王珊珊+劉紅磊

一、引言

財政部（財會函〔2008〕60號）規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，再結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益?！秶H會計準(zhǔn)則第18號——收入》對于消費(fèi)積分會計處理提供了兩種方法：一是遞延收入法，將部分銷售收入分配到積分，對這部分銷售收入的確認(rèn)進(jìn)行遞延；二是預(yù)計負(fù)債法，將提供積分獎勵發(fā)生的成本確認(rèn)為一項預(yù)計負(fù)債。但從法律視角看，上述方法均存在不足，不能如實反映企業(yè)這類業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。企業(yè)的每一項經(jīng)營活動依法開展，表現(xiàn)為一定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，企業(yè)為維護(hù)其客戶關(guān)系和擴(kuò)大企業(yè)銷售向客戶贈送獎勵積分的行為也不例外。

企業(yè)獎勵積分是企業(yè)在客戶滿足企業(yè)規(guī)定的積分贈與條件時，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)授予客戶積分，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)?？蛻舄剟罘e分對于擴(kuò)大企業(yè)客戶規(guī)模、提高客戶滿意度和忠誠度，鼓勵客戶購買企業(yè)的商品和服務(wù)具有積極作用，在很多行業(yè)得到廣泛的應(yīng)用。本文對企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的法律關(guān)系進(jìn)行分析，并結(jié)合會計基本理論對獎勵積分的要素屬性進(jìn)行界定，對獎勵積分業(yè)務(wù)會計核算方法存在的問題進(jìn)行分析，并給出相關(guān)建議。

二、企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)的法律分析

（一）企業(yè)發(fā)布獎勵積分政策行為的法律屬性

獎勵積分是企業(yè)為達(dá)到銷售目的而賦予客戶一定經(jīng)濟(jì)權(quán)利的載體，是企業(yè)流出經(jīng)濟(jì)利益的外在表現(xiàn)形式。企業(yè)獎勵積分政策往往包括積分贈予對象、積分贈予方式、積分贈予條件及積分兌換條件等具體內(nèi)容。其法律屬性因其發(fā)布的對象不同而具有不同的法律效力，具體表現(xiàn)為：

1.企業(yè)會員。指已經(jīng)參加企業(yè)獎勵積分計劃的客戶，客戶與企業(yè)之間已經(jīng)就企業(yè)贈與客戶積分的事項和條件以及積分兌換條件等事項達(dá)成了一致，企業(yè)會員與企業(yè)之間存在附條件的贈與合同關(guān)系。企業(yè)發(fā)布獎勵積分行為相對于企業(yè)會員，其法律屬性是對原合同內(nèi)容的補(bǔ)充或變更。

2.非企業(yè)會員。企業(yè)獎勵積分政策大多以商業(yè)廣告的形式向社會發(fā)布，并常冠以“具體事宜請與客服聯(lián)系”等字樣，其目的之一是通過贈送獎勵積分的形式引起非企業(yè)會員的注意，希望非企業(yè)會員能夠向企業(yè)發(fā)出成為會員的意向表示，擴(kuò)大企業(yè)會員規(guī)模。企業(yè)獎勵積分政策雖然包括有關(guān)獎勵積分的相關(guān)內(nèi)容，但對會員具體的權(quán)利和義務(wù)并沒有作出表示，內(nèi)容不明確，且向不特定主體發(fā)出，故在法律上應(yīng)將其界定為要約邀請。

（二）客戶獲取獎勵積分行為的法律屬性

1.客戶參加獎勵積分活動的法律屬性。客戶參加獎勵積分活動的前提是成為企業(yè)會員，客戶通過對獎勵積分政策的了解，向企業(yè)發(fā)出希望接受企業(yè)贈予積分的意向表示，應(yīng)當(dāng)界定為要約；企業(yè)為客戶辦理會員登記的行為應(yīng)當(dāng)界定為承諾。自會員登記辦理完畢時起，客戶與企業(yè)之間即達(dá)成了附條件的積分贈予合同關(guān)系。

2.客戶通過消費(fèi)等方式獲取獎勵積分行為的法律屬性?？蛻魺o論是通過首次消費(fèi)，還是通過購物滿值等方式，目的是為了達(dá)到獎勵積分政策中所規(guī)定的條件。在附條件的贈予合同中，條件的成就與否關(guān)系到贈予合同的效力。當(dāng)條件尚未成就時，贈予權(quán)利義務(wù)雖已明確，但效力卻處于未定狀態(tài)；當(dāng)條件成就時，贈予合同法律效力即產(chǎn)生，且不能撤銷。因此，客戶通過消費(fèi)等方式獲取獎勵積分行為，是使企業(yè)贈予客戶積分合同生效的法律行為。

三、企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)的法律規(guī)范意義

（一）明確了企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)各相關(guān)主體的權(quán)利義務(wù)

通過對企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)的相關(guān)行為進(jìn)行法律梳理和分析，一方面定性了企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)中客戶與企業(yè)之間的法律關(guān)系，另一方面也明確了各主體應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的義務(wù)。

1.客戶與企業(yè)間的法律關(guān)系。企業(yè)向客戶贈予積分往往附帶了一定的條件。如首次注冊（或消費(fèi)）贈送積分多少；購物滿多少贈送積分多少等。我國《合同法》第四十五條規(guī)定：當(dāng)事人對合同的效力可以約定附條件。附生效條件的合同，自條件成就時生效。附解除條件的合同，自條件成就時失效。顯然，企業(yè)與客戶之間存在附條件的積分贈予合同。

2.客戶與企業(yè)間的權(quán)利與義務(wù)?？蛻粜袨橹灰獫M足企業(yè)積分約定中所規(guī)定的條件，企業(yè)與客戶之間積分贈予合同就生效，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照積分約定的約定贈予客戶積分?？蛻艋谄髽I(yè)贈予的積分對企業(yè)享有一定的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，企業(yè)對客戶負(fù)有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)，且該義務(wù)是確定的，即客戶獲取積分達(dá)到兌換標(biāo)準(zhǔn)，可以隨時請求企業(yè)履行兌換義務(wù)。

（二）為企業(yè)對獎勵積分業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算提供了法律支撐

通過對企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)的法律分析，明確了企業(yè)在獎勵積分業(yè)務(wù)中所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，即企業(yè)基于積分贈予行為對企業(yè)客戶負(fù)有一定的經(jīng)濟(jì)義務(wù)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四章第二十三條規(guī)定：負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)?，F(xiàn)時義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四章第二十四條同時就負(fù)債的確認(rèn)條件作出了明確的規(guī)定，即與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計量。顯然企業(yè)基于獎勵積分業(yè)務(wù)對企業(yè)客戶負(fù)有現(xiàn)時義務(wù)，且該義務(wù)基于企業(yè)制定的積分政策能夠可靠計量，所以，企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)贈送獎勵積分業(yè)務(wù)所形成的義務(wù)界定為企業(yè)負(fù)債。

四、企業(yè)獎勵積分的法律障礙

（一）不能如實反映企業(yè)對外部所擔(dān)負(fù)義務(wù)

目前消費(fèi)積分制已成為線下與線上零售業(yè)廣泛使用的一種促銷方式，并因授予人、授予方式、使用方式等因素的不同而呈現(xiàn)出多樣化發(fā)展特征。遞延收入法將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款，在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入，與獎勵積分相關(guān)的公允價值應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益。

采用遞延收入法雖然考慮了企業(yè)積分贈予行為對當(dāng)期損益的影響，但卻忽略了企業(yè)基于積分贈予行為對客戶所擔(dān)負(fù)的現(xiàn)時義務(wù)；采用遞延收入法只能對商品銷售或勞務(wù)提供業(yè)務(wù)贈送的獎勵積分進(jìn)行會計核算，而對客戶以其他方式取得的獎勵積分不能進(jìn)行會計核算。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章第十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。然而采用遞延收入法對企業(yè)獎勵積分進(jìn)行會計核算，其核算范圍不全面，低估企業(yè)負(fù)債，不能如實反映企業(yè)對外部所擔(dān)負(fù)的義務(wù)，不能保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。

（二）獎勵積分核算不規(guī)范

獎勵積分作為企業(yè)與客戶積分贈予合同中的重要標(biāo)的，在會計核算中應(yīng)當(dāng)給予完整的反映，然而無論在理論還是在實踐中，對獎勵積分的核算都不規(guī)范，主要表現(xiàn)在企業(yè)缺乏獎勵積分業(yè)務(wù)基礎(chǔ)性會計核算資料，企業(yè)贈予客戶積分時，在原始憑證中沒有獎勵積分的記錄，或者有也僅是對積分?jǐn)?shù)量進(jìn)行記錄，對獎勵積分的價值沒有進(jìn)行計量，所以在賬簿記錄中更沒有獎勵積分的有關(guān)記錄。

（三）遞延收入法低估企業(yè)負(fù)債

雖然購物授予獎勵積分是一種實物折扣行為，但是商家在商品銷售環(huán)節(jié)，由于無法確定顧客最終兌換贈送商品的價值即折扣額，不能在銷售發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額，只能在銷售發(fā)票上按收款全額確認(rèn)銷售額。遞延收入法對獎勵積分采用公允價值進(jìn)行計量，在實務(wù)中獎勵積分公允價值并不是完全按照固定定價模式確定，大多是通過一定的估值方法估算出積分的價值，而這種估值往往會低估企業(yè)對客戶承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)，有時甚至因為無法確定獎勵積分的價值而忽略了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)，低估企業(yè)負(fù)債。

五、企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)的會計核算

（一）對獎勵積分應(yīng)加強(qiáng)會計核算

原始憑證是會計核算的原始資料和重要依據(jù)，獎勵積分作為企業(yè)與客戶積分贈予合同的標(biāo)的，應(yīng)當(dāng)在原始憑證中加以反映，不僅要反映其數(shù)量，還應(yīng)該反映其價值；企業(yè)賬簿中也應(yīng)當(dāng)對獎勵積分進(jìn)行核算，既要有積分?jǐn)?shù)量的核算，也應(yīng)當(dāng)有積分價值的核算；企業(yè)積分政策作為直接決定獎勵積分價值的重要依據(jù)，也應(yīng)當(dāng)納入會計核算的原始資料。

（二）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)基于獎勵積分業(yè)務(wù)產(chǎn)生的義務(wù)

企業(yè)向客戶贈送獎勵積分時，應(yīng)當(dāng)按照獎勵積分的公允價值借記“銷售費(fèi)用”賬戶，貸記“預(yù)計負(fù)債”賬戶；客戶兌換積分時，按照實際收到或應(yīng)當(dāng)收到的款項借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等賬戶，按照兌換獎勵積分的公允價值借記“預(yù)計負(fù)債”賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”等賬戶；客戶向第三方兌換積分，按照兌換獎勵積分的公允價值借記“預(yù)計負(fù)債”賬戶，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等賬戶；客戶過期未兌換積分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照過期積分的公允價值借記“預(yù)計負(fù)債”賬戶，貸記“營業(yè)外收入”賬戶。

（三）應(yīng)當(dāng)如實計量企業(yè)所負(fù)擔(dān)的義務(wù)

基于不同時期企業(yè)所采取的積分兌換政策不同，獎勵積分的價值也不同，所以對獎勵積分應(yīng)當(dāng)采用公允價值進(jìn)行計量。企業(yè)向客戶贈送獎勵積分時，應(yīng)當(dāng)首先確認(rèn)贈送客戶積分的數(shù)量，然后按照企業(yè)當(dāng)期積分兌換政策計算其公允價值，遇積分兌換政策調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則對獎勵積分的公允價值重新計量。獎勵積分公允價值增加時，調(diào)增“預(yù)計負(fù)債”賬面價值，差額計入“公允價值變動損益”賬戶借方；獎勵積分公允價值減少時不作調(diào)整，待積分兌換時，將實際兌換價值與公允價值間的差額計入“公允價值變動損益”賬戶貸方。

（四）企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)會計核算實例

例題：2015年1月1日，某一般納稅人企業(yè)舉辦活動，規(guī)定凡首次成為企業(yè)會員的，贈送積分100分，購物滿100元贈送積分10分，有效期一年，當(dāng)期兌換政策為1積分兌換1元。某顧客當(dāng)天辦理了會員，并購買了價值1500元的手機(jī)一部，獲取獎勵積分為250分，手機(jī)成本為700元。該顧客于2015年2月1日用積分兌換了價值100元的耳機(jī)一個，耳機(jī)成本為50元。2015年5月1日，企業(yè)對兌換政策作出了調(diào)整，兌換政策為2積分兌換1元。截止2016年1月1日，該客戶未兌換剩余積分。

1.2015年1月1日顧客成為會員并購買商品（贈送積分階段）。

（1）確認(rèn)手機(jī)銷售收入。其賬務(wù)處理：

借：庫存現(xiàn)金 1755

貸：主營業(yè)務(wù)收入——手機(jī) 1500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 255

（2）確認(rèn)手機(jī)銷售成本。其賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本——手機(jī) 700

貸：庫存商品——手機(jī) 700

（3）確認(rèn)銷售費(fèi)用。其賬務(wù)處理：

借：銷售費(fèi)用 250

貸：預(yù)計負(fù)債 250

2.2015年2月1日顧客積分兌換耳機(jī)。

（1）確認(rèn)積分兌換耳機(jī)收入。其賬務(wù)處理：

借：預(yù)計負(fù)債 117

貸：主營業(yè)務(wù)收入——耳機(jī) 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17

（2）確認(rèn)積分兌換耳機(jī)成本。其賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本——耳機(jī) 50

貸：庫存商品——耳機(jī) 50

3.2015年5月1日，企業(yè)積分兌換政策變更。

2015年5月1日，企業(yè)對積分兌換政策作出變更時，按照新的兌換政策該顧客剩余獎勵積分的公允價值為66元，比之前兌換政策的公允價值減少67元，故不作會計處理。

4.2016年1月1日，顧客獎勵積分過期。其賬務(wù)處理：

借：預(yù)計負(fù)債 133

貸：營業(yè)外收入 133

六、結(jié)論

隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)為了擴(kuò)大銷售采取了多種促銷手段，如獎勵積分、送贈券等促銷方式，這些方式已經(jīng)被越來越多的企業(yè)廣泛采用。本文從法律的角度對企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)的會計核算進(jìn)行了探討。

顯然，對于企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)，現(xiàn)行的遞延收入法不能真實地反映企業(yè)所負(fù)擔(dān)的義務(wù)，低估企業(yè)負(fù)債。通過對企業(yè)獎勵積分業(yè)務(wù)中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系進(jìn)行分析，能夠準(zhǔn)確界定企業(yè)在該項活動中的不同時間段所享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)義務(wù)，上述會計核算方法更能如實表達(dá)這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。在理論上也得到驗證，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的法律關(guān)系進(jìn)行分析，對于準(zhǔn)確進(jìn)行會計核算更具有積極的現(xiàn)實意義。