李慈強(qiáng)

摘要：稅收的無償性、強(qiáng)制性往往容易導(dǎo)致征納雙方關(guān)系的對立和僵化.加之納稅人的相對議價能力不足，實踐中納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的地位往往嚴(yán)重失衡。為了協(xié)調(diào)征納關(guān)系、實現(xiàn)財政民主，培育適格的納稅人是稅收征管法治建設(shè)的重要內(nèi)容。理論上，適格的納稅人包括自覺的納稅人、自立的納稅人、自強(qiáng)的納稅人三個層次。應(yīng)通過稅務(wù)宣傳和咨詢、建立納稅人協(xié)會、鼓勵政治選舉與宣傳、實施財政監(jiān)督等途徑培養(yǎng)公民意識、鼓勵政治參與和培育公共理性，以稅收征管法修訂為契機(jī)，完善納稅人教育的制度設(shè)計，從而促進(jìn)稅收征管改革和財稅法治建設(shè)。

關(guān)鍵詞：納稅人權(quán)利；適格納稅人；納稅人教育；稅收征管法

自從人類邁入文明社會以來，國家與稅收就相伴相生，但同時如何在保護(hù)公民財產(chǎn)權(quán)的前提下及時足額地籌集稅收也一直是各國政府普遍面臨的難題。有學(xué)者曾形象地將征稅比喻為“拔鵝毛的藝術(shù)”，“就像從鵝身上拔毛，既要多拔鵝毛，又要少讓鵝叫?！币籽灾戏ê侠碚魇斩愂盏耐瑫r也考驗著稅務(wù)機(jī)關(guān)的智慧。

長期以來，我國的稅收征管工作嚴(yán)重依賴行政力量，征管信息化、稅收優(yōu)先權(quán)等制度建設(shè)進(jìn)一步提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位。在強(qiáng)勢的政府和宏大敘事的背景下，家國同構(gòu)、集體主義遮蔽了納稅人的權(quán)利觀念，納稅人的自身能力建設(shè)長期被忽視。雖然現(xiàn)行的稅收征管法詳細(xì)規(guī)定了納稅人享有的權(quán)利，但是從“法律賦能”到“權(quán)利的實現(xiàn)”還有很長的距離，實踐中納稅人與征稅機(jī)關(guān)二者往往處于嚴(yán)重失衡的境地。因此，開展納稅人教育成為當(dāng)下稅收征管改革以及財稅法治建設(shè)的重要議題。

一、適格納稅人：稅收征管法治建設(shè)的基石

改革開放以來.我國的稅收征管法治建設(shè)突飛猛進(jìn)。無論是立法、執(zhí)法，還是司法等方面都取得了顯著成績。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展、現(xiàn)代科技的進(jìn)步以及納稅人意識的提高。稅收征管環(huán)境和稅收管理理念發(fā)生了深刻變化，這些都對稅收征管法治建設(shè)提出了迫切要求。尤其是作為征納關(guān)系一方的納稅人，由于其自身的能力建設(shè)嚴(yán)重不足，在今后的征管改革中面臨著嚴(yán)重的挑戰(zhàn)：

一是稅收法律關(guān)系引入債權(quán)債務(wù)論后提出的要求。傳統(tǒng)權(quán)力分配論主張國家基于管理的需要，依靠權(quán)力進(jìn)行強(qiáng)制性分配，強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)高高在上，納稅人必須無條件服從。從而造成國家權(quán)力與納稅人權(quán)利相區(qū)隔的狀態(tài)。對此有學(xué)者提出了稅收債務(wù)關(guān)系理論。認(rèn)為國家和納稅人是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系，其法律地位和法律人格是平等的，國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為（即納稅）的權(quán)利，而不能直接支配納稅人的財產(chǎn)和對納稅人的人身予以強(qiáng)制。這一理論改變了納稅人僅僅是義務(wù)主體而不是權(quán)利主體的觀點，將納稅人視為權(quán)利主體而且是與國家具有同等法律地位的主體。這種觀點要求我們重構(gòu)現(xiàn)有的稅收征管程序，由傳統(tǒng)的“命令一服從”模式向“請求一同意”形式轉(zhuǎn)變，從而平等地保護(hù)國家的征稅權(quán)和納稅人的財產(chǎn)權(quán)。

二是日益復(fù)雜、嚴(yán)重失衡的稅制結(jié)構(gòu)給稅收征管工作帶來的困難。目前我國的稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，可預(yù)測性和穩(wěn)定性較低，征稅機(jī)關(guān)需要擁有較強(qiáng)的信息收集、處理和分析能力，從而全面掌握納稅人的信息，這極大地加大了征稅成本。同時，現(xiàn)階段我國實行以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，間接稅的好處在于稅負(fù)易于轉(zhuǎn)嫁，納稅人感覺不到稅痛感，因而征收簡便、容易實現(xiàn)。但是從今后的發(fā)展趨勢來看。未來我們將逐步提高直接稅的比重，這些將激發(fā)納稅人的抵觸情緒，逃稅、漏稅等現(xiàn)象也會更為嚴(yán)重，從而給征管工作帶來極大的挑戰(zhàn)。

三是征收技術(shù)和稅收管理理念的轉(zhuǎn)變引起的變革。首先，隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，我國逐步確立了以“申報納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征管模式.改變了原有的集“征、管、查”于一體的稅收征管模式，實現(xiàn)了稅收征管由手工操作到計算機(jī)運(yùn)作的技術(shù)改造，大大地提高了稅收征管能力和實際征收率。但是，征收技術(shù)的信息化在極大地便利了稅收征管工作的同時，也隔離了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的“親密接觸”。納稅人的疑問和困惑不能及時得到解答。也無法享受到人性化的互動和服務(wù)，帶來了溝通的不便。其次，現(xiàn)有的稅收征管工作引入了風(fēng)險管理的理念，逐漸將向以自行申報為主的方式轉(zhuǎn)變。通過納稅風(fēng)險評估制度，我們建立了稅收分析、納稅評估、稅源監(jiān)控和稅務(wù)檢查的互動機(jī)制，事先沒有確定納稅款項，而是讓納稅人進(jìn)行自行申報（self-assessment），這對納稅人的素質(zhì)提出了更高的要求。同時由于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性，稅法規(guī)定不可能詳盡到與經(jīng)濟(jì)行為一一對應(yīng)，也不可能窮盡所有經(jīng)濟(jì)活動的稅務(wù)處理。在稅收征管的實踐中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在回答稅法的適用問題時不夠規(guī)范，無法滿足稅收的確定性和預(yù)期性，這樣會增大納稅人的守法成本和稅收風(fēng)險。

由于稅收的侵益性。歷史上統(tǒng)治者“不能簡單地推行一切合乎自己心意的政策”，而“必須與選民、代理人和其他政治組織的代表進(jìn)行互動”，統(tǒng)治者總會“設(shè)計出并正式確立一些結(jié)構(gòu)，從而增強(qiáng)他們的議價能力，減少交易費用，降低貼現(xiàn)率，以期更好地從政治交換中獲益?！眰鹘y(tǒng)上，我們往往關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力建設(shè)，除了以信息工具武裝自己外，學(xué)理上還設(shè)計了稅收優(yōu)先權(quán)、留置權(quán)等制度，事實上兩個“前置”（行政復(fù)議前置、納稅前置）也進(jìn)一步增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位。但由于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間的行為能力嚴(yán)重失衡，稅收征管法中關(guān)于納稅人權(quán)利的規(guī)定實際上往往淪為“程序上的權(quán)利”。因此在這樣的背景下，如何培育適格的納稅人顯得尤為重要。

適格的納稅人是指根據(jù)基本權(quán)保障原則和量能課稅原則，具有與其經(jīng)濟(jì)實力、社會地位相匹配的知識儲備、認(rèn)知能力和納稅經(jīng)驗，能夠積極參與稅收征管工作和財稅法治建設(shè)的主體?？傮w上，適格的納稅人包括自覺的納稅人、自立的納稅人和自強(qiáng)的納稅人三個層次。具體而言，自覺的納稅人強(qiáng)調(diào)納稅人在稅收征管過程中的主體性，突出其對于納稅具有足夠的認(rèn)知性和認(rèn)同感。在不同的稅收遵從類型上（見表1），自覺的納稅人主動完成從“要我納稅”到“我要納稅”的轉(zhuǎn)變，并養(yǎng)成“我納稅，我光榮”的心態(tài)。自立的納稅人意味著其具有經(jīng)濟(jì)上的實力，掌握納稅申報的知識、經(jīng)驗，能夠與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分的博弈，同時運(yùn)用納稅籌劃、合理避稅等手段維護(hù)自己的權(quán)利，以及培育維權(quán)意識、維護(hù)合法權(quán)益。當(dāng)然，強(qiáng)調(diào)納稅人的獨立并不意味著納稅人必須依靠自身的力量，相反我們鼓勵納稅人通過稅務(wù)中介選擇社會化的納稅服務(wù)。自強(qiáng)的納稅人具有濃厚的主體意識，能夠通過公益訴訟、預(yù)算監(jiān)督等途徑主動參與稅收立法、司法、執(zhí)法等社會公共生活，理性地表達(dá)自己的意愿、看法，通過預(yù)算的制定、執(zhí)行和監(jiān)督等環(huán)節(jié)監(jiān)督稅收的籌集和使用。在經(jīng)歷了自覺的納稅人“我要納稅”、自立的納稅人“我會納稅”的心態(tài)后。自強(qiáng)的納稅人則強(qiáng)調(diào)其納完稅后在社會公共生活的地位和作用。可見，適格納稅人的核心在于公民如何處理其與政府、國家之間的關(guān)系。適格納稅人的概念意在表明納稅人日益擺脫了以往“納皇糧”的“順民”角色，逐漸建立起對政府的信任，尊重稅收法治，積極參與財稅法治建設(shè)。

二、公民意識、政治參與與公共理性：納稅人教育的三大層次

適格納稅人這一概念的提出，其主要目的在于改變征納雙方嚴(yán)重失衡的狀態(tài)。但是適格納稅人并非自然養(yǎng)成的，而是與后天培育、制度建設(shè)、環(huán)境影響等因素密切相關(guān)，因此對納稅人進(jìn)行教育是必不可少的。通常而言，納稅人教育主要是指針對納稅人所進(jìn)行的有目的、有計劃、有組織的，以倡導(dǎo)納稅觀念、傳播納稅知識、傳授納稅經(jīng)驗、培養(yǎng)納稅技能、提高納稅人素質(zhì)為主要內(nèi)容，旨在提高納稅人綜合能力的一系列社會教育活動。此處的教育并非僅僅指狹義上的教育（education），而是寬泛意義上的啟蒙（literacy or enlinghtenment）。

1.培養(yǎng)公民意識

從本質(zhì)上來看。稅收意味著納稅人的私人財產(chǎn)權(quán)被政治權(quán)力“合法地”剝奪，但這并不是基于國家或政府“天然”地?fù)碛械恼?dāng)性，而必須經(jīng)過納稅人“授權(quán)”的過程，公民向政府繳納稅收，作為相應(yīng)的報酬和對價，政府向公民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。因此，國家與納稅人之間的關(guān)系體現(xiàn)的是一種利益交換、平等互惠的關(guān)系，稅收的本質(zhì)在于購買公共服務(wù)，正如美國大法官霍爾姆斯所言：“稅收是我們?yōu)槲拿魃鐣冻龅拇鷥r”。

納稅人教育的首要內(nèi)容在于培育公民的納稅人意識。長期以來，我國宣揚(yáng)政府與納稅人之間屬于支配與被支配、管理與被管理的關(guān)系，導(dǎo)致納稅人的權(quán)利意識缺失，與西方發(fā)達(dá)國家稅收理念呈現(xiàn)出極大的差異（見表2）。“在市民社會與政治國家的分立與互動機(jī)制中，公民意識作為現(xiàn)代國家的主權(quán)者所應(yīng)當(dāng)具有的政治觀念，最能集中體現(xiàn)‘主權(quán)在民的就是‘納稅人意識?！蓖ǔ６?，只有當(dāng)公民樹立了濃郁的納稅人意識后，他們才能真正地確立人民主權(quán)、政府的本質(zhì)在于提供公共服務(wù)、政府權(quán)力應(yīng)當(dāng)受到制約和監(jiān)督等觀念。

同時.納稅人教育的重點在于培養(yǎng)最大限度地維護(hù)自身的權(quán)利所必須具備的認(rèn)識和能力。針對我國目前的現(xiàn)狀，大多數(shù)納稅人對于納稅的相關(guān)事項缺乏清楚的認(rèn)識，對于要交什么稅、交多少、怎么交、扣得對不對、是否享受稅收優(yōu)惠等具體內(nèi)容往往含混不清。因此，納稅人教育應(yīng)當(dāng)突出科學(xué)納稅的策略和技術(shù)，補(bǔ)充關(guān)于納稅的程序知識，增加廣大納稅人對辦理流程、納稅標(biāo)準(zhǔn)、納稅憑證等情況的了解，提高納稅人的辦稅能力。

2.鼓勵政治參與

從表面上看，稅收征管活動是政府特定時間段內(nèi)財政收入的籌集過程，是一個詳細(xì)具體的技術(shù)問題或者是令人乏味的實務(wù)問題，但是僅僅這樣理解稅收難免失之膚淺。實際上，稅收的本質(zhì)反應(yīng)了維持政府存續(xù)的來源，深層次折射的是政治問題。在此意義上，“納稅人積極納稅也是一種政治參與”。長期以來，我國公眾對于納稅的意識一直處于蒙昧、冷漠，甚至是錯誤的狀態(tài)。為了解決現(xiàn)代政府與民眾關(guān)系的疏遠(yuǎn)問題，需要對民主結(jié)構(gòu)進(jìn)行一定的改革，發(fā)揚(yáng)公民權(quán)并鼓勵公民在各個管理領(lǐng)域的參與。具體而言，在稅收征管的過程中應(yīng)當(dāng)從以下方面鼓勵納稅人的政治參與：

一是在稅收征管過程中引入合作式執(zhí)法理念，在執(zhí)法中提高納稅人的主體地位和參與意識。納稅人在稅收征管過程中不再是一味地被動接受，稅收征納雙方也不是“貓和老鼠”的關(guān)系，而是“腦和四肢”的協(xié)同互動狀態(tài)。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要改變以往對抗式執(zhí)法的方式，在稅收合作信賴主義的基礎(chǔ)上，平等對待納稅人，積極與納稅人進(jìn)行溝通、協(xié)商和合作。例如，近年來我國稅務(wù)機(jī)關(guān)積極推行的說理式稅收執(zhí)法，在稽查執(zhí)法文書的標(biāo)題和行文上進(jìn)行語言的中性化創(chuàng)新：在原文書的標(biāo)題中刪除“追繳稅款”和“偷稅”等定性的字眼，將查處對象統(tǒng)一改為當(dāng)事人，將原文書對事實的表述由“違法事實”統(tǒng)稱“差錯事實”。這些做法體現(xiàn)了合作式執(zhí)法的理念.避免了征納雙方的矛盾對立情緒和執(zhí)法理念上的錯誤認(rèn)識，也實現(xiàn)了稅收征管的法律效果與社會效果的統(tǒng)一。二是賦予納稅人積極主動地監(jiān)督稅收征管執(zhí)法、稅收的使用等權(quán)利。在當(dāng)前稅收征管執(zhí)法的過程中，存在個別執(zhí)法人員的“吃、拿、卡、要”行為，收“關(guān)系稅”、“人情稅”等腐敗現(xiàn)象。這些現(xiàn)象今后需要依靠主動索要完稅憑證、鼓勵有獎舉報等制度進(jìn)一步發(fā)揮納稅人的監(jiān)督職能。同時，“在現(xiàn)代財稅法治視野下，稅收的征收和使用不再是孤立的兩個過程，而是相互連通的整體。從保護(hù)納稅人權(quán)利角度出發(fā)，如果僅規(guī)范征稅的過程。而不將稅收的具體用途及開支程序加以規(guī)范。那么納稅人的權(quán)利保護(hù)必然不充分。因此，稅收法定原則中的‘稅應(yīng)當(dāng)涵蓋‘征稅和‘用稅兩方面?！蔽覀儜?yīng)當(dāng)推進(jìn)科學(xué)理財和稅收支出績效管理，健全財稅運(yùn)行機(jī)制和監(jiān)督制度，確保稅收真正用于改善民生，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展。三是提高稅收立法的民主性，經(jīng)過立法評估階段和意見征集階段，傾聽納稅人的意見和建議，在廣泛征集的基礎(chǔ)上增加民主決策。稅收征管法的修訂應(yīng)當(dāng)顯示出立法機(jī)關(guān)民主立法的誠意和進(jìn)步，堅決摒棄“觀賞性立法”，在征求意見結(jié)束后將網(wǎng)上意見和通過其他方式提出的意見進(jìn)行認(rèn)真的梳理和分析，以供立法機(jī)關(guān)審議時參考。

3.塑造公共理性

公共理性是民主國家的基本特征，其運(yùn)行的目標(biāo)是公共之善或社會的公平正義。在此基礎(chǔ)上，公民、社會團(tuán)體和政府組織等各種政治主體以公正的理念、自由而平等的身份，在政治社會這樣一個持久存在的合作體系之中，對公共事務(wù)進(jìn)行充分合作，以產(chǎn)生公共的、可以預(yù)期的共治效果的能力。目前我國大多數(shù)納稅人仍然停留在“事不關(guān)己，高高掛起”的個人理性與自私自利的基礎(chǔ)上。過于追求自身利益的最大化。前述公民意識、政治參與傾向于從個人理性的角度出發(fā)，但是僅僅停留在這些層面還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，必須走向公共理性。

首先，規(guī)范地表達(dá)意愿是公共理性的前提和基礎(chǔ)。為了滿足知情權(quán)和參與權(quán)、保護(hù)自己的合法權(quán)益，納稅人往往會通過各種渠道表達(dá)意見。但是必須承認(rèn)，納稅人應(yīng)當(dāng)在每個人都視之為政治正義的框架內(nèi)展開他們的基本討論。這樣的規(guī)范表達(dá)建立在理性思考的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)以事實為根據(jù)、用數(shù)據(jù)作統(tǒng)計，進(jìn)行周密的邏輯推理和充分的理論分析。同時，公共理性應(yīng)該避免讓納稅人采取情緒宣泄和輿論煽動等極端方式。情緒宣泄往往因為其濃厚的情緒特征容易引起他人的共鳴，但也容易囿于強(qiáng)烈的非理性而走向偏激。輿論煽動的目的并不在于自己意愿和訴求的表達(dá)。而是旨在造成輿論空間的波瀾。導(dǎo)致某種輿論傾向的迅速擴(kuò)散。這些極端的方式容易導(dǎo)致民主的效率低下，加大了政治協(xié)商的成本，也不利于稅收征管改革的法治化，因此必須予以擯棄。其次，接受不同的意見、學(xué)會妥協(xié)進(jìn)而凝聚共識是理性地政治參與的重要表現(xiàn)。基于自身的利益需求，人們對于同一公共事務(wù)往往意見紛呈，因此在一個多元的社會中必須形成“重疊共識”，才能為公共事務(wù)的討論提供基礎(chǔ)。經(jīng)過多年的改革實踐和理論探索，我們凝聚并達(dá)成了諸多公共財政的基本共識，例如稅收的本質(zhì)在于“取之于民，用之于民，造福于民”，稅收征管應(yīng)當(dāng)遵循便利高效、公平公開的原則，最終實現(xiàn)財政民主和財政公平，等等。再次，普遍地遵守法律、落實稅收法定原則是實現(xiàn)公共理性的保障機(jī)制。我們不能因為稅收征管改革的不徹底，進(jìn)而選擇不遵守法律規(guī)定，必須看到每一次改革的局限性，承認(rèn)改革的階段性。這一點對于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都極為重要。例如，為了普遍實現(xiàn)稅收的公平公正，理論上自然人申報納稅應(yīng)該實行統(tǒng)一的納稅人識別號，但是我們必須結(jié)合過去的稅收征管環(huán)境和稅收征管能力的制約來理解目前的征管機(jī)制。否則將因為過于激進(jìn)而破壞改革的穩(wěn)定性。除了納稅人嚴(yán)格遵守稅法規(guī)定外，對于征管機(jī)關(guān)而言，稅收征管必須超越政治理性與技藝?yán)硇裕瑖?yán)格貫徹稅收法定原則。一般而言，政治理性以完成政治任務(wù)為導(dǎo)向，具體到財稅法領(lǐng)域，政治理性意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)將稅收視為完成政治任務(wù)，一切以稅務(wù)機(jī)關(guān)和個人的政治利益最大化為原則。技藝?yán)硇泽w現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)械執(zhí)法。缺乏人文關(guān)懷，對具體納稅人的個別情況、新變化反映不夠到位。社會主義公共財政的本質(zhì)屬性要求我們必須超越這兩種錯誤的傾向。將依法征稅與保障納稅人權(quán)益有機(jī)地結(jié)合起來。這樣才能最大限度地促進(jìn)稅收遵從，建立穩(wěn)定和諧的稅收征納關(guān)系。

三、從稅收宣傳到納稅人教育：適格納稅人的培育方式及其路徑

談到納稅人教育時，我們首先想到的方式是稅收宣傳。事實上，自從20世紀(jì)90年代初以來，通過廣泛的、全面的、持久的、有針對性的稅收宣傳，廣大納稅人進(jìn)一步熟悉、了解了稅法所賦予的權(quán)利和義務(wù)，自覺提高了稅法遵從意識。但是盡管如此，現(xiàn)有的稅收宣傳仍然存在著嚴(yán)重的缺陷和不足。從內(nèi)容上看，片面強(qiáng)調(diào)納稅的義務(wù)性和稅收的“無償性”，宣傳的標(biāo)語往往是“納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)”、“納稅光榮”、“納稅是每個公民的神圣職責(zé)”等等，這非但不能引起納稅人的共鳴，反而容易讓人反感。從形式上來看，稅收宣傳的方式也比較單一、僵化，往往集中在一年一度的“全國稅收宣傳月”活動中，局限于發(fā)資料、掛橫幅等形式，沒有建立長效機(jī)制。可見，適格納稅人的培育內(nèi)容豐富，絕非稅收宣傳所能全部涵蓋和圓滿實現(xiàn)的，因此必須從簡單枯燥的稅收宣傳轉(zhuǎn)變到多種形式的納稅人教育。

1.稅務(wù)宣傳和咨詢

目前我國的稅收宣傳注重于申報前的稅法宣傳，無法將申報前的納稅咨詢、申報過程中的納稅輔導(dǎo)、申報過程后的納稅確認(rèn)反饋等環(huán)節(jié)統(tǒng)一地囊括其中。因此有必要從內(nèi)容上進(jìn)一步延伸，改變拘泥于稅收收入這一內(nèi)容，將稅收的征收、管理和支出環(huán)節(jié)統(tǒng)一起來，將稅收宣傳改為稅務(wù)宣傳。

此外，為了克服稅務(wù)宣傳本身具有的被動性，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)提供以納稅人需求為導(dǎo)向的稅務(wù)咨詢，滿足納稅人的知情權(quán)和參與。除了主體辦稅區(qū)外，還應(yīng)該合理設(shè)置咨詢服務(wù)區(qū)、自助服務(wù)區(qū)、輔助功能區(qū)等。適時增加預(yù)約和自助服務(wù)功能，從由納稅人隨機(jī)到訪逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅人經(jīng)事先約見后，再到服務(wù)場所接受服務(wù)等方式。近年來，上海、深圳等地先后出現(xiàn)了實體與網(wǎng)上相結(jié)合的納稅人學(xué)校.這些設(shè)置在稅務(wù)部門內(nèi)部的機(jī)構(gòu)免費為納稅人輔導(dǎo)稅收政策、普及稅收知識，具有稅務(wù)宣傳和咨詢的雙重性質(zhì)。通過這樣的形式，進(jìn)一步發(fā)揮了稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息咨詢、監(jiān)督檢查、查詢建議、受理投訴、評價鑒定、支持投訴、揭露批評等功能。

2.納稅人協(xié)會等社會團(tuán)體

按照政府失靈理論的觀點，政府在提供公共產(chǎn)品時大多數(shù)情況下只反映“中位選民”的需求，往往并不能滿足消費者的差別化需求，這時第三部門往往成為滿足個人公共需求的替代性工具。因此，以社會團(tuán)體為主的第三部門日漸成為社會治理中重要的組成部分。

由于納稅人意識逐漸覺醒，自從上世紀(jì)初最早的納稅人協(xié)會出現(xiàn)以來，西方國家先后爆發(fā)了聲勢浩大的納稅人憲章運(yùn)動，相繼出現(xiàn)了納稅人協(xié)會、納稅人聯(lián)盟等之類的社會團(tuán)體。從目前的經(jīng)驗來看。納稅人協(xié)會主要充當(dāng)以下功能：一是聯(lián)合廣大納稅人。爭取和實現(xiàn)自身的權(quán)利；二是通過內(nèi)部協(xié)商、博弈后綜合形成意見向政府部門游說、匯報；三是制定納稅人權(quán)益的規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范社會團(tuán)體的運(yùn)行與發(fā)展；四是宣傳與培訓(xùn)，通過收集信息保持溝通渠道的暢通。當(dāng)前的納稅人協(xié)會已經(jīng)超越了最初在稅收宣言中維護(hù)自身權(quán)益的目的。正向著防止納稅人遭遇不公正的待遇、提高社會公共資源的分配效率、督促政府提供征稅和財政支出明細(xì)信息的方向前進(jìn)。我國尚未出現(xiàn)類似的納稅人社會團(tuán)體，這與長期以來實行國家經(jīng)濟(jì)社會高度一體化的社會治理模式有關(guān)。隨著管理體制改革和社會治理創(chuàng)新的不斷推進(jìn)，社會團(tuán)體將與政府共生發(fā)展，在民主化參與管理與自治過程中發(fā)揮著積極作用。

3.政治選舉及其宣傳

在大多數(shù)西方國家，選舉候選人往往通過開展競選旅行、發(fā)表競選演說、會見選民、召開記者招待會以及進(jìn)行公開辯論等方式闡述各自的政治主張，各大黨派往往都不約而同地提出各項減稅措施，以爭取選民信任并獲得選票。這些方式對于提高納稅人的政治關(guān)注、激發(fā)納稅人進(jìn)行財政監(jiān)督以及進(jìn)行納稅人教育都具有潛移默化的深遠(yuǎn)影響。雖然這些承諾有時在選舉后難以實現(xiàn)和缺乏監(jiān)督.但不可否認(rèn)的是，這種形式的政治選舉及其宣傳有利于促使政府更加關(guān)注民生，保持政策的連續(xù)性。

目前我國實行的是代議制民主，短時間內(nèi)不可能以上述方式進(jìn)行政治選舉及其宣傳，但是這并不意味著無法在這方面進(jìn)行納稅人教育。我們應(yīng)當(dāng)積極推進(jìn)選舉制度改革，在擴(kuò)大選民直接選舉、真正行使投票權(quán)的基礎(chǔ)上明晰人大代表與納稅人之間的委托代理關(guān)系，進(jìn)一步促進(jìn)納稅人在選舉中有效地表達(dá)自己的利益訴求。同時，伴隨著納稅人權(quán)利意識的覺醒，今后應(yīng)當(dāng)不斷完善公共財政體制中保護(hù)納稅人權(quán)利的重要手段——政府預(yù)算制度。只有這樣才能改變目前大多數(shù)人大代表看不懂、讀不懂政府預(yù)算報告，也無法有效行使其監(jiān)督權(quán)的狀況，以督促其更好地審查政府預(yù)算、監(jiān)督國家財政行為。

4.財政監(jiān)督

從內(nèi)容上看，財政監(jiān)督是一個非常寬泛的概念。除了狹義的財政部門審計監(jiān)督外，還包括預(yù)算編制執(zhí)行、稅收支出使用、政府采購、會計信息質(zhì)量等環(huán)節(jié)的全方位監(jiān)督。就納稅人而言，財政監(jiān)督意味著經(jīng)由納稅人教育，廣大公民依法行使憲法賦予的監(jiān)督權(quán)利，主動在日常的生活中評價政府的財政資金收入、管理和支出行為，參與、影響甚至決定公共經(jīng)濟(jì)資源的配置過程。

從實施路徑來看，廣義的財政監(jiān)督強(qiáng)調(diào)逐步拓寬監(jiān)督思路，實現(xiàn)社會化的多元監(jiān)督機(jī)制，從而提升財政監(jiān)督的法律效力。具體而言，一是完善發(fā)票的管理監(jiān)督機(jī)制，教育納稅人主動索要發(fā)票，依法使用發(fā)票、自覺抵制虛假發(fā)票，增強(qiáng)納稅人的守法意識、誠信意識。二是鼓勵納稅人采用公益訴訟的方式.就政府的招待、公款吃喝、浪費財政資金等內(nèi)容提起訴訟，承擔(dān)“財政管家”的職責(zé)，促進(jìn)政府科學(xué)合理、高效公正地配置資源，提高財政資金使用效率。財政監(jiān)督的內(nèi)容豐富，形式多樣，針對目前我國現(xiàn)行財政監(jiān)督機(jī)制存在的問題，納稅人教育有利于提高納稅人的監(jiān)督意識和監(jiān)督能力。

四、制度需求與立法回應(yīng)：稅收征管法的修改與完善

“財稅體制改革作為一種可操作、較為溫和的改革進(jìn)路，更易于得到各方的認(rèn)可、接受和順暢推行：又因其向上緊密承接國家治理、向下深刻影響百姓民生.故應(yīng)成為盤活改革全局的活躍因素及帶動社會發(fā)展變革的有效突破口和新的起點。”其中，稅收征管法作為稅收征管程序的基本法，也必須對此作出回應(yīng)。雖然我國現(xiàn)行的稅收征管法第7條、第8條對稅收宣傳、納稅咨詢和納稅人的知情權(quán)等內(nèi)容作了相應(yīng)規(guī)定，但是從上述分析來看，這些規(guī)范還不夠完善，適格納稅人的培育對于如何將紙面的權(quán)利變成現(xiàn)實的權(quán)利至關(guān)重要。目前稅收征管法正在緊鑼密鼓地修訂之中，我們應(yīng)當(dāng)以此為契機(jī)進(jìn)一步完善納稅人教育的立法規(guī)定。

首先，稅收征管法應(yīng)突出以納稅人為本的理念。在引入稅收債務(wù)論后，一方面，納稅人的法律地位將更加受到重視。歷史上不乏橫征暴斂、搜刮民脂的例子，但是從財稅法整體秩序所彰顯的價值體系必須與憲法的價值體系相一致來看，稅法上不得有侵犯人性尊嚴(yán)、危害納稅人生存權(quán)的情形；另一方面，強(qiáng)調(diào)納稅人具有社會保障權(quán)。對此，國家的征稅權(quán)應(yīng)當(dāng)讓位于納稅人的生存權(quán)，而稅收征管法實施細(xì)則應(yīng)做出更為細(xì)致的規(guī)定。

其次，切實做好納稅服務(wù)，將納稅服務(wù)融于稅收管理之中。按照傳統(tǒng)的制衡（checks and bal-ance）理論，限制權(quán)力與保護(hù)權(quán)利相對應(yīng)，現(xiàn)行的稅收征管法第1條規(guī)定了立法宗旨。其中從工具性價值來看，“規(guī)范稅收征收行為”與“規(guī)范稅收繳納行為”、“保障國家稅收收入”與“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”彼此呼應(yīng)，唯獨“加強(qiáng)稅收征收管理”沒有對應(yīng)內(nèi)容。事實上，納稅服務(wù)與稅收征管同等重要，納稅服務(wù)也應(yīng)當(dāng)成為稅收征管法的立法目的。因此應(yīng)當(dāng)在這一條上增加“切實做好納稅服務(wù)”的規(guī)定，從而形成一一對應(yīng)、相互制衡的情形。在此意義上，有學(xué)者建議將稅收征管法改為稅收征收服務(wù)法，以體現(xiàn)征收與服務(wù)并重，適應(yīng)現(xiàn)代稅收征管理念。從目前的實踐來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在著將優(yōu)化服務(wù)簡單地等同于微笑服務(wù)、強(qiáng)調(diào)優(yōu)化服務(wù)而淡化對納稅人的管理、注重優(yōu)化服務(wù)而弱化執(zhí)法的剛性等錯誤傾向，需要在立法中進(jìn)一步理順稅收征管與納稅服務(wù)的關(guān)系。

再次，完善納稅人教育的制度建設(shè)，對從稅收宣傳到納稅人教育的轉(zhuǎn)變作出詳細(xì)規(guī)定?，F(xiàn)有的稅收宣傳過于僵化、狹小，日益不敷實踐發(fā)展的客觀需要。我們必須對于稅務(wù)宣傳和咨詢作出詳細(xì)規(guī)定（見表3）。具體而言，要從實現(xiàn)機(jī)制、績效考核等方面增加操作性；規(guī)定和落實納稅人的結(jié)社權(quán)，通過組建納稅人協(xié)會等社會團(tuán)體，實現(xiàn)自律自治、自我教育、維護(hù)權(quán)利、談判磋商等功能；在政治選舉和宣傳上，充分發(fā)揮人民代表大會制度的優(yōu)勢；在財政監(jiān)督上，鼓勵納稅人通過預(yù)算監(jiān)督、公益訴訟等方式進(jìn)行納稅人教育。

最后，落實稅法上的誠實納稅推定權(quán)，對于納稅人不知道的事項依照法律作出有利于納稅人的處理。一方面，增加稅收規(guī)范的確定性，事先進(jìn)行詳細(xì)性規(guī)定；另一方面，建立健全事先裁定、事后權(quán)利救濟(jì)等相應(yīng)制度，最大限度地降低納稅人因政策理解偏差而出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險，避免納稅人因政策理解偏差而導(dǎo)致的處罰。此外，探討建立稅收執(zhí)法和解制度，通過一系列制度的構(gòu)建.促進(jìn)納稅人的預(yù)期利益和合法權(quán)利更好地得到保障和實現(xiàn)。

五、結(jié)語

“從人類的歷史發(fā)展和社會變遷的經(jīng)驗來看，財稅是社會文明的晴雨表。是隱藏在大部分重大歷史事件——國家的繁榮與貧窮，起義與革命，自由與奴役，以及大部分戰(zhàn)爭——背后的自明之理。”在此意義上，置身其中的納稅人天然地居于核心地位，歷史上西方的啟蒙運(yùn)動從一開始就宣揚(yáng)“天賦人權(quán)”、“無代表不納稅”、平等自由，以此來號召人們追求政治民主、權(quán)利平等和個人自由.因此適格納稅人的培育意義重大。但是納稅人教育是項費時耗力、歷經(jīng)曠久的系統(tǒng)工程，必須經(jīng)歷“潤物細(xì)無聲”般潛移默化的長期過程和漸進(jìn)過程。

本文希冀以納稅人教育開啟稅收征管改革和財稅法治建設(shè)的新征程，經(jīng)由納稅人教育達(dá)到“始于納稅人需求，基于納稅人滿意，終于納稅人遵從”的目標(biāo)，

“實現(xiàn)國家財政權(quán)與私人財產(chǎn)權(quán)的平衡與和諧，做到財政收入合理、合法、合憲，財政支出公開、公平、公正，財政管理有規(guī)、有序、有責(zé)”，最終實現(xiàn)財稅領(lǐng)域的良法善治。