鞏建信+王傳彬

摘要：建筑業(yè)“營改增”就是要打破建筑企業(yè)與上下游企業(yè)稅制不統(tǒng)一的格局，是促進二、三產業(yè)協同發(fā)展的重要途徑。然而由于建筑業(yè)自身的特殊性和復雜性，在“營改增”過程中會遇到很多困難，如進項發(fā)票難以取得問題、老合同工程納稅問題、征收管理及利益分配問題等。要解決這些問題不僅需要建筑行業(yè)自身尋求突破，更需要政府相關政策資助。

關鍵詞：建筑業(yè) 稅制不統(tǒng)一 營改增 問題對策

“十二五”規(guī)劃綱要提出：“要加快我國財稅體制改革，逐步調減營業(yè)稅稅收收入，擴大增值稅稅收范圍”。財政部、國家稅務總局于2016年3月23日發(fā)布《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），隨后國家稅務總局又發(fā)布了《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑業(yè)服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號），自2016年5月1日起，建筑業(yè)納稅人將全面告別營業(yè)稅，開始繳納增值稅。建筑業(yè)在國民經濟中的地位舉足輕重，是國民經濟的支柱產業(yè)，與之相關的上下游行業(yè)、企業(yè)較多，處于增值稅抵扣鏈條的中間環(huán)節(jié)，專業(yè)門類較多，具有總分包經營、異地經營及工期較長等諸多特點；研究該行業(yè)“營改增”問題對于我國二、三產業(yè)的協同發(fā)展、稅制體系的改革完善具有重要的理論意義和現實意義。

一、“營改增”內涵及其進程

新中國成立后，我國先后經歷了幾次稅制改革，這其中尤以1994年的分稅制改革影響最深，確立了實施增值稅和營業(yè)稅并行的兩大流轉稅體系（除此之外還包括消費稅），同時也確立了中央與地方的稅收分配格局。按照稅法規(guī)定，增值稅主要是以商品和勞務的增加值作稅基，采用銷項減進項的方式進行繳納，促使稅款隨商品或勞務交易向下轉移，由商品或勞務的最終消費者承擔全部稅款。增值稅由國家稅務局負責征收，稅收收入由中央和地方共享。營業(yè)稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。征稅對象主要以第二產業(yè)和第三產業(yè)為主，包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)在內的九大行業(yè)。除鐵道部、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的營業(yè)稅由國家稅務局負責征收，其他營業(yè)稅由地方稅務局征收，全部歸屬地方政府。

對于營業(yè)稅改征增值稅問題的研究，國內外許多學者進行了討論。Kay and King（1979）認為，增值稅兼顧了效率和公平兩大問題，既可以促進全過程建賬，又可以遏制逃稅。愛倫·A·泰特（1992）、Sijbren Conssen（2002）等提議增值稅征收范圍應從生產擴充到零售各個環(huán)節(jié)。斯蒂芬·R·劉易斯（1998）認為增值稅可以減少其他流轉稅所具有的不良屬性，特別是可以消除稅額在行業(yè)成本結構中的意外積累，避免如周轉稅帶來的稅額累計。國內學者堯云珍（2012），賀代將（2013），王杰、饒海琴（2013）等認為“營改增”后，可消除稅負不公、促進專業(yè)分工、增加固定資產投入提高生產效率。上述觀點表明，征收營業(yè)稅不能實現進項稅抵扣制度，致使企業(yè)承擔了營業(yè)稅和增值稅的雙重稅收負擔。

2012年初，上海市作為全國第一個試點地區(qū)率先在交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)實施“營改增”改革，2013年8月1日，“營改增”范圍推廣到全國試行，之后會逐步擴大到生活服務業(yè)、建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)等，營業(yè)稅制度將告別歷史舞臺。試點企業(yè)普遍反映，改征增值稅后，消除了重復征稅，促進了社會化分工，提高了企業(yè)專業(yè)化水平，增強了競爭力，也使稅制更加公平合理。試點的穩(wěn)定為建筑業(yè)“營改增”提供寶貴的經驗，增加了其改革的可行性。

二、建筑業(yè)“營改增”的必要性

建筑業(yè)實施增值稅是十分有必要的，本文將從微觀、中觀和宏觀三個方面進行闡述。

微觀上，2009年我國實行消費型增值稅，這意味著作為增值稅一般納稅人在購進機器設備等固定資產時，可以抵扣進項稅額，降低企業(yè)設備的投資稅收負擔。然而作為營業(yè)稅納稅人的建筑業(yè)則不能享受進項稅額抵扣，在一定程度上抑制了建筑業(yè)的投資。此外，建筑施工所需的原材料等在取得時產生的進項稅額也不能抵扣，而是計入施工成本，最終形成營業(yè)額繳納營業(yè)稅，造成重復征稅，因為營業(yè)額中包含未能抵扣的增值稅進項稅。堯云珍（2012）基于《2007年中國投入產出表》，對建筑業(yè)重復征稅，得出 5 815億元重復征稅，造成稅負不公平。

中觀上，建筑業(yè)繳納營業(yè)稅會導致二、三產業(yè)增值稅抵扣鏈條斷裂，逃稅漏稅問題嚴重。建筑業(yè)屬于社會化大生產過程的中間環(huán)節(jié)，與之緊密聯系的上下游企業(yè)較多。根據楊墨如（2010）的研究，增值稅行業(yè)（即建筑業(yè)的上游行業(yè)）投入到建筑業(yè)的產值占增值稅行業(yè)投入到全部營業(yè)稅行業(yè)的產值的45.13%，大量的進項稅額被建筑業(yè)消化吸收。首先，對于下游企業(yè)如房地產開發(fā)公司等因為無法取得可用以抵扣的增值稅專用發(fā)票，也就無法實施增值稅，增值稅抵扣鏈條到此斷裂。其次，由于增值稅抵扣鏈條斷裂，也給上下游企業(yè)提供了逃稅空間。一方面由于建筑業(yè)對增值稅專用發(fā)票的需求不強，誘發(fā)了上游企業(yè)不開發(fā)票進而隱瞞銷售收入、偷逃增值稅和企業(yè)所得稅的機會，另一方面建筑業(yè)納稅人可以利用普通發(fā)票不比對、難以查實的漏洞，開具“大頭小尾”的發(fā)票，幫助下游企業(yè)偷逃企業(yè)所得稅。

宏觀上，建筑業(yè)實行增值稅有助于產業(yè)的優(yōu)化升級?！盃I改增”改革的目的是解決服務業(yè)和制造業(yè)稅制不統(tǒng)一問題，并打通增值稅抵扣鏈條，取消重復征稅，促進社會分工協作，大力發(fā)展第三產業(yè)，尤其是現代服務業(yè)。實行“營改增”后，建筑企業(yè)將采取倒逼機制，如建筑企業(yè)可以將原來的設計業(yè)務、咨詢業(yè)務等分離組建設計、咨詢公司，進而增加增值稅抵扣鏈條，由原來營業(yè)稅下的“大而全”向增值稅下的“專業(yè)化”“精細化”發(fā)展，使我國建筑業(yè)更加符合市場經濟的發(fā)展要求，提高競爭力。此外，建筑企業(yè)可以更多地購買機器設備和先進技術，倒逼企業(yè)將其運作方式由勞動密集型向科技技術型發(fā)展，有利于企業(yè)往大專業(yè)化方面優(yōu)化升級，促使建筑產業(yè)的內部調整及創(chuàng)新進步。

三、 建筑業(yè)“營改增”面臨的主要問題

建筑業(yè)改征增值稅由于自身行業(yè)的特殊性和復雜性，涉及到方方面面，增加了改革的艱巨性，遇到的困難和問題將會很多。從目前的情況看，建筑業(yè)“營改增”所面臨的主要問題可歸納為三個方面。

（一）進項發(fā)票難以取得的問題

影響建筑業(yè)“營改增”后稅負高低取決于所能獲取的用來抵扣的增值稅進項發(fā)票數額。建筑企業(yè)目前的工程成本主要包括材料費、人工費、機械租賃費、融資費用等，但在企業(yè)核算增值稅時，有很多成本費用支出的進項發(fā)票難以取得。一直以來，除了鋼材的購進可以取得相應增值稅專用發(fā)票外，像其他建材如沙子、水泥、木材、石磚等供應商大多是個體工商戶或小規(guī)模納稅人，他們不具備增值稅一般納稅人條件，由于建筑企業(yè)無法獲得上游企業(yè)開具的增值稅進項發(fā)票將導致其稅負增加。其次，建筑業(yè)原料的來源方式多為“甲供材”，即材料多由甲方供應。這種情況下，上游供應商直接將增值稅專用發(fā)票開給甲方而不是乙方（施工方），乙方只能獲得相應數額的結算單，沒有辦法用進項發(fā)票入賬抵扣稅款。再次，“三角債”加大及時獲取發(fā)票難度。建筑市場上建設單位、施工企業(yè)和材料供應商之間相互拖欠工程款、材料款的“三角債”現象十分普遍，導致建筑企業(yè)不能及時獲取增值稅進項發(fā)票用以抵扣。此外，生產用存量資產的進項稅不能抵扣導致稅負增加。建筑企業(yè)“營改增”后，相當一部分生產用存量資產如機器設備、周轉材料等還要繼續(xù)投入生產創(chuàng)造價值繳納增值稅銷項稅，但可扣除的進項稅發(fā)票已經無法取得或超過抵扣時間導致進項稅與銷項稅時間不匹配，最終增加企業(yè)的稅負程度。

（二）老合同工程納稅問題

建筑業(yè)“營改增”試點無論選擇在什么時間都會產生一大批老合同工程，據有關部門測算（2015），大概平均占全年合同工程量的50%左右。這些老合同工程主要以三種形式存在：一是竣工已經結算的老合同工程，有少部分的應收款項；二是竣工沒有結算的老合同工程，有相當部分的應收款項；三是沒有竣工也沒有結算的老合同工程，有大量的應收款項，其中正在建設沒有完工的第三類老合同工程項目所占比重最大。這三類老合同工程中已完工結算但尚未收回的款項內都不含有增值稅進項稅額，但營改增之后，收訖以上款項時均應按照11%的稅率交納增值稅銷項稅額，如果這些老合同工程無法向以前甲方即建設單位索取發(fā)票，建筑企業(yè)將全額承擔納稅義務，極大增加企業(yè)的稅負，造成納稅不公平。

（三）征收管理及利益分配問題

建筑業(yè)“營改增”后在稅收征管方面遇到的最大問題是納稅時間不穩(wěn)定和納稅地點不確定。首先，按照目前《營業(yè)稅暫行條例》對納稅人納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，建筑公司的納稅發(fā)生時間應為“提供應稅勞務并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天”。然而，由于建筑施工周期長，項目前期投入高等特點使得建筑業(yè)多釆用預付工程款、待工程完工再結清余款的結算方式。這種建造合同的簽訂在營業(yè)稅下并不影響稅負水平，但在繳納增值稅時卻存在進項稅和銷項稅時間不匹配，加重企業(yè)的稅收負擔。其次，建筑企業(yè)普遍存在總分包經營即總機構所在地基本不變，項目所在地經常變化的經營管理方式，建筑業(yè)“營改增”以后，納稅地點則有應稅勞務發(fā)生地或總機構所在地兩種選擇。如果選擇項目所在地繳納，由于項目部大部分是一些臨時施工單位，缺乏健全的會計核算能力，在核算增值稅計算繳納時會遇到很多困難。如果選擇總機構所在地繳納，機構所在地的稅務機關無法實時掌握項目的實際狀況，容易造成施工企業(yè)刻意隱瞞施工信息、偷稅漏稅情況。再次，建筑業(yè)“營改增”后會面臨中央和地方財政利益重新分配問題。建筑業(yè)在營改增之前繳納營業(yè)稅主要由地方稅務局征收，建筑業(yè)營業(yè)稅是地方政府財政的主要來源。據《中國統(tǒng)計年鑒（2007—2014年）》的統(tǒng)計數據計算，我國建筑行業(yè)所繳納的營業(yè)稅占地方營業(yè)稅收入的1/4左右，對地方稅收收入的貢獻占將近9%。然而營改增之后，建筑業(yè)繳納增值稅主要由國家稅務局征收，中央占75%，地方政府占25%，使地方政府的財權減小，將進一步激化地方政府事權與財權不相匹配的矛盾，這與國家實行分稅制改革的初衷相悖。

四、 建筑業(yè)“營改增”的對策建議

（一）建筑企業(yè)逐步實施主輔分離，積極拓寬增值稅抵扣鏈條

“營改增”是繼消費型增值稅改革后我國流轉稅改革史上又一次偉大而深刻的變革，“營改增”的進程就是不斷打破原來增值稅與營業(yè)稅兩大并行的流轉稅格局，逐漸打通連接二、三產業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進二、三產業(yè)協同發(fā)展的過程。建筑業(yè)屬于傳統(tǒng)的第二產業(yè)，2014年建筑業(yè)增加值占國內生產總值比重再創(chuàng)新高，突破7%，凸顯國民經濟支柱產業(yè)的地位。建筑業(yè)“營改增”后，將打通與上下游企業(yè)之間的增值稅抵扣鏈條，建筑業(yè)購買服務、購買貨物可以抵扣進項，消除重復征稅，促進服務業(yè)與建筑業(yè)協同快速發(fā)展。與此同時，建筑行業(yè)應該抓住“營改增”機遇，倒逼企業(yè)實施主輔分離，將非核心業(yè)務如倉儲、運輸、營銷、設計、研發(fā)等部門獨立出來，一方面拓寬增值稅抵扣鏈條，一方面也有利于企業(yè)逐步擺脫“大而全”的經營模式，提高企業(yè)的核心競爭力。此外，對于占工程項目相當比例的人力成本也可以通過人力資源外包形式，獲取外包服務公司開具的進項發(fā)票抵扣進而降低企業(yè)生產成本。

（二）政府及時出臺相關配套政策

鑒于前期營改增試點企業(yè)營改增后稅負不降反增的現象以及建筑行業(yè)的特殊性和復雜性，意味著建筑企業(yè)實施營改增并不是一蹴而就的事情，而是一個漸進的、長期的過程。這期間，除了需要建筑企業(yè)積極配合外，從政府層面看，至少要做好以下三點：

首先，進一步完善建筑業(yè)“營改增”的稅制設計?？偨Y交納營業(yè)稅的歷史經驗教訓，依據增值稅暫行條例規(guī)定，并參照對已經試點行業(yè)、企業(yè)的有關政策規(guī)定，本文建議：（1）建筑業(yè)增值稅的納稅義務發(fā)生時間不應為“合同規(guī)定的付款日期”而應改為“收訖銷售款項，或者取得索取銷售款項憑據的當天”，操作上實施以票控稅，按票納稅。（2）考慮到建筑企業(yè)具有固定業(yè)戶和非固定業(yè)戶的雙重特點，納稅地點可以采取“向工程項目所在地（非固定業(yè)戶）稅務機關申報納稅預交、與向法人單位機構所在地（固定業(yè)戶）稅務機關申報納稅清繳相結合”的方式。預交比例視情況而定，一般不超過2%（中國建設會計學會，2015）。（3）建筑業(yè)在購進白灰、磚瓦、土方、砂石等材料時，可具體參照財稅[2012]38號文《關于在部分行業(yè)試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》，以實際支出額為計算依據，按11%的扣除率計算進項稅額，進行納稅扣除。（4）考慮建筑業(yè)“甲供材”現象的普遍性，若無法取得甲方開具的進項發(fā)票，乙方可憑甲方轉入的供料款額為計算依據，按11%的扣除率計算進項稅額，進行納稅扣除。

其次，及時出臺建筑業(yè)“營改增”過渡期扶助政策。據住房城鄉(xiāng)建設部的測算（2013），理論上建筑業(yè)按照11%的稅率和一般納稅人計稅方法進行“營改增”后稅負會減輕，但由于進項稅扣除不足，建筑企業(yè)的平均實際稅負將增加85.6%。對“營改增”過渡期稅負增加的企業(yè)實行資助政策，是財稅部門在營改增試點中總結和倡導的一項有效措施。為了確保建筑業(yè)“營改增”順利推行，政府應該給予建筑業(yè)3到5年過渡期，實行“即征即退”（超征返還）政策，既解決了不再區(qū)分新老合同工程分別納稅和生產用存量資產進項稅抵扣等問題的操作難度，又在不減少國家稅收收入的前提下穩(wěn)步推進建筑業(yè)營改增進程。

再次，合理調整中央與地方對于增值稅的分配比例，積極拓寬地方主體稅收來源。可以預見，隨著營改增的不斷擴圍，尤其是建筑業(yè)“營改增”的不斷推進，營業(yè)稅終將退出中國稅制的歷史舞臺。然而，對于地方政府而言，營業(yè)稅的缺失無疑會對地方財政帶來非常大的影響。為了解決這一問題，可以從兩方面著手：一方面合理調整增值稅中央與地方政府的分配比例，可以將中央級收入比例下調彌補地方財政收入，至于下調的比例視國家宏觀經濟狀況和營改增效果而定。另一方面，需要培養(yǎng)新的主體稅種，從國家最近出臺的稅制改革進程表看，房地產稅已經在上海、重慶先行試點，以后推向全國，這將會是今后地方財政收入的主要來源。

參考文獻：

[1]財政部，國家稅務總局.關于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知[Z].財稅[2011]11 號，2011.

[2]萬建國，韓菁.建筑業(yè)“營改增”問題分析[J].財會月刊，2013，（4）.

[3]李妹柔，陳金婷.“營改增”后房地產企業(yè)會計處理的變化及對財務報表、財務指標的影響[J].商業(yè)會計，2015，（24）.

[4]賈康.為何我國營業(yè)稅要改征增值稅[N].中國財經報，2011-1-1.

作者簡介：

鞏建信，男，江蘇建筑職業(yè)技術學院，講師；研究方向：營改增稅制改革、公司理財。