王啟亮+崔靜

摘要：財政部于2015年12月7日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》。文章主要對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》發(fā)布的背景、與我國現(xiàn)行收入和建造合同準(zhǔn)則的比較進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則 建造合同準(zhǔn)則 收入確認(rèn)與計量

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）15-0097-03

一、引言

收入是衡量企業(yè)業(yè)績和經(jīng)營能力的關(guān)鍵性指標(biāo)，然而，對于收入的確認(rèn)被認(rèn)為是財務(wù)會計界最為復(fù)雜的問題之一?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“CAS 14（修訂）征求意見稿”），從總則、確認(rèn)、計量、合同成本、特定交易的會計處理以及列報等八個方面進(jìn)行界定，革命性地提出了新的收入確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，將取代財政部于2006年2月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》，并于2018年1月1日起實施。

二、 CAS 14（修訂）征求意見稿發(fā)布的背景

（一）IASB、FASB聯(lián)合發(fā)布新的收入準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計委員會（FASB）在收入確認(rèn)等方面的規(guī)定存在很大差異?，F(xiàn)行的美國公認(rèn)會計原則（US GAAP），將已實現(xiàn)或可實現(xiàn)和已賺得作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，然而，在美國反映不同行業(yè)差別的收入確認(rèn)準(zhǔn)則達(dá)100多項，甚至對一筆具有類似經(jīng)濟實質(zhì)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在不同行業(yè)收入確認(rèn)的時點及其會計處理很可能不同，從而降低了收入確認(rèn)在不同行業(yè)之間的可比性?，F(xiàn)行的國際會計報告準(zhǔn)則（IFRS）對收入確認(rèn)是由收入準(zhǔn)則（IAS 18）和建造合同準(zhǔn)則（IAS 11）來規(guī)定的，一般銷售的收入確認(rèn)原則與建造合同的收入確認(rèn)原則不一致，一般收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是商品所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，而建造合同收入則采用完工百分比法來確認(rèn)。

為了建立統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，消除現(xiàn)有收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不一致，提高收入在不同行業(yè)、不同經(jīng)濟體和不同交易方式下確認(rèn)的可比性，IASB與FASB與2002年6月啟動了收入確認(rèn)的聯(lián)合項目，力求制定一套高質(zhì)量的全球趨同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。雙方于2008年12月19日發(fā)布了《討論稿：關(guān)于客戶合同收入確認(rèn)的初步意見》，闡述了雙方對收入的初步觀點，財政部于2009年6月發(fā)文征求對此討論稿的相關(guān)意見；2010年6月24日，IASB 和FASB 聯(lián)合發(fā)布了《與客戶簽訂合同的收入確認(rèn)》征求意見稿，提出了新的收入確認(rèn)模式，統(tǒng)一了一般銷售收入與建造合同的收入確認(rèn)原則，財政部于2010年9月6日發(fā)文征求對此討論稿的相關(guān)意見；2011年11月14日，IASB和FASB再次聯(lián)合發(fā)布了新的征求意見稿《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，該征求意見稿是在保持原收入確認(rèn)基本框架的基礎(chǔ)上對原征求意見稿作了大量細(xì)節(jié)性的修訂，財政部于2012年2月26日發(fā)文征求對此討論稿的相關(guān)意見，值得注意的是，這是IASB 有史以來第一次為同一個準(zhǔn)則發(fā)布兩次征求意見稿。2014年5月28日，IASB 和FASB 聯(lián)合發(fā)布了具有里程碑意義的新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則：《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，新準(zhǔn)則取代了原有的收入和建造合同的確認(rèn)準(zhǔn)則。

財政部于2010 年發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，該路線圖指出“中國企業(yè)會計準(zhǔn)則將保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同， 持續(xù)趨同的時間安排與IASB的進(jìn)度保持”。因此，為了保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并結(jié)合我國的實際情況，財政部起草并發(fā)布了CAS 14（修訂）征求意見稿。

（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則存在弊端，不能滿足實務(wù)的需要。收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)、計量以及相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。然而，近十年來，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，實務(wù)中的交易日益復(fù)雜，現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的一些缺陷日益凸現(xiàn)。例如，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。然而，隨著交易事項的復(fù)雜，銷售商品收入和提供勞務(wù)收入在很多情況下很難區(qū)分?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則中的“銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理”不能反映交易的實質(zhì)。對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計處理，現(xiàn)行準(zhǔn)則也不能給出合理的解答。因此，需要修訂現(xiàn)有的收入準(zhǔn)則，以使其克服弊端，更加合理地反映經(jīng)濟實質(zhì)，切實解決實務(wù)問題。

三、CAS 14（修訂）征求意見稿與現(xiàn)行收入和建造合同準(zhǔn)則的比較

CAS 14（修訂）征求意見稿要求首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則對原有業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯調(diào)整（追溯調(diào)整不切實際的除外），因此十分有必要對現(xiàn)行收入和建造合同準(zhǔn)則與CAS 14（修訂）征求意見稿進(jìn)行比較，進(jìn)而加深對CAS 14（修訂）征求意見稿的理解和認(rèn)識，下面將從四個方面對兩者進(jìn)行具體的分析。

（一）將收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一為新的收入確認(rèn)模型。現(xiàn)行對收入的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露主要由CAS 14和CAS 15進(jìn)行規(guī)范。其中，CAS 14主要對銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入進(jìn)行規(guī)范（建造合同、租賃、保險企業(yè)的保險合同、期貨和投資形成的收入除外）；CAS 15則主要規(guī)范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關(guān)信息的披露。CAS 14（修訂）征求意見稿將現(xiàn)行收入和建造合同準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，并以此來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生改變。現(xiàn)有收入和建造合同準(zhǔn)則分別對銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入采用不同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。其中，銷售商品形成的收入在滿足以“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”為主的五項標(biāo)準(zhǔn)時予以確認(rèn)，五項標(biāo)準(zhǔn)為：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）收入的金額能夠可靠的計量；（4）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。對于提供勞務(wù)形成的收入，則進(jìn)一步區(qū)分為在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的勞務(wù)和不能可靠估計的勞務(wù)，在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的勞務(wù)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入，對于提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計的勞務(wù)，如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，則應(yīng)按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，否則，費用化處理，不確認(rèn)收入。對于建造合同收入，進(jìn)一步區(qū)分為在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的和不能可靠估計的，能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入，不能可靠估計的，如果合同成本能夠收回，根據(jù)能夠收回的實際合同成本確認(rèn)合同收入，否則不確認(rèn)合同收入。

CAS 14（修訂）征求意見稿指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入”，并對合同的概念和范圍、合同合并以及合同變更等做出了詳細(xì)的規(guī)定，并指出“合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各項履約義務(wù)，并確定各履約義務(wù)是在一段時間內(nèi)履行，還是在某一時點履行”。滿足下列任一條件的，屬于在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)。條件為：（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（或服務(wù)）；（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品（或服務(wù)） 不具有可替代用途，并且在整個合同期間內(nèi)該企業(yè)有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取款項。對于在一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù)，如果履約進(jìn)度能夠合理確定，則按照完工百分比法確認(rèn)收入，否則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的并且預(yù)計能夠得到補償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品（或服務(wù)）控制權(quán)時，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：（1）企業(yè)就該商品（或服務(wù)）享有現(xiàn)時收款權(quán)利；（2）客戶已擁有該商品（或服務(wù)）的法定所有權(quán)；（3）客戶已實物占有該商品（或服務(wù)）；（4）企業(yè)已將商品（或服務(wù)）所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶；（5）客戶已接受該商品（或服務(wù)）。

現(xiàn)行收入確認(rèn)和新的收入確認(rèn)的區(qū)別如下表所示：

（三）收入計量標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生改變?，F(xiàn)有收入和建造合同準(zhǔn)則分別對銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入采用不同的收入計量標(biāo)準(zhǔn)。銷售商品收入按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額（已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外）。對于銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額，涉及銷售折讓和銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。提供勞務(wù)收入按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額（已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外）。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)收入。讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入主要包括利息收入、使用費收入。利息收入按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定；使用費收入按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。建造合同應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期收入，當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。

CAS 14（修訂）征求意見稿指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)的交易價格計量收入。交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定交易價格。CAS 14修訂征求意見稿對合同中存在的可變對價、重大融資成分、客戶支付的非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價、合同折扣等作了詳細(xì)的規(guī)定。

（四）收入的列報和披露內(nèi)容發(fā)生改變?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則需要披露與收入有關(guān)的信息主要包括：包含確定提供勞務(wù)交易完工進(jìn)度方法在內(nèi)的收入確認(rèn)所采用的會計政策以及本期確認(rèn)的銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、利息收入和使用費收入的金額?，F(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則需要披露與收入有關(guān)的信息除了與合同相關(guān)的總金額、已結(jié)算的價款金額、預(yù)計損失的金額外，還包括合同累計已發(fā)生成本、累計已確認(rèn)毛利（或虧損）。CAS 14（修訂）征求意見稿則要求企業(yè)披露與收入有關(guān)的信息，主要包括：收入確認(rèn)和計量所采用的重大會計政策、會計估計以及相關(guān)變更；與本期確認(rèn)收入、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初和期末賬面價值、剩余履約義務(wù)等相關(guān)的信息以及與為取得合同和履行合同發(fā)生成本相關(guān)的信息。通過以上需要披露的內(nèi)容，我們可以看出新舊準(zhǔn)則對收入披露的規(guī)定大體一致，主要包括與收入有關(guān)的會計政策和相關(guān)收入方面的信息兩部分。

此外，CAS 14（修訂）征求意見稿新增了與收入相關(guān)的列報的規(guī)定，指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并要求企業(yè)對其擁有的無條件向客戶收取對價的權(quán)利作為應(yīng)收款項單獨列示。

參考文獻(xiàn)：

財政部.中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖[J].會計研究，2010，（4）.