羅穎 馮陽(yáng)

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的形式與實(shí)質(zhì)日趨復(fù)雜，審計(jì)以“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”的形象出現(xiàn)。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外不斷曝光的財(cái)務(wù)舞弊案件把注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失推至風(fēng)口浪尖，社會(huì)各界對(duì)審計(jì)行業(yè)的公信力提出了質(zhì)疑。本文將以我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）審計(jì)環(huán)境為背景，淺析審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀，從而為我國(guó)的審計(jì)制度創(chuàng)新提供相關(guān)的理論支持；并從影響審計(jì)獨(dú)立性的因素出發(fā)，進(jìn)而提出相對(duì)應(yīng)的建議與措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性，影響因素，措施

一、審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵

職業(yè)界和管理界普遍認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性包括兩層含義。一是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中基于職業(yè)道德而誠(chéng)實(shí)、客觀公正的得出審計(jì)意見(jiàn)并出具審計(jì)報(bào)告。二是形式上的獨(dú)立性，這是一種外在表現(xiàn)，通過(guò)外在約束來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，使得一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實(shí)和情況后認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)項(xiàng)目組成員沒(méi)有損害誠(chéng)信原則、客觀公正原則或執(zhí)業(yè)懷疑態(tài)度。

二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

（一）外部環(huán)境

1.法律制度環(huán)境與審計(jì)獨(dú)立性

我國(guó)對(duì)違法違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理大多是以行政處罰為主，雖然脫鉤改制后加大了處罰的力度，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰加重，甚至追究刑事責(zé)任，但是對(duì)其承擔(dān)民事責(zé)任的訴訟案件仍不多見(jiàn)，這種處罰結(jié)果對(duì)審計(jì)人員的震懾力度遠(yuǎn)不夠。

2.市場(chǎng)環(huán)境與審計(jì)獨(dú)立性

（1）審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題嚴(yán)重。首先，審計(jì)收費(fèi)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)目前上市公司所依據(jù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不少是地方標(biāo)準(zhǔn)，有的是財(cái)政部門或行業(yè)協(xié)會(huì)制定的，有的由地方物價(jià)部門作出規(guī)定，但是這些標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一，因此較難以評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)情況。

其次，審計(jì)收入明顯依賴某些或單一的客戶。由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受規(guī)模的限制導(dǎo)致客戶資源較少，因此爭(zhēng)取更多的客戶是事務(wù)所的重要任務(wù)，這樣會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)某些或者單一的客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性增強(qiáng)，削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師駁回客戶無(wú)理要求的能力，即降低了審計(jì)獨(dú)立性。

（2）審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示，截至2016年3月31日，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8381家，但在審計(jì)市場(chǎng)上占據(jù)較小市場(chǎng)份額，依靠低價(jià)來(lái)競(jìng)爭(zhēng)，而“四大”正相反，占據(jù)我國(guó)大量市場(chǎng)且收費(fèi)高。因大的國(guó)有企業(yè)都是由國(guó)資委指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)能夠承接上市公司年報(bào)審計(jì)的事務(wù)所較少，因此眾多的事務(wù)所就將目標(biāo)定位在非上市公司，從而導(dǎo)致事務(wù)所之間激烈的競(jìng)爭(zhēng)。

（二）內(nèi)部環(huán)境

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)獨(dú)立性

目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，且分布較散亂。有研究表明：事務(wù)所規(guī)模越大，代表其擁有更多的客戶而不需要為了自身利益的壓力對(duì)客戶的“無(wú)理要求”妥協(xié)，從而保證了審計(jì)獨(dú)立性。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力及職業(yè)道德與審計(jì)獨(dú)立性

目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體專業(yè)水平偏低，雖然有很多前輩具備豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，但年齡較大，學(xué)習(xí)新技能和新理論的能力較差，很難適應(yīng)審計(jì)行業(yè)快節(jié)奏的改變。同時(shí)也有學(xué)習(xí)能力強(qiáng)的年輕人，但缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，因此也不能保證較高的審計(jì)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是保證審計(jì)質(zhì)量的重要保障，但面對(duì)利益時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“理性的經(jīng)濟(jì)人”而非“道德人”，極有可能摒棄職業(yè)道德，審計(jì)獨(dú)立性難以實(shí)現(xiàn)。

三、提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的建議與措施

（一）完善法律責(zé)任體系

目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失誤或舞弊的處罰以行政處罰和刑事處罰為主，行政處罰力度輕，威懾力小，而刑事處罰極少，這使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了眼前利益而選擇舞弊。民事賠償責(zé)任是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最具震懾力的約束，它會(huì)增加違法違規(guī)成本。因此有必要加快司法建設(shè)，建立民事賠償機(jī)制，加大懲治力度，做到有法可依、有法必依、違者必究、究者必嚴(yán)。

（二）規(guī)范審計(jì)定價(jià)

1.制定全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)價(jià)

目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各級(jí)財(cái)政部門同同級(jí)物價(jià)管理部門制定的，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)各地不一，因此可以以協(xié)會(huì)、物價(jià)部門為主體，財(cái)政部門適當(dāng)介入的方式來(lái)制定一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)。

2. 建立第三方支付模式

根據(jù)委托代理模式原理，可在被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間引入一個(gè)獨(dú)立公正的機(jī)構(gòu)來(lái)支付審計(jì)費(fèi)用，這樣可避免事務(wù)所對(duì)客戶的依賴程度，進(jìn)而保證審計(jì)質(zhì)量。

3.強(qiáng)化審計(jì)費(fèi)用信息披露制度

首先，證監(jiān)會(huì)應(yīng)進(jìn)一步發(fā)布有關(guān)支付事務(wù)所報(bào)酬及其披露指南，特別是統(tǒng)一相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，使披露的信息具有可比性。其次，嚴(yán)格要求上市公司按照“規(guī)范”的要求進(jìn)行披露，否則將進(jìn)行處罰，這樣才能使“規(guī)范”得以執(zhí)行。最后，為避免審計(jì)服務(wù)收費(fèi)不恰當(dāng)?shù)幕煸谝黄鹋肚闆r的出現(xiàn)，要求企業(yè)按照不同審計(jì)服務(wù)與非鑒證服務(wù)項(xiàng)目列示披露。

（三）擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模

大型的事務(wù)所具備更高的抵御風(fēng)險(xiǎn)能力，也不需通過(guò)迎合客戶要求而降低審計(jì)獨(dú)立性，可以讓事務(wù)所在進(jìn)行品牌建設(shè)的同時(shí)采取相應(yīng)的合作或者合并戰(zhàn)略，做大做強(qiáng)事務(wù)所，通過(guò)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)來(lái)提升議價(jià)能力，進(jìn)而提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和審計(jì)獨(dú)立性。

（四）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水準(zhǔn)

首先，加快完善職業(yè)道德規(guī)范體系。目前中注協(xié)制定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，仍需要加快制定具體操作指南以指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)。

其次，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入門檻。根據(jù)規(guī)定，只需具備高等專科以上學(xué)歷的人就可參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，可能通過(guò)考試的人相應(yīng)專業(yè)素養(yǎng)不夠。因此，應(yīng)該提高行業(yè)準(zhǔn)入門檻。

再次，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員招聘方式?？山梃b“四大”招聘方式，通過(guò)層層篩選，最后可留下專業(yè)知識(shí)豐富、語(yǔ)言能力強(qiáng)及較高道德素質(zhì)的人才，進(jìn)而提高會(huì)員執(zhí)業(yè)中的獨(dú)立性。

最后，加強(qiáng)對(duì)在職人員的教育和培訓(xùn)。對(duì)已經(jīng)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行定期的培訓(xùn)，增加職業(yè)道德教育課程，組織新知識(shí)、新技能、新法規(guī)的學(xué)習(xí)，這樣能在一定程度上提醒審計(jì)人員對(duì)職業(yè)道德的遵循。

參考文獻(xiàn)：

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