wù)，調(diào)撥、儲(chǔ)存、運(yùn)輸?shù)然顒?dòng)都是圍繞商品購(gòu)銷(xiāo)展開(kāi)。

商品流通企業(yè)購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)主要業(yè)務(wù)產(chǎn)品用于銷(xiāo)售，一般增值稅納稅人都會(huì)提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，此時(shí)商品流通企業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

商品流通企業(yè)的銷(xiāo)售環(huán)節(jié)中，在未實(shí)行“全面營(yíng)改增”政策前，存在重復(fù)征稅的情況，如根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，委托代銷(xiāo)和受托代銷(xiāo)行為均應(yīng)“視同銷(xiāo)售”征收增值稅。而據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，受托方“代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)”收入還應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。而在商品流通企業(yè)的零售業(yè)中，代銷(xiāo)通常有視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種情況。在視同銷(xiāo)售的情況下，受托方對(duì)于代銷(xiāo)商品的增值部分既繳納增值稅，又繳納營(yíng)業(yè)稅，實(shí)際上是對(duì)同一筆收入重復(fù)納稅。

全面營(yíng)改增將銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)納入增值稅應(yīng)稅范圍。購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程時(shí)，目前采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。對(duì)于2016年5月1日取得的按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程，滿(mǎn)足條件的可以在2年內(nèi)按標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行抵扣。值得注意的是，非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)以及非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。而在全面營(yíng)改增以前，不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售企業(yè)按照征收5%營(yíng)業(yè)稅處理，因此那時(shí)購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)不能取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，全面營(yíng)改增之后，商品流通企業(yè)可以按照上述規(guī)定抵扣購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅，從而可以減少當(dāng)前的應(yīng)納增值稅額。

（三）混合銷(xiāo)售行為和混業(yè)經(jīng)營(yíng)的改變

全面營(yíng)改增之前，混合銷(xiāo)售行為是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、零售或以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶(hù)繳納增值稅，其他單位和個(gè)人繳納營(yíng)業(yè)稅。全面營(yíng)改增后，混合銷(xiāo)售是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)（包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷(xiāo)售服務(wù)）的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。比如：從事銷(xiāo)售機(jī)器的企業(yè)負(fù)責(zé)將機(jī)器運(yùn)往客戶(hù)指定地點(diǎn)進(jìn)行安裝，應(yīng)按銷(xiāo)售貨物繳納營(yíng)業(yè)稅。歌舞廳提供服務(wù)同時(shí)內(nèi)部又銷(xiāo)售點(diǎn)心飲料應(yīng)按生活服務(wù)業(yè)繳納增值稅。

關(guān)于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，全面營(yíng)改增以前規(guī)定業(yè)務(wù)分別核算，未分別核算的稅務(wù)機(jī)關(guān)核定?，F(xiàn)在規(guī)定納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。

三、對(duì)策

全面營(yíng)改增，我們需要調(diào)整心態(tài)，調(diào)整視角。全面營(yíng)改增涉及的行業(yè)范圍廣泛，但我們要知道決定是否征收增值稅是由所提供的服務(wù)的性質(zhì)，而非服務(wù)提供方所從事的行業(yè)的屬性。所以，各類(lèi)企業(yè)涉及的服務(wù)可能有多種，即使是商品流通企業(yè)也可能會(huì)從事金融服務(wù)。

全面營(yíng)改增前后，金融、生活、建筑等應(yīng)稅服務(wù)大部分由3%～5%改為6%或11%，稅率的增加也帶動(dòng)了企業(yè)負(fù)擔(dān)的增加。如果可能的話(huà)，企業(yè)可以將部分相關(guān)服務(wù)進(jìn)行外包，盡可能降低稅負(fù)。

商品流通企業(yè)由于是服務(wù)行業(yè)，人力成本占多數(shù)，企業(yè)可以調(diào)整成本結(jié)構(gòu)，盡量降低人工費(fèi)用，增加固定資產(chǎn)的投入，降低企業(yè)總成本。

全面營(yíng)改增使全國(guó)稅負(fù)總體減少，而非各行各業(yè)的稅負(fù)呈現(xiàn)一致性下降趨勢(shì)。企業(yè)需要重點(diǎn)解讀稅收政策，合理規(guī)劃與調(diào)整，努力降低企業(yè)整體稅負(fù)。

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